Cassazione n. 02207/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 825/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, sedente in Scafa, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo, in Roma, alla via Dardanelli, n. 13; -controricorrente - nonché [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (incorporante per fusione di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 52, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA]; NOTIFICA E 156 CPC - controricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 547/07/2014 della Commissione tributaria regionale degli Abruzzi, sez. staccata di Pescara, depositata il 19 maggio 2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. La società [OSCURATO:PERSONA].r.l. ha impugnato la cartella di pagamento n. 08320110004991463, notificata dal concessionario per la riscossione [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. - riferita a iscrizione a ruolo, a seguito di avviso accertamento, di importi dovuti a titolo definitivo, ai fini d el recupero di IRAP, IRES e I.V.A., per l'anno d'imposta 2005 - eccependo la mancata notifica del prodromico avviso di accertamento e della stessa cartella di pagamento, nonché l'errato calcolo degli interessi. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale adita, all'esito della costituzione dell'Agenzia delle entrate e del Concessionario della riscossione, ha dichiarato inammissibile il ricorso, rilevando che dalla documentazione prodotta si evinceva che l'avviso di accertamento era stato regolarmente notifi cato «per compiuta giacenza», in conformità a quanto previsto dall'art. 8 della I. n. 890 del 1982, per cui, in assenza di impugnazione, la pretesa fiscale era divenuta definitiva e non più contestabile. 3. A seguito di appello della società contribuente, la Commissione tributaria regionale ha accolto il gravame, osservando per quanto ancora di interesse in questa sede, che: a) scopo proprio della cartella di pagamento, non preceduta dalla notifica dell'avviso di accertamento, era quello di portare a conoscenza del contribuente che l'ufficio finanziario avesse accertato nei suoi confronti un maggior credito d'imposta; b) la notifica a una persona giuridica doveva essere effettuata presso la sua sede legale, ai sensi dell'art.145 cod. proc. civ. e, in caso di impossibilità di eseguirla in tale luogo, era consentito, in via sussidiaria, reiterarla con le modalità previste dagli articoli 138, 139 e 141 cod. proc. civ., a condizione che la persona fisica risiedesse nel comune di domicilio fiscale dell'ente; c) in caso di infruttuosità di tale ulteriore notifica, era possibile ricorrere alle modalità previste dall'art. 140 cod. proc. civ., purché il legale rappresentante fosse residente nel medesimo comune ove la società aveva la propria sede; d) la proposizione del ricorso avverso l'atto non sanava il vizio per raggiungimento dello scopo, potendo la sanatoria prevista dall'art. 156 cod. proc. civ. operare solo per gli atti processuali e non per quelli sostanziali, tra i quali rientrava la cartella di pagamento; e) poiché l'esercizio della pretesa tributaria si muoveva dalla notifica dell'atto impositivo per poi passare alla notifica della cartella di pagamento e dell'eventuale avviso di mora, il mancato rispetto della sequenza determinava sicuramente un vizio della procedura di riscossione che, incidendo sulla progressione di atti stabilita dalla legge a garanzia del contribuente, determinava l'illegittimità dell'intero processo di formazione della pretesa tributaria. 4. Avverso la suddetta decisione propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate, con tre motivi, cui ha resistito la società contribuente mediante controricorso. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha resistito con controricorso e proposto ricorso incidentale, affidato a tre motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 380 - bis, cod. proc. civ. Con ordinanza interlocutoria n. 9548 del 24 marzo 2022, questa Corte ha ordinato l’integrazione del contraddittorio nei confronti della contribuente da parte dell’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in relazione al ricorso incidentale dalla stessa proposto. