Cassazione n. 34664/2025

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. R.G. 6818-2022proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentat a e difes a da ll’ Avvocat o [OSCURATO:PERSONA] e ROSAMARIA NICASTROgiusta procura speciale in atti -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difes o da ll’ Avvocat o [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in atti -controricorrentee ricorrente incidentale- [OSCURATO:PERSONA], in persona del Presidentep.t. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore -intimati- in esso riunito il ricorso n. R.G. 6820-2022 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] e ROSAMARIA NICASTROgiusta procura speciale in atti -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difes o da ll’ Avvocat o [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in atti -controricorrente e ricorrente incidentale- [OSCURATO:PERSONA], in persona del Presidentep.t. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.,in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore -intimati- avverso la sentenz a n. 73 /2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdi TRENTO, depositat a il 3 / 9 /2021 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 2/12/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ssa ANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.(di seguito Enel) propone ricorso, iscritto al nr. R.G. 6818/2022, affidato a tre motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale di Trento aveva parzialmente accolto l’appello avverso la sentenza n. 71/2019 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Trento in rigetto del ricorso propostoavverso avvisi di accertamento ICI 2005 — 2008 notificati dal Comune diVallelaghi. Il Comune di Vallelaghi resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a due motivi; la [OSCURATO:PERSONA] diTrento, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., [OSCURATO:PERSONA] S.r.L. ed il Comune di Madruzzo sono rimasti intimati. Entrambe le parti hanno da ultimo depositato memoria difensiva. Con distinto ricorso, iscritto al nr. R.G. 6820/2022, [OSCURATO:PERSONA] S.r.L. (di seguito Hydro) propon e ricorso, affidato a due motivi , per la cassazione della medesima sentenza indicata in epigrafe,con cui la Commissione tributaria regionale di Trento aveva parzialmente accolto l’appello avverso la sentenza n. 71/2019 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Trento in rigetto del ricorso propostoavverso avvisi di accertamento ICI 2008—2010 notificati dal Comune di Vallelaghi. Il Comune di Vallelaghi resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a due motivi; la [OSCURATO:PERSONA] diTrento, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., [OSCURATO:PERSONA] S.r.L. ed il Comune di Madruzzo sono rimasti intimati. IlComune ha da ultimo depositato memoria difensiva . [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Preliminarmente va disposta la riunione dei due ricorsi indicati in epigrafe in quanto relativi alla medesima sentenza impugnata. 2.1. Con il primo motivo Enel denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell'art. 11, comma 2, D.Lgs. 504/1992 e dell'art. 1, comma 161, L. 296/2006 per avere i Giudici di seconde cure erroneamente ritenuto tempestivo l'avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2006«in virtù dell'...applicabilità al caso di specie del più ampio termine di decadenza previsto dalla norma da ultimorichiamata». 1.2. La doglianza è infondata. 1.3.Come più volte affermato da questa Corte, in tema d'ICI, l'art. 1, comma 161, della l. n. 296 del 2006, che ha abrogato dal 1° luglio 2007 il previgente art. 71, comma 1, del d.lgs. n. 507 del 1993 ed ha aumentato da tre a cinque anni il termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento dell'Amministrazione finanziaria, si applica, ai sensi del predetto art. 1, comma 171, anche ai rapporti d'imposta precedenti alla data della sua entrata in vigore (1° gennaio 2007) ( cfr. Cass. n. 20797/2016). 1.4. Nel caso di specie, con riferimento all'anno 2006, oggetto di censura, l'accertamento poteva essere effettuato entro il 31 dicembre 2012 e l’avvisodi accertamento è stat o notificat o, come è incontestato, entro tale data, cosicché il motivo deve essere respinto, stante la tempestività dell'avviso. 