Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 10322/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

ione Staccata di Caltanissetta, n. 3464/21/2016, depositata il10/10/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava, dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Caltanissetta, l’avviso di accertamento n.89101A200027/2009, con il quale l'Agenzia delle entrate, ai fini Irpef inrelazione all’anno d’imposta 2002, aveva determinato, ai sensi dell’art. 38,commi 4 e seguenti, del d.P.R. n. 600/1973, un reddito sintetico di euro452.138,00 (a fronte di un reddito dichiarato di euro 13.659,00), di cuiNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026euro 15.138,00 derivanti dal possesso al 100% di un’abitazione principaleed euro 437.000,00 a titolo di quota di 1/5 della spesa consistente nelfinanziamento infruttifero di euro 2.185.000,00 effettuato dal contribuentea favore della società [OSCURATO:SOCIETA]., di cui lo stesso era socio edamministratore.Il contribuente, a sostegno del ricorso, deduceva: a) la violazionedell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, per aver l’Ufficioillegittimamente rinnovato l’avviso di accertamento originariamenteemesso; b) la violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, essendo statol’accertamento sintetico utilizzato al di fuori dei presupposti di legge; c) laviolazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 per carenza di motivazionedell’avviso, illegittimo utilizzo di presunzioni semplici e violazione deldivieto di doppia presunzione.La CTP rigettava il ricorso, ritenendo che il contribuente non avesseofferto prova contraria idonea a contrastare l’accertamento di maggioriredditi a suo carico.2.

Il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Caltanissetta,riproponendo le medesime eccezioni già sollevate in primo grado.La CTR rigettava il gravame.3.

Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi asette motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità delricorso per cassazione per l’erronea indicazione, a pag. 1 dello stesso,della sentenza impugnata, riportata con il n. 3467/21/2016 anziché con iln. 3464/21/2016, trattandosi, come emerge dal contenuto complessivoNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026del ricorso medesimo, di un mero errore materiale, che non inficia lavalidità dell’atto.2.

Venendo al merito delle doglianze, il primo, il terzo ed il quintomotivo, stante la connessione tra gli stessi, vanno esaminaticongiuntamente.3.

In particolare, con il primo motivo si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per aver la CTR del tutto omesso di pronunciare in ordine adalcune delle eccezioni che, sollevate in primo grado, erano state ripropostecon l’atto di appello, ossia: a) l’illegittimo utilizzo dell’accertamentosintetico di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, sebbene il contribuentesvolgesse un’attività d’impresa, disciplinata dal successivo art. 39; b)l’emissione di un avviso di accertamento non motivato in relazione agliesiti del contraddittorio endoprocedimentale preventivamente instaurato,in violazione dell’art. 12, comma 1, del d.l. n. 69/1989, conv. dalla leggen. 154/1989; c) la violazione del disposto del comma 4 dell’art. 38 d.P.R.n. 600/1973, nella parte in cui tale norma prevede che la incongruità delreddito dichiarato deve riferirsi a due o più periodi d’imposta.4.

Con il terzo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 38, commi 2, 3 e 4, del d.P.R. n. 600/1973, nonché la carenza e/oinsufficienza della motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo sebbenefondato sul citato art. 38, norma che, in quanto riferita alle sole personefisiche, non era applicabile nel caso di specie al contribuente, chenell’anno d’imposta 2002 svolgeva pacificamente attività d’impresa, conconseguente applicabilità del successivo art. 39 del medesimo d.P.R.5.

Con il quinto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973, la violazione dell’art. 22 deld.l. n. 78/2010, nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 12,comma 1, del d.l. n. 69/1989, in relazione all’art. 360, primo comma, n.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/20263, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamentononostante il vizio di motivazione di tale atto, che, in violazione dellepredette disposizioni, non dava conto degli esiti del contraddittorioendoprocedimentale instaurato con il contribuente.6.