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di impugnazione la difesa erariale deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., sostenendo che il giudice a quo, dichiarando la nullità della cartella di pagamento per difetto di notificazione del prodromico avviso di accertamento, avrebbe travalicato i limiti della domanda proposta dalla parte contribuente, che non conteneva alcuna censura contro l'accertata notificazione dell'avviso di accertamento effettuata dal giudice di primo grado, posto che tale capo della sentenza di primo grado non aveva costituito oggetto di specifica impugnazione e che l'appello verteva unicamente su questioni riferite a presunti vizi della cartella e degli adempimenti dell'Agente della riscossione, non già sulla questione della notifica dell'accertamento. 2. Con il secondo motivo d'impugnazione, in via subordinata, la ricorrente censura la sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) e, facendo presente che l'avviso di accertamento era stato correttamente notificato alla contribuente, evidenzia che i giudici di appello avrebbero omesso di valutare che la notificazione a mezzo del servizio postale era regolarmente avvenuta per compiuta giacenza, per non avere la società ritirato il plico, come accertato dalla C.T.P. 3. Con il terzo motivo, in ulteriore subordine, la difesa erariale censura la decisione gravata per violazione degli artt. 10, 18, lett. c), 19, comma 3, e 21, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., ribadendo che l'avviso di accertamento era stato regolarmente notificato a mezzo del servizio postale, «mediante l'invio in plico con apposito avviso di ricevimento», con la conseguenza che la C.T.R., rilevata la ritualità della notifica, avrebbe dovuto dichiarare l'inammissibilità del ricorso avverso l'avviso di accertamento per decadenza, ai sensi del citato art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992; ciò non facendo, i giudici di appello avrebbero violato le norme che regolavano l'autonoma legittimazione dei soggetti interessati dal processo tributario, visto che l'attività di notifica della cartella di pagamento era adempimento riservato all'Agente della riscossione. 4. Con il primo motivo del ricorso incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 83 e ss., cod. proc. civ., 1722, cod. civ. e 12, d.lgs. n 546/1992, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui la C.T.R. ha affermato che la procura generale ad litem resta valida ed efficace finché non venga revocata, indipendentemente dalle vicende modificative dell'organo che l'ha rilasciata, trattandosi di atto dell'ente e non della persona fisica che lo rappresentava. A supporto della doglianza evidenzia che al difensore, rag. [OSCURATO:PERSONA], non era stata rilasciata alcuna procura generale, ma una procura speciale che lo abilitava alla rappresentanza processuale ed alla difesa della società contribuente in liquidazione «in ogni fase del giudizio», esclusa l'estensione del mandato ad ulteriore grado. In mancanza di elementi utili ad estendere la portata della delega, doveva farsi applicazione della presunzione dettata dall'art 83, cod. proc. civ., e ritenersi che la procura speciale rilasciata per il giudizio di primo grado non abilitasse il difensore a proporre appello, con la conseguenza che la C.T.R. avrebbe dovuto dichiarare l'inammissibilità dello stesso exart. 12, d.lgs. n. 546/1992. 5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 156, cod. proc. civ. e lamenta che la C.T.R. ha erroneamente affermato che la sanatoria prevista dalla disposizione normativa richiamata vale solo per gli atti processuali e non per quelli sostanziali, tra i quali la cartella di pagamento. Sostiene che dalla tempestiva proposizione del ricorso da parte della contribuente consegue la sanatoria della notifica eventualmente nulla. 6. Con il terzo motivo del ricorso incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 53, d.lgs. n. 546/1992, sottolineando l'inammissibilità del ricorso in appello per inesistenza dell'oggetto della domanda, poiché, in difetto della riproposizione delle conclusioni di primo grado, risultava impossibile vagliare quanto censurato dall'appellante laddove aveva sostenuto: «nessuna decisione è stata adottata sulle richieste di cui alle lettere b) ed e)». 