Cassazione n. 13176/2026

BROGI.1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania (hinc: CTR),con la sentenza n. 1819/2019 pronunciata in data 29/01/2019, harespinto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] (hinc: il contribuente)contro la sentenza n. 4187/2018, con la quale la Commissionetributaria provinciale di Napoli aveva, a sua volta, dichiaratoinammissibile il ricorso proposto dal contribuente contro la cartelladi pagamento derivante dalle iscrizioni a ruolo riconducibili allasentenza della CTR n. 3433/2017, riferita agli accertamenti relativiagli anni d’imposta 2005 e 2006.2. La CTR ha ritenuto corretta la decisione del giudice di primo grado,evidenziando che contro la cartella preceduta da altro titolo possonoessere sollevate solo questioni attinenti a vizi propri. Non è, infatti,contestato che la cartella sia stata emessa in esito a decisione dellastessa CTR concernente gli avvisi di accertamento emessi e notificatinei confronti di Anastasio, quale amministratore unico, socio eliquidatore di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] di cartella emessa ai sensidell’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992, in mancanza di sospensionedell’efficacia del giudizio di secondo grado, l’attività dell’agente dellariscossione deve ritenersi legittima. Non sono, invece, valutabili,all’interno del giudizio instaurato sul ricorso contro la cartella dipagamento, le questioni relative alla mancanza di responsabilitàsoggettiva e alla limitazione derivante dalla presunta distribuzione diutili in sede di liquidazione e nei due anni precedenti.2.1. La CTR ha, infine, ritenuto infondata anche la contestazionerelativa alla liquidazione delle spese di lite del giudizio di primogrado, ritenendo applicato correttamente l’art. 15 d.lgs. n. 546 del1992.2 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/20263. Contro la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4. La parte intimata non si è costituita.5. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc.civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, conriferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione dell’art. 2495 cod. civ. e dell’art. 36d.P.R. n. 602 del 1972, la violazione e falsa applicazione dell’art. 615cod. proc. civ. degli artt. 2 e 19 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazioneall’art. 24 e 113 Cost. e 2697 cod. civ.1.1. Con tale motivo il ricorrente – richiamata la motivazionedella sentenza impugnata – evidenzia che la CTR ha omesso dipronunciarsi sull’eccezione di nullità della cartella di pagamentooggetto di motivo di appello, con il quale veniva rilevato che nonpoteva essere sostenuta la responsabilità personale di Anastasioquale presunto autore di una frode fiscale. La pronuncia sugli avvisidi accertamento – quali atti presupposti alla cartella – da parte dellasentenza della stessa CTR (n. 3433/2017) evocava Anastasio qualedestinatario dell’avviso di accertamento, in quanto socio della societàestinta e nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione. Diconseguenza, essendo stata limitata la validità della notifica adAnastasio alla qualifica di socio, egli non poteva essere escusso qualeamministratore e/o liquidatore della società. Per escutere il socioera, quindi, necessario un ulteriore atto con la motivazione di cuiall’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973 e l’allegazione e la prova dellesomme riscosse nella liquidazione o delle sopravvenienze attiveoccultate.3 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/20261.2. Il contribuente aveva, inoltre, depositato i bilanci negli anniantecedenti alla liquidazione e lo stesso bilancio di liquidazione. Talidocumenti non sono stati, tuttavia, esaminati dalla CTR, sull’erroneopresupposto che dovevano essere esaminati nella fase di meritodella pretesa fiscale.1.3. Inoltre, anche ad attribuire ad Anastasio la responsabilitàquale liquidatore della società estinta per attività connesse allaliquidazione, in base agli artt. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e 2495,comma 2, cod. civ., l’ufficio tributario avrebbe dovuto argomentaretale responsabilità allegando i fatti costitutivi della stessa.2. Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessoesame dei bilanci di liquidazione comprovanti l’insussistenza dellaresponsabilità patrimoniale del socio di capitale, quale eccezionesollevata nel primo e nel secondo grado di giudizio.2.1. Il ricorrente – richiamate le eccezioni svolte nei precedentigradi di giudizio (v. pag. 9-10 del ricorso in cassazione) ha rilevatoche, anche a voler ritenere che spetti al contribuente provare lapresenza dei requisiti che, ai sensi degli artt. 36 d.P.R. n. 602 del1973 e 2495, comma 2, cod. civ., ne limitano la responsabilità perle obbligazioni tributarie della società, Anastasio aveva assolto a taleonere mediante la produzione del bilancio di liquidazione e degliestratti di bilancio relativi agli anni 2007 e 2008.3. Preliminarmente preme rilevare che lo stesso ricorrenteespone che la cartella di pagamento impugnata deriva dalle iscrizionia ruolo dovute alla sentenza n. 3433/33/17 della CTR Campaniariguardante gli avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006; egliriferisce anche che a fondamento dell’appello aveva eccepito che«erroneamente i primi giudici hanno ritenuto la cartella esattoriale4 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/2026accertamento sottostanti, per cui non vi è dubbio che la vita di talepresupposti» (pag. 3 del ricorso), aggiungendo che, sempre in quellasede, aveva obiettato che «…la responsabilità personaledell’amministratore e del liquidatore non è totale ma si limita allesomme percepite dalla società negli ultimi due bilanci o distribuitenel bilancio finale di liquidazione» (pag. 4 del ricorso). D’altronde,come riportato in narrativa, il giudice d’appello, con la sentenzaimpugnata in questo giudizio, ha ritenuto non contestato che «lacartella di pagamento derivi dalla sentenza della CTR Campania n.3433/33/17 relativa agli accertamenti emessi e notificati proprio neiconfronti del sig. [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore unico, socioe liquidatore della [OSCURATO:SOCIETA] (enfasi aggiunta)».Ebbene, nella camera di consiglio dell’11 novembre 2025,l’indicata sentenza della CTR è stata cassata senza rinvio, ai sensidell’art. 382, comma 3, c.p.c. perché il giudizio non poteva essereiniziato, in quanto proposto da soggetto non più esistente. È stato,in particolare, rilevato ex officio il difetto di legitimatio ad causamdella società estinta ad agire in persona del liquidatore. Conl’ordinanza n. 6215 del 2026 che ha definito quel giudizio questaCorte ha appunto sottolineato che «Anastasio, tuttavia, non risultaaver allegato e illustrato, nel ricorso in cassazione nell’ambito delprocedimento iscritto a R.G. n. 24168/2017, alcuna contestazionesvolta tempestivamente con il ricorso introduttivo del giudiziodavanti al giudice di prime cure inerente alla propria posizione diresponsabile ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, sia come socio checome liquidatore, né alla propria qualità di socio successore…Dallalettura delle sentenze di primo e di secondo grado – così come daicontenuti del ricorso in cassazione - non emerge, quindi, cheAnastasio abbia svolto, al momento dell’introduzione del giudizio,5 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/2026alcuna contestazione contro gli avvisi di accertamento nella parte incui ne evocavano la posizione di socio o di responsabile diretto esolidale dei debiti tributari della società, sebbene il giudice d’appelloabbia ritenuto provato che egli abbia ricevuto gli atti impositiviimpugnati quale socio della società».4. Considerato che la cartella impugnata nell’ambito del giudizioportato, infine, davanti a questa Corte era stata emessa, ai sensidell’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992, sul credito cd. frazionato, in esitoalla pronuncia della CTR n. 3433/2017 (cassata senza rinvio nelprocedimento sub R.G. n. 24168/2017, deliberato in data11/11/2025 e pubblicato in data 17/03/2025, con ordinanza n. 6215di questa Corte), occorre analizzare gli effetti della pronuncia che haconcluso il giudizio sull’atto impositivo cd. presupposto.5. A tal proposito deve rilevarsi che, se è vero che la cassazionedella sentenza senza rinvio ex art. 382, comma 3, c.p.c. dellasentenza della CTR n. 3433/2017 ha fatto venir meno la pronunciaposta a fondamento della cartella emessa sul cd. credito frazionato,è altrettanto vero che dal medesimo provvedimento scaturisce ildefinitivo consolidamento dell’atto presupposto, trovando, quindi,conferma la pretesa impositiva dell’amministrazione finanziaria. Lacartella impugnata nel presente giudizio finisce per portare, in modofrazionato, un credito ormai definitivamente consolidato per l’intero.Tale cartella non viene, quindi, travolta dalla definizione del giudiziorelativo all’atto presupposto, riguardando la parte di un credito cheresta consolidato per l’intero a seguito della pronuncia ex art. 382,comma 3, cod. proc. civ.5.1. La cassazione senza rinvio e la pronuncia in rito - secondocui la causa non poteva essere proposta dal legale rappresentante disocietà estinta ante d.lgs. n. 175 del 2014 emessa nel giudizioavente per oggetto l’avviso di accertamento - non produce, quindi,6 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/2026l’effetto espansivo esterno sul giudizio avente per oggetto la cartelladi pagamento emessa sulla base delle sentenze emesse nei gradi dimerito favorevoli all’amministrazione finanziaria sulla pretesaportata in tale avviso di accertamento, poiché quest’ultima rimanedefinitivamente consolidata. Si tratta, infatti, di un’ipotesi diversa daquella in cui l’esito favorevole del giudizio promosso dal contribuenteporti