Il primo, il terzo ed il quinto motivo sono infondati.6.1 Questa Corte ha reiteratamente sostenuto che, nel giudizio dilegittimità, alla luce dei principi di economia processuale e dellaragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di unalettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte dicassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnatae decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di dirittoche non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023, n.17416; Cass. 28/06/2017, n. 16171; Cass. 28/10/2015, n. 21968).6.2 Nella specie, i vizi da cui sarebbe affetto l’avviso diaccertamento, indicati nel primo motivo del ricorso e non esaminati dallaCTR, sono insussistenti, dovendosi però procedere, nei termini di seguitoindicati, all’integrazione della motivazione dell’impugnata sentenza ai sensidell’art. 384 c.p.c.6.3 Invero, per quanto attiene all’asserita inapplicabilità dell’art. 38del d.P.R. n. 600/1973, questione oggetto anche del terzo motivo sotto ilprofilo della violazione e falsa applicazione di legge, la circostanza che ilcontribuente svolgesse attività d’impresa non era ostativa all’operativitàdel predetto art. 38, in quanto il comma 4 di tale disposizione, nellaformulazione vigente ratione temporis, consentiva la rettifica con metodosintetico delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche«indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti edall’articolo 39», e quindi a prescindere dal reddito d’impresa delle stessepersone fisiche al quale allude il successivo art. 39.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/20266.4 In ordine alla carenza di motivazione dell’avviso di accertamentorelativa agli esiti del preventivo contraddittorio instaurato con ilcontribuente, in violazione dell’art. 12, comma 1, del d.l. n. 69/1989,conv. dalla legge n. 154/1989, il richiamo a tale disposizione èinconferente, sia perché la stessa attiene all'accertamento induttivobasato sui coefficienti presuntivi di compensi, ricavi e volume d'affari,mentre nella specie si verte in materia di accertamento sintetico delreddito sulla base del possesso di un’abitazione e di una spesa indice dicapacità contributiva, sia in quanto la legge n. 549/1995 ha disposto (conl'art. 3, comma 179) l’abrogazione degli artt. 11 e 12 del d.l. n. 69/1989 adecorrere dagli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alladata del 31/12/1995 (Cass. 05/12/2005, n. 26402), e dunque da epoca digran lunga antecedente sia all’annualità d’imposta per cui è causa che alladata di emissione dell’avviso di accertamento impugnato.6.4.1 Peraltro, la doglianza risulta anche inammissibile, in quanto ilricorrente – benché onerato, in ossequio al principio di autosufficienza exart. 366 c.p.c. – non ha riprodotto nel ricorso per cassazione il contenutodell’avviso di accertamento, al fine di consentire la verifica della censuraesclusivamente mediante l'esame del ricorso, considerato che l’avviso ènecessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto edalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (Cass. 20/05/2025, n.13358; Cass. 28/06/2017, n. 16147; Cass. 19/04/2013, n. 9536; Cass.04/04/2013, n. 8312).6.4.2 Anche il richiamo all’obbligo di contraddittorioendoprocedimentale di cui al comma 7 (erroneamente indicato come 5)dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, come modificato dall’art. 22 del d.l. n.78/2010, è del tutto infondato, sia in quanto il contraddittorio preventivo èstato comunque instaurato, come riconosciuto dallo stesso contribuente,sia perché tale disposizione è applicabile solo dal periodo d'imposta 2009,Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026ragion per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità, comequella di specie relativa al 2002, sono legittimi anche senza l'instaurazionedel contraddittorio endoprocedimentale (Cass. 31/05/2016, n. 11283).6.5 In ordine alla violazione del comma 4 dell’art. 38 d.P.R. n.600/1973 sotto il profilo del mancato rispetto della condizione del protrarsidell’incongruità del reddito dichiarato per almeno due periodi d’imposta, ladoglianza è inammissibile, in quanto la mancata riproduzione delcontenuto dell’avviso di accertamento non consente di valutarel’esaustività della motivazione di tale atto, e comunque infondata, inquanto, come si evince dal controricorso, l’avviso di accertamento, a pag.3, prevedeva che «[…] non si procede ad emettere analogo accertamentoper l’anno d’imposta 2001, anche se il reddito ricostruito sinteticamentesupera il 25% del dichiarato, in quanto tale annualità risulta oggetto dicondono tombale ex art. 9 lege 289/2002».Non è, infatti, necessario, ai fini della legittimità dell’atto impositivo,che l’Ufficio proceda all'accertamento contestualmente per due o piùperiodi d'imposta per i quali ritenga che la dichiarazione non sia congrua(Cass. 05/05/2017, n. 10972; Cass. 05/11/2008, n. 26541).7.

Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, nonché lacarenza e/o insufficienza della motivazione, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimamente emessol’avviso di accertamento sebbene lo stesso fosse una mera rinnovazione diun precedente avviso, rispetto al quale non sussisteva la «sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi» che, ai sensi della predetta norma, avrebbegiustificato l’emissione di un atto impositivo integrativo o modificativo inaumento della pretesa erariale.7.1 Il motivo è infondato, ma anche in questo caso la sentenzaimpugnata, conforme a diritto, deve essere corretta ai sensi dell’art. 384c.p.c.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/20267.2 È pacifico che l’Ufficio abbia emesso un primo avviso diaccertamento, avente n. 89101A200892/2008, con il quale determinava,in relazione all’anno d’imposta 2002, un reddito sintetico di euro472.866,00.

Tale avviso è stato poi annullato in sede di autotutela esostituito dall’atto impositivo impugnato in questa sede, con il quale, sullabase degli stessi indici di maggiore capacità contributiva già posti afondamento dell’atto impositivo annullato, veniva determinato un redditosintetico leggermente inferiore, pari ad euro 452.138,00.Il contribuente deduce la violazione del comma 3 (in realtà, comma4 ratione temporis vigente) dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973, ai sensi delquale «Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedentil'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante lanotificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza dinuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate.

Nell'avviso devonoessere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli attio fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delleimposte».

Assume che, nella specie, difetterebbe il presupposto della“sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delleentrate” e che tali “nuovi elementi” non sono stati neppure indicatinell’avviso di accertamento integrativo.7.3 La CTR, in proposito, ha statuito che «La censura relativa allapresunta illegittima rinnovazione dell’avviso di accertamento, non trovafondamento, atteso che gli avvisi di accertamento successivi al primo necostituiscono altrettanti atti integrativi, non potendosi ipotizzare come attisostitutivi di annullamento in autotutela».I giudici d’appello hanno, quindi, qualificato l’avviso di accertamentode quo come atto meramente integrativo, anziché sostitutivo, di quelloprecedente annullato in sede di autotutela.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026Tuttavia, pur essendo tale inquadramento errato, la doglianza delcontribuente è infondata non essendo applicabile, al caso di specie, ilrichiamato comma 3 (rectius: 4) dell’art. 43.7.4 In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte, con la recentesentenza 21/11/2024, n. 30051 - dopo aver premesso chel'Amministrazione finanziaria, qualora non sia decorso il termine didecadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto nonsia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamenteannullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato edemettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa- hanno statuito che l'autotutela sostitutiva in malam partem, svolta conl'adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione diquello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente,dall'accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, comma 4 (ora 3), deld.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972, che parimenticomporta l'emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa inaggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazioneinveste l'atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituitosulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, ilprecedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro,contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodod'imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l'esigenza di unarivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto èstato emesso; ne consegue che il requisito della "sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi" non si applica per il provvedimento emessoin autotutela sostitutiva, ancorché fonte di una maggiore imposizione.7.5 Alla luce di tale condivisibile principio, al quale il Collegio intendedare continuità, poiché l’avviso di accertamento impugnato dalcontribuente ha interamente sostituito, e non affiancato, quelloprecedente, che non è rimasto in vita ma è stato annullato in sede diNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026autotutela, non trova applicazione l’allora vigente comma 4 dell’art. 43d.P.R. n. 600/1973, e ciò a fortiori se si considera che, nella specie,neppure si tratta di autotutela sostitutiva in malam partem, posto che ilnuovo atto impositivo ha ad oggetto una pretesa erariale inferiore a quellaprecedentemente avanzata dall’Ufficio.8.

Con il quarto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973 e del d.m. 10/09/1992,nonché la carenza e/o insufficienza della motivazione, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’avvisodi accertamento impugnato sebbene tale atto fosse fondato sulle“anticipazioni infruttifere nei confronti di società” che non rientrano tra ibeni-indice di capacità contributiva di cui all’art. 1 del predetto d.m. ed ald.m. del 19/11/1992 in materia di accertamento sintetico.

