Cassazione n. 08237/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4337/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA PUGLIA - SEZ.DIST.LECCEn. 1953/2015 depositata i l 17/09/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La contribuente [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. – su segnalazione della GdF di Como, a seguito di verifica eseguita nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., “evasore totale” privo di una sede effettiva (perché quella indicata era un mero recapito postale presso l’esercizio “[OSCURATO:PERSONA] etc. 123”), cui era attribuito il ruolo di “missing trader” nell’importazione di apparecchi elettrici ed elettronici da fornitori comunitari o sammarinesi, che spedivano la merce direttamente alla contribuente ma fatturavano a [OSCURATO:SOCIETA]. (società riconducibile al legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:SOCIETA] che a sua volta la fatturava in vendita a quest’ultima, cedente diretta della contribuente – era attinta da pvc in ragione del quale le veniva contestata la registrazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, con conseguente indebita detrazione dell’IVA. Gli esiti delle indagini venivano recepiti dall’Agenzia delle entrate-D.P. di Brindisi, che procedeva ai recuperi mediante due avvisi relativamente agli anni d’imposta2005 e 2006. 2. La contribuente impugnava gli avvisi con separati ricorsi, che la CTP di Brindisi respingeva, giusta sentenze n. 141/02/12 e n. 142/02/12 dell’11 aprile 2012. 3. La contribuente proponeva appello avverso entrambe tali sentenze. La CTR, previa riunione, con la sentenza emarginata, accoglieva i gravami e, in riforma delle sentenze di primo grado, dichiarava deducibili i costi sostenuti. Osservava in particolare la medesima: - “[OSCURATO:SOCIETA]. ed [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.” si sono rese “probabilmente responsabili di frodi fiscali”, la seconda “rivelatasi poi un mero strumento di frode”; -nello “schema” coinvolgente [OSCURATO:SOCIETA] ed [OSCURATO:PERSONA] a monte e la contribuente a valle, “non è dato riscontrare […] alcun serio elemento probatorio che induca al convincimento della assoluta consapevolezza, nella società acquirente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di manovre dirette alla frode fiscale; così come non vi è prova alcuna negli atti, né nelle […] indagini della GdF […], della partecipazione della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. alle manovre […] attuate dalle due società collocatesi a monte del commercio finale realizzato dalla odierna appellante”; -invece “[OSCURATO:PERSONA]. s.r.l. ha realmente acquistato dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. la merce poi rivenduta”; “tale merce è stata realmente consegnata alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che ne ha legittimamente […] corrisposto il prezzo convenuto, senza avere avvisaglie di cosa andava accadendo nei rapporti tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA].”; - “manca, al contempo, qualsivoglia censura o rilievo, all'assunto di parte appellante, secondo cui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avrebbe normalmente esercitato la propria attività di commercio, mantenendo una corretta tenuta della contabilità, come riconosciutole”; - “in tale contesto fattuale […], non v’è ragione logica e di diritto” per qualificare la contribuente “come società connivente o in malafede, e come tale sanzionabile attraverso la indeducibilità di costi e la ripresa a tassazione di costi che seppure sostenuti sono da riconoscersi come indeducibili”; - “le sentenze dei primi giudici hanno erroneamente […] abbracciato la tesi del ‘contagio’ […], dando credito, in maniera apodittica, alle ipotesi non provate, secondo cui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ‘non avrebbe potuto non conoscere’ quanto stava accadendo in capo agli operatori commerciali [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; la tesi, seppure suggestiva, viola i canoni dell'accertamento giudiziale di fatti di responsabilità penale e, per l'effetto, anche di rilievo tributario, impedendo che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., estranea ai reati contestati alla [OSCURATO:SOCIETA]. ed alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., possa ritenersi attinta, sia pure per il mero profilo tributario, da effetti pregiudizievoli per la propria attività imprenditoriale. I costi realmente sostenuti dalla società appellante vanno pertanto riconosciuti come deducibili, così come è da riconoscersi la detraibilità dell’IVA corrisposta”. 4. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con tre motivi. La contribuente resta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992. 1.1. I giudici di seconda cura hanno valutato in maniera superficiale i fatti di causa e le risultanze istruttorie e di conseguenza hanno statuito, con motivazione inidonea, che gli argomenti presuntivi addotti dall'Ufficio per la dimostrazione della fittizietà delle prestazioni fatturate non erano confortati da prove documentali certe. 1.2. Il motivo è inammissibile. Esso non deduce, finanche alla stregua dello stesso tenore letterale in cui si articola, alcun difetto di motivazione, ma, al più, una motivazione inadeguata od erronea, siccome asseritamente non rispondente alle risultanze del quadro indiziario offerto dall’Ufficio. In tal guisa, esso si risolve nella prospettazione di una diversa valutazione di tali risultanze, sconfinando nella proposizione di una questione tipicamente di merito e dunque sollecitando a questa Suprema Corte una riedizione del relativo giudizio, in violazione dei canoni del giudizio di legittimità quale momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972. 2.1. La sentenza impugnata si pone in contrasto rispetto alla giurisprudenza della Corte di giustizia UE ed a quella interna conforme, secondo cui un soggetto passivo, il quale sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione inserita in un'evasione dell'IVA, deve considerarsi partecipante all'evasione stessa. L'Amministrazione può dimostrare l'esistenza della frode anche per presunzioni; spetta poi al contribuente offrire la prova della sua estraneità alla frode o comunque dell’impossibilità di averne conoscenza. 2.2. Il motivo è fondato. In un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par- tecipazione all’evasione stessa (cfr. Corte Giust. Ppuh, C-277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) – è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in ba- se ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto in- combente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operato- re accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “reverse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C- 142/11 e Corte Giust. Kittel, C-439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). La sentenza impugnata ha fatto evidente malgoverno dei superiori principi, -per un verso, totalmente pretermettendo i numerosi indizi, né menzionati né a maggior ragione confutati, offerti dall’Ufficio a supporto sia dell’esistenza di una frode all’IVA sia della natura di mera cartiera di [OSCURATO:PERSONA] sia quantomeno della possibilità della contribuente di rendersi conto di prender parte alla frode (considerato, tra l’altro, il fatto che la spedizione della merce avveniva direttamente a sé da parte dei fornitori esteri, che però fatturavano a [OSCURATO:SOCIETA] al solo fine di consentire la cartolarità del passaggio ad [OSCURATO:PERSONA]); -per altro verso, esigendo la prova dell’effettiva parteci pazione della contribuente alla frode, secondo, viepiù, non chiariti “canoni dell'accertamento giudiziale di fatti di responsabilità penale”, ritenuti applicabili di riflesso al giudizio tributario, nel cui contesto, invece, trova spazio, come detto, anchela prova presuntiva. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 109 tuir. 3.1. Nonostante il nuovo regime, avente efficacia retroattiva, di indeducibilità dei costi da reato introdotto dall’art. 8 d.l. n. 16 del 2012, permane la necessità, ai fini della deducibilità dei costi non direttamente sostenuti per il compimento di atti qualificabili come delitto non colposo, dei requisiti di effettività, certezza e determinatezza o determinabilità. Nella specie la contribuente non ha fornito la prova dei requisiti di cui si tratta, contravvenendo all'onere della prova sulla medesima incombente. A questo riguardo - prosegue il motivo – “la deduzione concernente il mancato assolvimento dell'onere della prova […], seppure non formulata dall'Agenzia con l'atto introduttivo del giudizio, è qualificabile come mera difesa e, pertanto, [è] proponibile nel giudizio di primo grado fino alla udienza di trattazione [ed] è proponibile per la prima volta anche in appello, così come è stato puntualmente fatto nell'ambito del giudizio di secondo grado”. 