all’annullamento dell’atto impositivo presupposto alla cartella.In tal caso si verifica, infatti, un fatto estintivo dellapretesa tributaria necessariamente destinato a ripercuotersisull'iscrizione a ruolo, che resta priva di titolo, e sulla cartella dipagamento, che viene a mancare dell'obbligazione. Come precisatoda questa Corte, tale effetto si produce anche quando sugli attidipendenti sia intervenuto, in senso sfavorevole al contribuente,il giudicato, travolto in virtù dell'effetto espansivo esterno di cuiall'art. 336 c.p.c. (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 718).5.2. Diversamente, la cassazione senza rinvio ex art. 382,comma 3, c.p.c. per difetto di legitimatio ad causam (i.e. per difettodi uno dei requisiti inerenti alla potestas iudicandi, secondo quantoprecisato dalle Sezioni Unite di questa Corte, v., Cass., Sez. U,29/08/2025, n. 24172) riguarda il difetto di uno dei requisitinecessari affinché il giudice possa decidere la causa, ma non entraaffatto su questioni afferenti la legittimità dell’atto impositivo, chediventa definitivamente consolidato, perché non correttamenteimpugnato nei termini di legge da parte del soggetto legittimato.Non è, quindi, ipotizzabile alcun effetto di giudicato (esterno)sull’atto impositivo (che resta definitivo, come già rilevato, perchénon correttamente impugnato nei termini di legge), trattandosi diuna pronuncia di rito che definisce l’intero giudizio, attestandol’esistenza di un vizio qualificato relativo a uno dei presupposti7 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/2026fondanti del processo, la cui mancanza determina il difetto dipotestas iudicandi (Cass., Sez. U, n. 21271 del 2025).La pronuncia di cassazione senza rinvio, ai sensi dell’art. 382,comma 3, cod proc. civ., perché la causa non poteva essere propostao il processo proseguito, integra, infatti, una decisione sostitutiva,nel senso che non si pronuncia solo sulla domanda di cassazione, maha contenuto di declaratoria di puro rito o sulla domanda di primecure (come nel caso in esame) o sul successivo svolgimentopatologico del processo (Cass., 17/02/2026, n. 3566).6. Al cospetto della definitività degli avvisi, i motivi di ricorso(benché il primo si riferisca a passaggi motivazionali della sentenzaormai cassata senza rinvio) risultano peraltro fondati, ma nei limitiche seguono.Si è difatti chiarito che, «a seguito dell’estinzione della società, ilsocio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e nonperché abbia ricevuto quote di liquidazione; ed il carattere universaledella sua successione non è contraddetto dal fatto che egli rispondasolo nei limiti di quanto percepito». Sebbene alla fattispecie dellasuccessione della società estinta non possano meccanicamenteestendersi i principi propri della successione alla persona fisicadefunta, tale fattispecie successoria va pur sempre inquadrata nellasuccessione a titolo universale, e l’universalità del titolo successoriotrova conferma nel fatto che «il successore che sia tale solo sequalcosa effettivamente acquista è il successore a titolo particolare,non quello a titolo universale, il quale succede nel patrimoniodismesso quand’anche questo sia formato da soli debiti; e ciòindipendentemente dal fatto che la sua responsabilità patrimonialepossa poi farsi valere solo entro un determinato ammontare. Ilrisultato è che l’ex socio è sempre successore della società estinta,in quanto tale e non in quanto percettore di somme» (così Cass.,8 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/2026sez. un., n. 3625 del 2025, che richiama anche i principi sanciti daCass., sez. un., n. 6070 del 2013).6.1 È sì vero che l’avvenuta percezione da parte dell’ex socio diquote o attività liquidatorie è condizione che opera quale elementocostitutivo, non impeditivo, della fattispecie di sua responsabilità exart. 2495 cod. civ., così da dover essere provata dal creditore-Fisco;ma è vero anche che tale onere probatorio va assolto dall’Ufficio, incaso di contestazioni, esclusivamente in fase riscossiva, e non già insede di emissione dell’avviso di accertamento ovvero nel giudizioconseguente all’impugnazione di quest’ultimo (in questi termini lagià citata Cass., sez. un., n. 3625 del 2025).Per rendere più chiare le diverse situazioni in cui si trova il Fisco conriguardo ai suoi oneri probatori occorre distinguere tra la pretesafatta valere con l’avviso di accertamento e quella conseguente allanotifica della successiva cartella di pagamento. Il primo atto hanatura impositiva, e con lo stesso l’Amministrazione finanziariaidentifica il soggetto legittimato passivo e l’importo che si ritienedebba essere corrisposto; quanto all’ex socio, l’avviso diaccertamento lo identifica col soggetto passivo dell’obbligazionetributaria già sussistente nei confronti della dissolta società, edindividua l’entità del debito tributario che, per effetto del fenomenosuccessorio, viene ora richiesto all’ex