Cassazione n. 32298/2025

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28979/2021R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] 2000 [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB. REG. PIEMONTE , n. 250 / 20 21 , depositata il 19/04/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Tremonti ambiente – detassazione –conti energia -cumulo – impresa di scopo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Ufficio notificava alla [OSCURATO:PERSONA] 2000 s.r.l. cartella , emessaex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale intimava il pagamento di quanto dovuto in ragione del disconoscimento di un credito di imposta esposto dalla società con dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2013 ([OSCURATO:PERSONA] 201 4 ). La contribuente, con detta dichiarazione usufruiva dei benefici della c.d. Tremonti ambiente (art. 6 legge n. 388 del 2000), in relazione ad un investimento ambientale realizzato nel 2008,relativo alla costruzione e messa in esercizio di un impianto idroelettrico, dei quali non si era avvalsa in precedenza in ragione di dubbi interpretativi sulla cumulabilità con la c.d. tariffa onnicomprensiva. 1.1. Sciolti i dubbi, a seguito dell’entrata in vigore della norma interpretativa contenuta nell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, la s ocietà seguiva l’iter delineato dalla Circ. n. 31/E/2013 dell’Agenzia delle entrate per la correzione degli errori materiali e dicalcolo. Procedeva, pertanto,alla riliquidazione interna di tutti i bilanci e di tutte le correlate dichiarazioni fiscali inerenti agli anni ricompresi tra quello in cui era stato effettuatol’intervento ambientale e quello corrente, e presentava una dichiarazioneintegrativa, recante il risultato finale di tale ricalcolo. 1.2Di seguito, ricevuta la comunicazione di irregolarità, avanzava istanza di annullamento in autotutela,oggetto di espresso diniego da parte dell’Agenzia delle entrate, la quale iscriveva a ruolo le somme pretese e notificavala cartella. 2. La societàimpugnava l’atto impo - esattivo innanzi alla C.t.p. di Cuneo che accoglieva il ricorso. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate spiegava appello innanzi alla C.t.r. del Piemonte che lo rigettava con la sentenza in epigrafe. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione avverso detta sentenza nei confronti della contribuente che si difende a mezzo controricorsoe successiva memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate propone tre motivi . 1.1.Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 2, d.lgs. 18 dicembre1997, n. 462, dell’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000, dell’art. 3-bis d.P.R. 26 settembre 1973, n. 600 Censura la sentenza laddove ha affermato che,in presenza di una fattispecie complessa –tant’è che la contribuente in sede di istanza di annullamento in autotutela aveva depositato tutta la documentazione per la valutazione dell’intera posizione – l’Agenzia delle entrate non avrebbe potuto iscrivere al ruolo gli importi senza prima attivare il contraddittorio e che, in mancanza,l’atto era illegittimo per violazione dell’art. 6, comma 6, legge n. 212 del 2000. Osserva che non vi è l’obbligo per l’Amministrazione di procedere a contraddittorio preventivo a seguito di istanza di autotutela; che l’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000 non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi di emissione di cartella exart. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, ma solo in caso di gravi incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, non ricorrenti nella fattispecie in cui,con il controllo automatizzato,si era semplicemente fatta emergere l’erronea rettifica operata dalla contribuente. 1.2. Con il secondo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazionedell’art. 23 d.l. 22 giugno 2012, n. 83 e dell’art. 6 , commi 13 - 19 legge 23 dicembre2000, n. 388. Censura la sentenza per aver escluso che fosse decorso il termine di decadenza per ladichiarazione integrativa e per aver affermato che Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la contribuente, a seguito dei chiarimenti resi dal d.m. del 5 luglio 2012 sulla legittimità del cumulo dei benefici di cui alla Tremonti ambiente, era legittimata ad esperire le procedure necessaria per poterne usufruire. Osserva che alla data del 26 febbraio 2014, di presentazione della dichiarazione integrativa,la detassazione ambientale era stata già abrogata,a far data dal 26 giugno 2012, dall’art. 23, comma 7, d.l. n. 3 del 2012; che, sebbene il successivo comma 11, avesse fatto salvi i procedimenti avviati in data anteriore, a detta data la società non aveva ancora avviato alcun procedimento. Che, pertanto doveva escludersi chela società potesse usufruire dei benefici della Tremonti ambiente, sebbene la disposizioni agevolative fossero state abrogate prima della dichiarazione integrativa. Aggiunge che la norma che disponeva la salvezza degli effetti, facendo esplicito riferimento ai «procedimenti avviati»,non è applicabile alla fattispecie . 