3.2. Il motivo è fondato. Preliminarmente, a prescindere dagli scrupoli di cui alla seconda parte dello stesso, deve rilevarsene la non inammissibilità. Infatti, la contribuente aveva proposto appello espressamente contestando le sentenze di primo grado anche sotto il profilo del disconoscimento della deducibilità dei costi ed in aggiunta instando per l’applicazione, comunque, dello “ius superveniens”, di cui all’art. 8 d.l. n. 16 del 2012 (cfr. p. 12 del ricorso in rapporto a p. 4 della sentenza impugnata). A fronte di ciò, (re)introdotto in appello dalla contribuente il “thema” in sé della deducibilità dei costi, al riconoscimento dei quali l’Agenzia delle entrate (non ricusando il contraddittorio) si era opposta (come dato atto dalla sentenza impugnata, secondo cui essa aveva controdedotto “punto per punto” all’appello), la verifica circa l’osservanza, da parte della contribuente, dell’onere della prova in riferimento alla sussistenza di tutti i requisiti per l’invocata deducibilità incombeva eventualmente anche “ex officio” alla CTR (che invece, come subito si dirà, non vi ha ottemperato), integrando i requisiti di deducibilità dei costi elementi costitutivi della fattispecie addotta a fondamento della domanda. In ragione di ciò, infatti, s’è ancora recentemente ribadito che “la giurisprudenza di questa Corte è costante nel ritenere che la prova del diritto alla deduzione di costi è a carico del contribuente e ciò sia con riferimento al criterio che chi afferma un fatto costitutivo di un diritto lo deve provare e sia con riferimento al criterio di vicinanza della prova (Cass. sez. 5, 25/02/2010, n. 4554, Cass., sez. 5, 27/03/2013, n. 7701; Cass., sez. 5, 8/10/2014, n. 21184; Cass., sez. 5, 13/12/2018, n. 32280; Cass., sez. 5, 21/11/2019, n. 30366; Cass., sez. 5, 2/02/2021, n. 2224)” (Sez. 5, n. 27657 del 12/10/2021, in motiv., par. 10.1), in perfetta linea di continuità con l’insegnamento consolidato secondo cui “l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del d.P.R. n. 597 del 1973 e del d.P.R. n.598 del 1973, che del d.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente” (cfr. da ult. Sez. 5, n. 10269 del 26/04/2017, Rv. 643926-01). Detto ciò, la sentenza impugnata ha automaticamente dedotto il riconoscimento dei costi documentati dalle fatture oggetto di contestazione in riferimento all’inesistenza soggettiva delle operazioni sul mero fondamento dell’esclusione di una fattiva partecipazione della contribuente alla frode. Così opinando, essa, non solo non ha compiuto alcun accertamento su effettività, certezza e determinatezza o determinabilità dei costi in quanto tali, ma, “a priori”, ha contravvenuto al duplice principio per cui, - da un lato, “i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti dal committente/cessionario (così come va negato il diritto alla detrazione dell'imposta IVA effettivamente versata) ove non ricorra la prova dell'assenza dei presupposti dell'illecito penale, integrando invero tale operazione, tradizionalmente, il reato di falso documentale, rilevante sia come concorso nell'emissione di fattura falsa, sia come utilizzazione a fini d evasione; infatti, la derivazione dei costi da un'attività integrante illecito penale - espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa - comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi” (Sez. 5, n. 23626 del 11/11/2011, Rv. 619982-01); - dall’altro, “per la deduzione dei costi afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti […] il committente/cessionario, in applicazione dei principi della tutela dell'affidamento e della certezza del diritto, ha [altresì] l'onere di provare di non avere avuto consapevolezza della falsità ideologica della fattura rilasciata a fronte dell'operazione e tale prova non può essere validamente fornita soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode” (Sez. 5, n. 23074 del 14/12/2012, Rv. 625038-01). 4. Alla luce di tutto quanto precede, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata deve essere annullata e cassata con rinvio per nuovo esame e, all’esito, per la regolazione tra le parti delle spese di lite, anche con riguardo al presente grado d