Inoltre, ilcomma 5 del citato art. 38 prevedeva che il maggior redditosinteticamente accertato dovesse essere suddiviso in quote costantinell’anno in cui la spesa per incrementi patrimoniali era stata rilevata e neiquattro anni precedenti, mentre nella specie l’accertamento ha investito ilsolo anno d’imposta 2002.8.1 Il motivo è infondato.8.2 L’art. 1 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], avente ad oggetto ladeterminazione, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, degliindici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazioneagli elementi indicativi di capacità contributiva, prevede, al comma 1,come dedotto dal ricorrente, che «La disponibilità di beni e servizi di cuiall'art. 2, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parteintegrante del presente decreto, è valutata, ai fini della determinazionesintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche ai sensidell'art. 38, quarto comma, del predetto decreto, come sostituito dall'art.1, comma 1, lettera b), della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo leNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026modalità indicate nel presente decreto».

Tuttavia, il comma 2 dello stessoart. 1, di cui il ricorrente non tiene conto, prevede che «Resta ferma lafacoltà dell'ufficio di utilizzare per la determinazione sintetica del redditocomplessivo netto anche elementi e circostanze di fatto indicativi dicapacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma 1», così nonescludendosi la possibilità di prendere in considerazione, quali indici dicapacità contributiva, anche le spese consistenti, come nel caso di specie,nelle “anticipazioni infruttifere” eseguite a favore della società di cui ilcontribuente era socio, sebbene a tale indice non si faccia esplicitoriferimento nella tabella allegata al medesimo d.m.Questa Corte ha, infatti, già sostenuto che, in tema di accertamentotributario con metodo sintetico, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600/1973(nel testo vigente ratione temporis tra la legge n. 413/1991 ed il d.l. n.78/2010, conv. dalla legge n. 122/2010), l'Amministrazione finanziariapuò presumere il reddito complessivo netto sulla base di una serie di indicidi capacità contributiva sostanzialmente fondati sui consumi, tra cui ladisponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m.10/09/1992, ma anche sulla base di ulteriori circostanze di fatto indicativedi una diversa capacità contributiva, come, ad esempio, le spese perincrementi patrimoniali, tra cui l'acquisto di un'azienda (Cass.21/07/2015, n. 15289).8.3 Per quanto attiene, poi, all’asserita violazione del comma 5dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis, ai sensidel quale, qualora l'Amministrazione determini sinteticamente il reddito inbase alla spesa per incrementi patrimoniali, tale spesa si presumesostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti,nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti, non sussiste ladedotta violazione, in quanto, come risulta anche dal controricorso, ilmaggior reddito di euro 437.000,00, imputato per l’anno d’imposta 2002,corrisponde proprio alla quota di 1/5 della spesa consistente nelNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026finanziamento infruttifero di complessivi euro 2.185.000,00 eseguito infavore della [OSCURATO:SOCIETA]., conformemente, quindi, alla presunzione didistribuzione pro quota su cinque annualità di cui alla norma invocata dalcontribuente.9.

Con il sesto motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 2729 c.c. e dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, c.p.c., per non aver la CTR tenuto contodell’assoluta mancanza di prova dell’effettivo versamento delle sommeoggetto delle “anticipazioni infruttifere” in favore della [OSCURATO:SOCIETA]., comerisultava dalle dichiarazioni rese in sede penale dai testi dell’Agenzia delleentrate, che avevano confermato di non aver effettuato alcun riscontroprobatorio al riguardo.l’annotazione delle “anticipazioni bancarie” costituiva un meroaggiustamento contabile volto a sanare eventuali saldi negativi di cassadella predetta società, e dunque un’operazione fittizia, mai realmenteeffettuata.

La circostanza del conferimento da parte del socio costituivauna presunzione semplice a fronte della quale il contribuente non potevafornire una prova contraria negativa, che avrebbe rappresentato unaprobatio diabolica, posto che gravava sull’Ufficio dimostrare l’effettivoversamento delle relative somme.La CTR, eclissando sulla questione, non ha tenuto conto delleemergenze processuali, violando il proprio obbligo motivazionale.10.