2.1. Con il secondo ed il primo motivo di ricorso Enel ed Hydr o , rispettivamente,denunciano, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3 ), c.p.c., violazione degli artt. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, 8 del D.Lgs. n. 546/1992 e 10, comma 3, della L. n. 212/2000per avere i Giudici di seconde cure erroneamente ritenuto che negli anni d'imposta in contestazione (2005, 2006, 2007 eprimo semestre 2008 per Enel, secondo semestre 2008, 2009 e 2010 per Hydro) non sussistesse alcuna incertezza normativa inmerito alle concrete modalità di valorizzazione degli opifici produttivi. 2.2.La doglianza è fondata. 2.3.La sentenza oggi impugnata ha esclusivamente ad oggetto la questione dell’applicazione delle sanzioni sul mancato pagamento integrale dell’imposta ICI mentre non è oggetto del contendere in questo giudizio quali beni fossero oggetto di valutazione, ai fini catastali per il pagamento dell’ICI. 2.4.In diverse occasioni questa Corte ha accertato che con riferimento agli impianti di produzione di energia idroelettrica, dopo l'entrata in vigore dell'art. 1 quinquies del d.l. n. 44 del 2005, conv., con modif., dalla l. n. 88 del 2005, sussisteva obiettiva incertezza normativa in ordine alla concreta individuazione dei manufatti che avrebbero dovuto essere considerati ai fini della determinazione della base imponibile ICI e del valore da attribuire agli stessi (cfr. Cass. n. 4169/ 2020 ; conf . Cass. nn. 15078/2023, 18512/2022). 2.5. Tale accertamento è stato condotto alla luce dei principi da tempo espressi in sede di legittimità, secondo cui in tema di responsabilità amministrativa tributaria, la condizione d'inevitabile «incertezza normativa tributaria» sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, che costituisce causa di esenzione, consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, mentre resta irrilevante l'incertezza soggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto o dall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa (in questo senso Cass. n. 10314/2019, n. 13076/2015, n. 4394/2014, n. 3113/2014, n. 24670/2007). 2.6. L'art. 1 quinquiesdel d.l. 31 marzo 2005, n. 44, convertito dalla legge 31 maggio 2005, n. 88, ha previsto quanto segue: «1. Ai sensi e per gli effetti dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 4 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, limitatamente alle centrali elettriche, si interpreta nel senso che i fabbricati e le costruzioni stabili sono costituiti dal suolo e dalle parti ad esso strutturalmente connesse, anche in via transitoria, cui possono accedere, mediante qualsiasi mezzo di unione, parti mobili allo scopo di realizzare un unico bene complesso. Pertanto, concorrono alla determinazione della rendita catastale, ai sensi dell'articolo 10 del citato regio decreto-legge, gli elementi costitutivi degli opifici e degli altri immobili costruiti per le speciali esigenze dell'attività industriale di cui al periodo precedente anche se fisicamente non incorporati al suolo. I trasferimenti erariali agli enti locali interessati sono conseguentemente rideterminati per tutti gli anni di riferimento». 2.7. Con l’arresto n. 4169 del 2020 sopra richiamato la Corte ha osservato che la norma ha individuato nuovi criteri per la determinazione della rendita catastale, prescrivendo che debbano essere considerati, non solo, i fabbricati censiti in catasto con la categoria D, ma anche gli impianti mobili ad essi connessi e necessari per la produzione di energia elettrica ed ulteriori elementi di pregressa incertezza sono stati desunti dalla Circolare dell'Agenzia del Territorio 6/2012 la cui finalità era proprio quella di dare risposta ai numerosi quesiti finalizzati a chiarire, nell'ambito dell'accertamento catastale, le metodologie tecnico operative per la determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari da recensire nei gruppi D ed E. 2.8. In proposito la richiamata pronuncia, in modo del tutto condivisibile, ha osservato che tale Circolare, invero, adottata ben sette anni dopo l'entrata in vigore dell'art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, sottendeva il permanere di dubbi nell'applicazione della legge pur essendo decorsi sette anni dall'entrata in vigore dell'art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44. 