7. Col controricorso la società contribuente ha preliminarmente eccepito la tardività del ricorso per cassazione, notificato in data 22 luglio 2015, quindi a suo dire oltre i termini perentori previsti dall'art. 327 cod. proc. civ., scadenti il 4 gennaio 2015, risultando irrituale la rinnovazione della notifica; ha precisato, al riguardo, che: a) la mancata notifica del ricorso, tentata nel mese di dicembre 2014, è da imputare esclusivamente all'imperizia della Agenzia delle entrate, posto che quella effettuata presso il procuratore domiciliatario, dott. [OSCURATO:PERSONA], era stata richiesta per l'indirizzo sito in Pescara, via [OSCURATO:PERSONA], anziché in via [OSCURATO:PERSONA], n. 66, mentre quella eseguita presso la sede legale della società, risultante dalla visura camerale e restituita «per irreperibilità del destinatario», difettava dell'esperimento di tutte le attività previste dall'art. 140 cod. proc. civ., vertendosi in ipotesi di irreperibilità di tipo relativo; b) quanto al secondo tentativo di notifica presso il domicilio eletto, dall'esame del ricorso non era possibile desumere in quale data esso fosse stato esperito in via [OSCURATO:PERSONA], n. 66, presso il rag. [OSCURATO:PERSONA] e, in ogni caso, quest'ultimo, come emergeva dalla visura camerale, già dal mese di luglio 2012, non rivestiva più la carica di liquidatore della società, mentre per la notifica nuovamente tentata presso la sede legale della società, restituita «per irreperibilità del destinatario», valevano le medesime considerazioni già svolte per il primo tentativo; c) soltanto nel mese di luglio 2015, ossia dopo 198 giorni dalla scadenza del termine perentorio posto dalla legge, la notifica si era perfezionata nei confronti del socio unico, nonché liquidatore [OSCURATO:PERSONA]. Nel merito la contribuente ammette di non aver impugnato la decisione di primo grado relativamente alla nullità della notifica dell’avviso di accertamento, avendo invece eccepito l’inesistenza della notifica della cartella, come poi confermato dalla CTR. E proprio con riferimento alla questione circa la regolarità della notifica della cartella, la contribuente deduce l’inammissibilità del ricorso dal momento che già nei precedenti gradi l’Agenzia delle entrate aveva eccepito la propria carenza di legittimazione passiva, questione per la quale avrebbe avuto legittimazione solo l’agente della riscossione. 8. L’ordinanza interlocutoria del 24 marzo 2022, che qui si conferma, aveva già ritenuto come l'eccezione sollevata dalla parte contribuente non risulti fondata. Invero, la sentenza è stata pubblicata in data 19 maggio 2014, il ricorso per cassazione è stato consegnato per la notifica in data 2 gennaio 2015 e la notifica è andata a buon fine nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., anch'essa parte processuale del giudizio di appello, mentre si è perfezionata nei confronti della società contribuente solo a seguito di rinnovo della notifica eseguito in data 17 luglio 2015, con la ricezione del plico da parte del destinatario in data 21 luglio 2015. Trattandosi di ipotesi di litisconsorzio cd. processuale, deve farsi applicazione del principio per cui «La notifica dell'impugnazione relativa a cause inscindibili - sia nell'ipotesi di litisconsorzio necessario sostanziale che processuale - eseguita nei confronti di uno solo dei litisconsorti nei termini di legge, introduce validamente il giudizio di gravame nei confronti di tutte le altre parti, ancorché l'atto di impugnazione sia stato, a queste, tardivamente notificato; in tal caso, infatti, l'atto tardivo riveste la funzione di notificazione per integrazione del contraddittorio ex art. 331 cod. proc. civ., e l'iniziativa della parte, sopravvenuta prima ancora dell'ordine del giudice, assolve alla medesima funzione» (Cass.8/02/2011, n. 3071; Cass. 14/05/2013, n. 11552; Cass. 31/10/2018, n. 27927; Cass.7/07/2021, n. 19379). Anche la notifica del ricorso incidentale, eseguita da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in data 3 gennaio 2015, è andata a buon fine nei confronti dell'Agenzia delle entrate, che l'ha ricevuta in data 8 gennaio 2015, ma non nei confronti della società contribuente, stante la mancata consegna del plico per irreperibilità del destinatario. 