Con il settimo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n.600/1973 e dell’art. 112 c.p.c., nonché la carenza, contraddittorietà ederroneità della motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., in quanto la CTR ha posto a fondamento della decisione presunzioniprive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, e non haNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026considerato che gravava sull’Ufficio dimostrare l’effettività della spesaimputata al contribuente, non essendo a tal fine sufficiente una merapresunzione non suffragata da concreti elementi di prova.Nella specie, il “fatto ignoto”, ossia l’evasione fiscale, deriva davalutazioni personali dell’Ufficio basate su scritturazioni contabili di unterzo, la [OSCURATO:SOCIETA]., non confermate da alcuna diretta verifica relativaalla situazione finanziaria del contribuente, con conseguente violazioneanche del diritto di difesa.I giudici d’appello hanno poi violato anche il divieto di praesumptiode praesumpto, fondando il loro convincimento su un’ipotesi derivante daun’altra ipotesi, senza utilizzare alcun dato certo.11.

Il sesto ed il settimo motivo, che possono essere trattaticongiuntamente in quanto connessi, sono inammissibili per molteplicimotivi.11.1 Deve, in primo luogo, rilevarsi che i due motivi contengono unainestricabile mescolanza di doglianze riconducibili agli errores inprocedendo ed in iudicando di cui al primo comma dell’art. 360 c.p.c.,ossia il n. 3 (in ordine alla dedotta violazione e falsa applicazione di normedi diritto), il n. 4 (in ordine alla dedotta violazione dell’art. 112 c.p.c.) ed iln. 5 (per quanto attiene al vizio di motivazione) di tale norma.Tuttavia, come reiteratamente sostenuto da questa Corte in tema diricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizionedi mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, c.p.c., nonessendo consentita la prospettazione di una medesima questione sottoprofili incompatibili, quali quello della violazione di legge e dell'omessoesame di fatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazionemira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singolecensure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzid'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale oNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo,inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma econtenuto giuridici alle doglianze del ricorrente, al fine di decideresuccessivamente su di esse (Cass. 06/02/2024, n. 3397; Cass.23/10/2018, n. 26874).11.2 In secondo luogo, per quanto attiene al richiamo contenuto, nelsesto motivo, al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., ed alla carente, contraddittoria ederronea motivazione della decisione impugnata, di cui al settimo motivo,occorre rilevare che il vizio in esame non è denunciabile, ai sensidell’ultimo comma dell’art. 348-ter c.p.c. nella formulazione rationetemporis vigente (applicabile anche all’impugnazione delle sentenze dellaCTR: Cass. 23/10/2024, n. 27547), qualora le sentenze di merito sianofondate sulle medesime ragioni di fatto (cd. doppia conforme),incombendo al ricorrente in cassazione l’onere di allegare che, di contro, ledue decisioni si fondino su ragioni diverse (Cass. 28/02/2023, n. 5947;Cass. 22/12/2016, n. 26774).

Onere che, nella specie, non è statominimamente assolto.11.3 E comunque, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., conmodif., dalla legge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazionedella sentenza di merito impugnata (richiamate invece dal ricorrente), inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez.

U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedei motivi in esame, in quanto il ricorrente non indica il “fatto”, intesocome evento storico-naturalistico, dato materiale, episodio fenomenicorilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035;Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez.