socio quale successoreuniversale. In quest’ottica, l’eventuale deduzione, da parte dell’exsocio, della mancata (o limitata) percezione di somme in virtù delbilancio finale di liquidazione e, quindi, della limitazione della propriaresponsabilità entro i limiti delle somme riscosse, non attiene algiudizio con il quale si contesta la legittimità della pretesa fattavalere con l’avviso di accertamento (vedi, al riguardo, anche leconsiderazioni spese da Cass. n. 28256 del 2025, punto 4.3.2).9 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/20266.2 Diversamente deve dirsi rispetto al giudizio diimpugnazione della successiva cartella di pagamento. Invero, lacartella di pagamento costituisce l’atto di riscossione con il qualel’amministrazione finanziaria viene concretamente a determinare lapretesa esecutiva (Cass., Sez. U, n. 7822 del 2020) ed è solo in sededi impugnazione di tale atto che l’ex socio è ammesso ad eccepire,oltre ad eventuali irregolarità formali, la limitazione della propriaresponsabilità, con conseguente onere dell’Ufficio di dar prova,sempre in questa sede, dell’effettiva riscossione di utilità, all’esitodella liquidazione, da parte del destinatario dell’atto riscossivo (cfr.,in termini, Cass., 09/12/2025, n. 32003, nonché, in chiave disistema, con riguardo al beneficium excussionis, Cass., Sez. U,16/12/2020, n. 28709).Ciò vale, hanno precisato le Sezioni Unite con la sentenza n. 3625del 2025, «sia che venga attivata la speciale procedura previstadall'art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 sia, per evidenti ragioni diomogeneità e di compiutezza dell'accertamento tributario ecomunque per l’indistinto richiamo di cui al co. 5^ dell’art. 36 allevarie forme di responsabilità in questo contemplate, che venga6.3. Se, dunque, risponde ai principi sopra indicati la statuizionedella sentenza impugnata che «Le doglianze relative alla mancanzadi responsabilità soggettiva» andavano proposte in seded’impugnazione degli avvisi, e non già con l’impugnazione dellacartella, non è, invece, conforme alla giurisprudenza delle SezioniUnite di questa Corte (il che comporta, in questi limiti, la complessivafondatezza del ricorso), l’ulteriore affermazione che «Le doglianzerelative … alla limitazione derivante dalla presunta distribuzione diutili in sede di liquidazione e nei due anni precedenti, andavano10 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/2026sollevate nei giudizi di accertamento, cosa sicuramente avvenuta,per cui non valutabili in questa fase».6.3. Diversamente da quanto ritenuto dal giudice di secondecure, l’eccezione e, a maggior ragione, «la prova della limitazione diresponsabilità del socio di capitali, prevista dall’art. 36 del dpr602/73 e dall’art. 2495 c.c. » (vedi pag. 10 del ricorso, n. 3)rinvengono la propria sede giustappunto nella fase della riscossionee, conseguentemente, nel giudizio avente per oggetto la cartella dipagamento.7. In conclusione, quindi, ritenersi che, la decisione di cassazionesenza rinvio ex art. 382, comma 3, c.p.c. perché la causa non potevaessere proposta emessa nel giudizio relativo all’atto presupposto(diversamente dall’ipotesi in cui quest’ultimo sia annullato,integrando fatto estintivo della pretesa tributaria necessariamentedestinato a ripercuotersi sull'iscrizione a ruolo, che resta priva dititolo, e sulla cartella di pagamento, anche quando sugli tali attidipendenti sia intervenuto, in senso sfavorevole al contribuente,il giudicato, travolto in virtù dell'effetto espansivo esterno di cuiall'art. 336 c.p.c.) comporta che la pretesa tributaria portata nell’attoimpositivo non si estingue, ma si consolida definitivamente, con laconseguenza che, in primo luogo, non è ipotizzabile alcun effettoespansivo esterno sulla cartella di pagamento (anche quandoemessa in esito alla pronuncia della sentenza favorevoleall’amministrazione finanziaria, successivamente cassata con rinvioex art. 382, comma 3, c.p.c.) e, in secondo luogo, resta ferma lapossibilità per il contribuente, già socio di una società di capitaliestinta, di eccepire di non aver ricevuto alcun importo nella fase diliquidazione di quest’ultima.8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato neilimiti indicati, limitatamente ai quali deve essere accolto.11 di 12Numero registro generale 18198/2019Numero sezionale 9067/2025Numero di raccolta generale 13176/2026Data pubblicazione 07/05/20269. La sentenza impugnata deve essere cassata per icorrispondenti profili con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Campania che, in diversa composizione,deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso nei limiti indicati in motivazione;cassa la sentenza impugnata per i corrispondenti profili e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese del presentegiudizio.Così deciso in Roma, il 11/11/2025 e a seguito di riconvocazione, il03/03/2026.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO12 di 12