9. Venendo così al merito della controversia, deve prioritariamente esaminarsi, in ordine logico, il primo motivo del ricorso incidentale, che attiene alla sussistenza della procura per la proposizione del ricorso in appello. In proposito [OSCURATO:PERSONA] aveva eccepito il difetto di procura in quanto la stessa, rilasciata in calce al ricorso introduttivo del primo grado, risultava rilasciata da “[OSCURATO:PERSONA] in liquidazione (…) rappresentata dal liquidatore rag. [OSCURATO:PERSONA]”, altresì delegato a rappresentare e difendere in giudizio la srl [OSCURATO:PERSONA]. Da ciò essa, come si legge a pag. 7 del ricorso, faceva discendere “la inammissibilità dell’appello, interposto dalla [OSCURATO:SOCIETA] a mezzo di altro liquidatore ([OSCURATO:PERSONA]), in forza dell’originaria procura, non più spendibile dal liquidatore Rag. [OSCURATO:PERSONA]”. Viceversa, come emerge dalla lettura del ricorso incidentale, la questione viene incentrata sulla portata della procura rilasciata, sempre al prefato [OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell’art. 83, cod. proc. civ., ritenendo che l’espressione utilizzata nella procura “in ogni fase del giudizio” non derogasse alla portata del secondo comma della suddetta norma, nel senso di essere essa limitata al primo grado. In proposito la sentenza d’appello si sottrae alla censura, posto che –per come riportato dalla stessa parte ricorrente incidentale e per quanto emerge dagli atti - la questione atteneva appunto al permanere del potere procuratorio a seguito del mutamento dell’organo sociale conferente, rettamente ritenuto irrilevante dalla CTR, laddove poi in ogni caso l’interpretazione del contenuto della procura attiene a quaestio facti sottratta al sindacato di legittimità (Cass. 01/03/2007, n. 4864). Il motivo è quindi infondato. 10. Fondato appare invece il secondo motivo del ricorso incidentale. Premesso che è pacifica, perché risulta dallo stesso controricorso della contribuente, la mancata impugnazione della decisione di primo grado relativamente alla – ivi ritenuta – regolarità della notifica dell’atto presupposto, avviso di accertamento, aldilà delle digressioni contenute nella sentenza di appello in ordine al sistema della notifica nei riguardi delle persone giuridiche, la ratio effettiva della stessa per affermare l’invalidità della notifica della cartella – peraltro non espressamente indica ta – è da rintracciarsi nell’asserita inapplicabilità della sanatoria di cui all’art. 156, cod. proc. civ. Tale conclusione non è invece corretta, dal momento che “La natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria; sicché il rinvio disposto dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 (in tema di notifica della cartella di pagamento) all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di nullità della notificazione della cartella di pagamento, l'applicazione dell'istituto della sanatoria per raggiungimento dello scopo, di cui all'art. 156 c.p.c.” (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 27561; nello stesso senso Cass. 05/03/2019, n. 6417; in continuità con un principio relativo all’estensione della sanatoria ad atti tributari non processuali, che ha dato continuità al principio già affermato da Cass. 31/01/2011, n. 2272 e da Cass. Sez. U., 05/10/2004, n. 19854). Poiché nella specie è pacifico che a seguito della notifica effettuata dall’agente della riscossione la contribuente ha proposto tempestivo ricorso davanti alla CTP, si è così prodotto il surriferito effetto sanante dell’eventuale invalidità della notifica della cartella oggetto di impugnazione. 11. Il terzo motivo incidentale risulta infine assorbito a seguito dell’accoglimento del secondo motivo. 12. Venendo al ricorso principale, da quanto premesso, in ordine al fatto che l’appello non ha avuto ad oggetto l’impugnazione della sentenza di primo grado in ordine alla regolarità della notifica dell’avviso di accertamento, circostanza come detto ammessa dalla contribuente in sede di controricorso, deriva l’accoglimento del motivo principale proposto dall’Agenzia delle Entrate con riferimento alla eccepita definitività dell’accertamento della regolare notifica dell’avviso di accertamento. Con motivo in argomento, infatti, l’Agenzia censura la decisione della CTR la quale, come detto, pur a fronte della mancata impugnazione della prima sentenza in ordine alla notifica dell’avviso, sulla cui validità era dunque ormai intervenuto il giudicato, affermava la mancanza della notifica stessa. Da tanto discende l’assorbimento degli altri motivi spiegati dalla stessa Agenzia, subordinati al primo. 13. La sentenza impugnata va dunque cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese. P.Q.M. Ac