U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n.5133), ma incentra la propria censura sull’omessa valutazione delleallegazioni difensive con cui è stata negata la sussistenza della spesacontestata dall’Ufficio, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c.non possa ricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025,n. 2961; Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzionidifensive (Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame dielementi istruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n.34787; Cass. 20/06/2024, n. 17005).Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026La CTR ha, infatti, esaminato le doglianze del contribuente,ritenendo che questi non avesse offerto «alcun ulteriore elemento divalutazione per un eventuale riesame della determinazione del redditoaccertato, sollecitando quasi un’inversione dell’onere della prova, laddovela labialità e la genericità delle motivazioni addotte in difesa non avevanopotuto incidere sugli elementi probatori conferiti dall’Ufficio a sostegnodella sua pretesa, quali la rilevante e non documentata nello scopomovimentazione di danaro, la inattendibilità delle scritture contabili dellas.r.l. [OSCURATO:SOCIETA] e l’esiguità dei redditi dichiarati».11.4 Per quanto attiene all’art. 2729 c.c., la denuncia, in cassazione,di violazione o falsa applicazione di tale norma, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di meritoaffermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni nongravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storicoprivo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fattonoto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concretinella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella meraprospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenutaapplicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazionedei paradigmi della norma (Cass. 21/03/2022, n. 9054; Cass.27/08/2024, n. 23154; Cass. 04/08/2025, n. 22544; Cass. 22/09/2025,n. 25889).Nel caso di specie, le doglianze del ricorrente non rientrano nelparadigma applicativo della norma denunciata, in quanto lo stesso si limitaa prospettare una diversa valutazione degli elementi probatori e presuntiviesaminati dai giudici di appello in ordine al versamento della cospicuasomma di euro 2.185.000,00 a titolo di “anticipazione infruttifera” infavore della [OSCURATO:SOCIETA]., circostanza che trova fondamento nellescritture contabili di tale società, di cui il contribuente era socio eamministratore.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026Le conclusioni cui è pervenuta la CTR sono conformi al costanteorientamento di questa Corte secondo cui l'accertamento del reddito conmetodo sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973 non impedisce alcontribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che ilmaggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituitoin tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute allafonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto nonesiste o esiste in misura inferiore (Cass. 23/02/2024, n. 4838; Cass.19/10/2016, n. 21142; Cass. 24/10/2005, n. 20588).Nella specie, la CTR ha ritenuto che il contribuente non avesseofferto alcun elemento probatorio idoneo a superare la presunzione dimaggior reddito fondata sulla documentazione contabile (libro giornale)della [OSCURATO:SOCIETA]., spettando al ricorrente fornire la prova - tramite, adesempio, la documentazione inerente ai propri rapporti bancari - di nonaver mai eseguito pagamenti corrispondenti al prestito in favore dellapredetta società o, comunque, di non aver mai avuto la disponibilità dellarelativa somma.E ciò anche in considerazione del fatto che, come emerge dalcontroricorso (che richiama l’allegato n. 3 dell’avviso di accertamento), nelregistro dei verbali delle assemblee della [OSCURATO:SOCIETA]. è annotato che lapredetta società, in data 29/01/2004, deliberava la ratifica dei versamentigià eseguiti fino a quella data, considerando gli stessi come finanziamentiinfruttiferi.11.5 In sostanza, con il sesto ed il settimo motivo si mira asollecitare, tra l’altro, una inammissibile rivalutazione delle risultanzeistruttorie in ordine ai fatti di causa, di esclusiva pertinenza del giudice delmerito (Cass. 23/04/2024, n. 10927), dovendo ribadirsi che non èpossibile censurare in sede di legittimità la violazione o falsa applicazionedelle norme sulla prova presuntiva per il solo fatto che il giudice di meritoabbia interpretato gli indizi in un modo piuttosto che in un altro (Cass.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/202629/07/2025, n. 21762) e che, più in generale, è inammissibile il ricorsoper cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione ofalsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e diomesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, miri, in realtà, ad unarivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez.

U.,27/12/2019, n. 34476).12.