2.9. A ciò si aggiunga che tale intervento chiarificatore dell'Agenzia è stato trasfuso sul piano normativo con la legge n. 190/2014, la quale, all'art. 1, ha disposto che «nelle more dell'attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all'articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n.652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico estimativi»(Nello stesso senso, sempre in controversia [OSCURATO:PERSONA] spa e per Ici 2006, anche Cass. n. 16006 del 2019). 2.10. Nella fattispecie in esame, l'incertezza normativa oggettiva tributaria rileva, trattandosi di avvisi di accertamento per il pagamento dell’imposta per gli anni 2005— 20 10 , che ricadono in un periodo in cui i riportati chiarimenti sul piano giurisprudenziale e normativo menzionati non erano ancora intervenuti. 2.11. Quanto esposto induce inequivocabilmente a ritenere sussistente l'incertezza in cui versavano l e società contribuent i nel periodo immediatamente successivo all'entrata in vigore della norma, con esclusione, pertanto, dell’elemento soggettivo della colpevolezza e con conseguente non debenza delle sanzioni. 2.12. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale di Enel e del primo motivo di ricorso principale di Hydro determina l’assorbimento del terzo motivo di ricorso principale di Enel e del secondo motivo di ricorso principale di Hydro, con cui si è denuncia ta la violazione dell'art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997 per avere i Giudici di seconde cure « ritenuto sussistente in capo alla Società il requisito della colpevolezzarichiesto dal cit. art. 5 ai fini della punibilità della condotta, sebbene nelcaso di specie la Società avesse proceduto ad effettuare i versamentid'imposta per gli anni in contestazione sulla base dei valori di bilancio in assenza dell'attribuzionedella rendita catastale avvenuta numerosi anni dopo». 3. Le superiori riflessioni comportano – all’evidenza – il rigetto del primo motivo di ricorso incidentale proposto dal Comune, con cui è stata lamentata l’erronea applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni, le quali, per quanto sopra esposto, non sono, in realtà, dovute. 3.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale il Comune denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., in rubrica, «violazione e falsa applicazione della circolare n. 6/2012ed integrazioni apportate con legge 28 dicembre 2015, n.208, commi da 21 a 24 dell’art. 1, e legge di stabilità n.190/2015, commi 244 e 245, per errato computo del valore di profitto nella misura dello 0% o del 6% anziché del 12,44% e limitatamente ai soli fabbricati anziché a tutti i beni anche fondiari e impianti». 3.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha respinto il gravame dell’Ente locale affermando quanto segue:« Il Comune di Vallelaghi, appellante incidentale, chiede la riforma della sentenza impugnata, limitatamente al Capo 3), relativa alla determinazione della rendita catastale dei beni costituenti la Centrale diSanta Massenza, in quanto non avrebbe tenuto conto di alcuni elementi, che avrebbero consentito di pervenire all’accertamento di una rendita catastale ben maggiore diquanto accertato in sentenza. Tali elementi sarebbero costituiti da una relazione tecnica a firma dell’ing. [OSCURATO:PERSONA] in ordine alla determinazione di un maggior valore di opere, terreni, fabbricati e macchinari; da una diversa valutazione del Commissione tributaria provinciale del Comune di Vallelaghi, prof. [OSCURATO:PERSONA], rispetto a quanto accertato in CTU in sentenza; ed infine da una perizia di stima, depositata presso la [OSCURATO:PERSONA] di Trento, risalente al 2006, la cui esistenza era stata appresa soltanto dopo il deposito della sentenza impugnata. Chiede pertanto una revisione-integrazione della CTU, al fine di individuare l’esatta entità della nuova rendita, in ogni caso superiore a quella attribuita in sentenza, previa acquisizione, in via istruttoria, della perizia di stima depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Trento. Il motivo non può trovare accoglimento: quanto alla relazione tecnica dell’ing. Dori e alle valutazioni del CTP prof. Gios, si osserva come nella stessa sentenza venga dato atto che tutte le parti e i rispettivi Consulenti sono stati messi nelle condizioni di assistere alla perizia, di formulare osservazioni metodologiche e di merito in tempi del tutto congrui, di ricevere ampie ed argomentate risposte a tutte le critiche mosse, di aver potuto intervenire nel pieno rispetto del contraddittorio. Le osservazioni mosse da un Consulente di parte o da altro professionista che a suo tempo si era occupato della vicenda non possono costituire validi motivi di impugnazione di una decisione adottata sulla base di ampia e articolatissima motivazione. Per ciò che riguarda, poi, la richiesta istruttoria di acquisizione di ulteriore documentazione (id estla perizia del 2006, che sarebbe stata occultata, secondo l’appellante Comune), la stessa è inammissibile, costituendo una domanda nuova, vietata dagli artt. 345 c.p.c. e 57 del D. Lgs. n. 546/92». 