1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi 13-19, legge n. 388 del 2000, cit. e dell’art. 2, comma 152, legge 24 dicembre. 2007, n. 244. Censura la sentenza impugnata laddove –dopo per aver affermato che la stessa, a seguito dei chiarimenti resi dal d.m. 5 luglio 2012 sulla legittimità del cumulo dei benefici di cui alla Tremonti ambiente, era legittimata ad esperire le procedure necessaria per poterne usufruire – ha considerato dirimente la nota del Ministero per lo sviluppo economico prot. 0018485 del 15 settembre 2011, la quale aveva fornito interpretazione autentica dell’art. 6, commi da 13 a 19 legge n. 388 del 2000 chiarendo che le agevolazioni destinate ad investimenti ambientali trovavano applicazione anche nel caso ii installazione di impianti fotovoltaici volti alla produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili per il funzionamento dell’impresa stessa. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sul punto che la circolare richiamata in sentenza si riferiva esclusivamente agli impianti fotovoltaici mentre l’impianto realizzato dalla contribuenteera un impianto idroelettrico. Rileva pertanto, che la detassazione della Tremonti ambiente non spettava in quanto non cumulabile con la tariffa onnicomprensiva erogata agli impianti idroelettrici. Assume che l’unico caso di parziale cumulabilità tra incentivi era previso solo per gli impianti fotovoltaici che usufruivano delle tariffe incentivanti del c.d. II conto energia e nonper gli impianti idroelettrici. Evidenzia che la questione era stata già posta in primo grado di giudizio e che la sentenza della C.t.r. aveva dato espressamente atto che nella fattispecie l’impianto realizzato era un impianto idroelettrico. 2. Il primo motivo è fondato. 2.1. Quest a Corte ha già chiarito che nel caso in cui l’Amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente ha utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del Fisco, quest’ultimo è legittimato adesercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. 15/05/2024, n. 13408; Cass. 11/07/2025, n. 19128; Cass. 19/07/2025, n. 20232). 2.2. In ordine allo specifico profilo controverso, relativo al contraddittorio, è consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio secondo cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato deve essere preceduta dalla comunicazione preventiva prevista dal terzo comma dell'art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione; il relativo obbligo imposto all'amministrazione non è sanzionato da alcuna nullità; si tratta infatti, di una forma blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. 2.3. Con riferimento poi al contraddittorio endoprocedimentale imposto dall'art. 6, comma 5, legge n. 2012 del 2000 – obbligo sanzionato con la nullità in caso di inadempimento – è utile ribadire che, secondo orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità esso non è imposto «in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione", situazione,quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso». 2.4. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto, sebbene la cartella fosse stata emessa previa comunicazione di irregolarità e,il contribuente, ricevuta la medesima, avesse presentato la propria documentazione, chiedendone in autotutela l’annullamento, ha ritenuto che l’Amministrazione, a fronte dei chiarimenti forniti dal contribuente a mezzo di detta ultima istanza fosse tenuta ad interloquire ulteriormente con il contribuente sulmerito, non potendosi limitare a confermare la correttezza della comunicazione di irregolarità. Così motivando, tuttavia, la sentenza ha imposto all’Ammini s trazione un obbligo di contraddittorio – ulteriore rispetto a quello esplicatosi attraverso la comunicazione di irregolarità ed il rigetto esplicito dell’istanza di annullamento in autotutela – non previsto da alcuna disposizione normativa. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] evidenziato del resto, che la stessa circolare 31/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate, invocata dalla stessa contribuente prevede che, nel caso di errori contabili, anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. La stessa circolare, tuttavia, aggiunge che, a seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente, deve seguire una comunicazione di irregolarità il cui esito deve essere comunicato al contribuente che, in tale sede, deve esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. Nel caso di specie, l’Amministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare, in base all’assetto normativo esistente al tempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato il recupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando la cartella di pagamento alla contribuente, previa comunicazione di irregolarità. 