3.3. Ciò posto, s i osserva che l’approccio di costo consente di determinare la rendita catastale dell’unità immobiliare con procedimento indiretto, tramite la quantificazione del valore venale con riferimento al costo di ricostruzione deprezzato (nel caso in esame, poiché l’immobile è stato costruito successivamente all’epoca censuaria 1988-1989, si considera il valore a nuovo non dovendo applicare riduzioni per vetustà). 3.4. Al fine, però, di assicurare la coerenza con l’approccio di mercato, la stima del costo deve tenere conto di un profitto normale (P) del promotore immobiliare, giacché i valori di mercato (V) e di costo (K) identificano due distinte entità economiche, per le quali il più significativo fattore di scostamento è costituito proprio dal profitto (V= K+P). 3.5. Come espressamente previsto dalla Circolare n. 6/2012 dell’Agenzia del territorio, il profitto del promotore nell’operazione immobiliare deve essere in grado di coprire il costo—opportunità dell’investimento in un’altra qualunque operazione di mercato e viene assunto pari alla media del rendistato lordo nel biennio economico 1988- 1989ed in prima approssimazione può essere assunto pari al 12,44% del totale dei costi (C1+C2+C3+C4+C5+C6). 3.6. L ’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 rimanda, inoltre, alla circolare dell'Agenzia del Territorio n. 6 del 30 novembre 2012, con riferimento alla determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale o particolare. 3.7. Orbene, dall’esame della CTU, trascritta in parte qua nel ricorso, posta a base della decisione impugnata, emerge che il profitto del promotore non fu «applicato sui fabbricati perché per questa tipologia di manufatti ...(erano)... stati utilizzati i prezzi unitari del [OSCURATO:PERSONA] della PAT, i quali già includono il profitto del promotore immobiliare». 3.8. Trattasi, dunque, di accertamento in fatto, insindacabile nella presente sede, sulla circostanza che i prezzi unitari del [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di Trento (PAT) comprendevano già il profitto del promotore all’interno delle voci di costo utilizzate per la stima della rendita catastale dei fabbricati speciali e delle unità immobiliari oggetto di valutazione tecnico-estimativa e che peraltro il Comune si è limitato a contestare del tutto genericamente asserendo che « in realtà i prezzi unitari del [OSCURATO:PERSONA] non comprend...(evano)...il profitto». 3.9. La doglianza va dunque respinta. 4. Quanto sin qui illustrato comporta l'accoglimento del ricorso principale di Enel limitatamente al secondo motivo, respinto il primo ed assorbito il terzo, l'accoglimento del ricorso principale di Hydro limitatamente al primo motivo, assorbito il secondo, edil rigetto del ricorso incidentale, conla cassazione della sentenza impugnata. 5. Inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., primo comma, con l’accoglimento del ricorso introduttivo delle societàcontribuenti limitatamente all’inapplicabilità delle sanzioni. 6. Le spese dell'intero giudizio sono compensate tra le parti in ragione del progressivo consolidarsi dei principi giurisprudenziali nella fattispecie applicati. P.Q.M la Corte dispone lariunione del ricorso n. RG. 6820/2022 al ricorso n. RG 6818/2022; accoglie il secondo motivo del ricorso principale di Enel , respinto il primo ed assorbito il terzo; accoglie il primo motivo di ricorso principale di Hydro, assorbito il secondo; rigetta il ricorso incidentale del Comune; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo dell e contribuent i limitatamente alle sanzioni; compensa integralmente le spese di lite dei gradi di merito e di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza delle cond