3. Il secondo motivo – ancorché ammissibile, diversamente da quanto sostento in controricorso, in quanto l’emendabilità della dichiarazione era uno dei profili controversi sia in primo che in secondo grado –è infondato. L’Agenzia delle entrate con l’unico motivo propone due questioni connesse: la prima attiene al maturare, nella fattispecie, del termine di decadenza per la dichiarazione integrative; la seconda attinge l’interpretazione dell’art. 23, comma 7, d.l. n. 3 del 2012 in relazione agli effetti sui «procedimenti avviati» dell’abrogazione del beneficio della detassazione ambientale. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.1. Quanto alla prima questione, questa Corte di legittimità, in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass.05/04/2025, n. 9007, Cass. 28/03/2025, n. 8205). 3.1.1.L'art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successivadichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente prima della modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016 , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediantedichiarazione da presentare non oltre il termin e prescritto per la presentazione delladichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 3.1.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità delladichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui ladichiarazione rivesta carattere di mera dichia razione di scienza, mentre, laddove ladichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degliartt. 1427 ss. cod. civ.(cfr. Cass. S ez . U., 30 / 06 / 2016, n. 13378 , Cass. 30 /09/ 2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l' art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge,è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre,Cass.13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato",(Cass. 28/ 11 / 2018, n. 30796 ). 3.1.3. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alla detassazione degli investimenti ambientali, si è affermato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale del contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Detta incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.1.4. Si è evidenziato, infine, come anche larisoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/Esi è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare, ora per allora dell'agevolazioneTremonti a mbiente mediante dichiarazione dei redditi integrativaex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998. 3.2. Anche la seconda censura è infondata. Sulla questione controversa questa Corte ha già espresso il seguente principio di diritto al quale occorre dare continuità: «In tema di accesso alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall'art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento, rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso ai benefici pur in presenza dell'intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell'art. 23, comma 1, del D.L. n. 83/2012, conv. nella L.134/2012, è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell'opera nella quale l'investimento si concretizza; in tal senso, rileva il momento dell'affronto dei "costi direttamente imputabili al prodotto", di cui all'art. 2426, comma primo, cod. civ. e, correlatamente, dell'effettiva consegna dei beni che afferiscono all'intervento, ai sensi dell'art. 109 TUIR» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9918). 4. Il terzo motivo è inammissibile. 4.1. La sentenza della C.t.r. ha invocato la nota del Ministero per lo sviluppo economico n. 0018485 del 15 settembre 2011 esclusivamente a sostegno della statuizione per la quale doveva escludersi che la contribuente fosse incorsa in decadenza.La decisione impugnata, invece, non affronta la diversa questione , posta con il motivo di ricorso,della cumulabilità della detassazione della Tremonti ambiente con la tariffa onnicomprensiva erogata agli impianti idroelettrici. E’ noto, invece, che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica - che implichi un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l'onere di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, onde dar modo alla Corte di controllare ex actisla veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa: ciò che, nel caso di specie, non è accaduto (cfr. Cass. 24/01/2019, n. 2038). 5. In conclusione, il ricorso va accolto quanto a l primo motivo , rigettato il secondo ed inammissibile il terzo, e la sentenza impugnata va cassatacon rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie ilprimo