In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con condannadel ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come indispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese processuali, che liquida in euro5.600,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19/03/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ione Staccata di Caltanissetta, n. 3464/21/2016, depositata il10/10/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava, dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Caltanissetta, l’avviso di accertamento n.89101A200027/2009, con il quale l'Agenzia delle entrate, ai fini Irpef inrelazione all’anno d’imposta 2002, aveva determinato, ai sensi dell’art. 38,commi 4 e seguenti, del d.P.R. n. 600/1973, un reddito sintetico di euro452.138,00 (a fronte di un reddito dichiarato di euro 13.659,00), di cuiNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026euro 15.138,00 derivanti dal possesso al 100% di un’abitazione principaleed euro 437.000,00 a titolo di quota di 1/5 della spesa consistente nelfinanziamento infruttifero di euro 2.185.000,00 effettuato dal contribuentea favore della società [OSCURATO:SOCIETA]., di cui lo stesso era socio edamministratore.Il contribuente, a sostegno del ricorso, deduceva: a) la violazionedell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, per aver l’Ufficioillegittimamente rinnovato l’avviso di accertamento originariamenteemesso; b) la violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, essendo statol’accertamento sintetico utilizzato al di fuori dei presupposti di legge; c) laviolazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 per carenza di motivazionedell’avviso, illegittimo utilizzo di presunzioni semplici e violazione deldivieto di doppia presunzione.La CTP rigettava il ricorso, ritenendo che il contribuente non avesseofferto prova contraria idonea a contrastare l’accertamento di maggioriredditi a suo carico.2. Il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Caltanissetta,riproponendo le medesime eccezioni già sollevate in primo grado.La CTR rigettava il gravame.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi asette motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità delricorso per cassazione per l’erronea indicazione, a pag. 1 dello stesso,della sentenza impugnata, riportata con il n. 3467/21/2016 anziché con iln. 3464/21/2016, trattandosi, come emerge dal contenuto complessivoNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026del ricorso medesimo, di un mero errore materiale, che non inficia lavalidità dell’atto.2. Venendo al merito delle doglianze, il primo, il terzo ed il quintomotivo, stante la connessione tra gli stessi, vanno esaminaticongiuntamente.3. In particolare, con il primo motivo si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per aver la CTR del tutto omesso di pronunciare in ordine adalcune delle eccezioni che, sollevate in primo grado, erano state ripropostecon l’atto di appello, ossia: a) l’illegittimo utilizzo dell’accertamentosintetico di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, sebbene il contribuentesvolgesse un’attività d’impresa, disciplinata dal successivo art. 39; b)l’emissione di un avviso di accertamento non motivato in relazione agliesiti del contraddittorio endoprocedimentale preventivamente instaurato,in violazione dell’art. 12, comma 1, del d.l. n. 69/1989, conv. dalla leggen. 154/1989; c) la violazione del disposto del comma 4 dell’art. 38 d.P.R.n. 600/1973, nella parte in cui tale norma prevede che la incongruità delreddito dichiarato deve riferirsi a due o più periodi d’imposta.4. Con il terzo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 38, commi 2, 3 e 4, del d.P.R. n. 600/1973, nonché la carenza e/oinsufficienza della motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo sebbenefondato sul citato art. 38, norma che, in quanto riferita alle sole personefisiche, non era applicabile nel caso di specie al contribuente, chenell’anno d’imposta 2002 svolgeva pacificamente attività d’impresa, conconseguente applicabilità del successivo art. 39 del medesimo d.P.R.5. Con il quinto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973, la violazione dell’art. 22 deld.l. n. 78/2010, nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 12,comma 1, del d.l. n. 69/1989, in relazione all’art. 360, primo comma, n.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/20263, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamentononostante il vizio di motivazione di tale atto, che, in violazione dellepredette disposizioni, non dava conto degli esiti del contraddittorioendoprocedimentale instaurato con il contribuente.6. Il primo, il terzo ed il quinto motivo sono infondati.6.1 Questa Corte ha reiteratamente sostenuto che, nel giudizio dilegittimità, alla luce dei principi di economia processuale e dellaragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di unalettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte dicassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnatae decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di dirittoche non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023, n.17416; Cass. 28/06/2017, n. 16171; Cass. 28/10/2015, n. 21968).6.2 Nella specie, i vizi da cui sarebbe affetto l’avviso diaccertamento, indicati nel primo motivo del ricorso e non esaminati dallaCTR, sono insussistenti, dovendosi però procedere, nei termini di seguitoindicati, all’integrazione della motivazione dell’impugnata sentenza ai sensidell’art. 384 c.p.c.6.3 Invero, per quanto attiene all’asserita inapplicabilità dell’art. 38del d.P.R. n. 600/1973, questione oggetto anche del terzo motivo sotto ilprofilo della violazione e falsa applicazione di legge, la circostanza che ilcontribuente svolgesse attività d’impresa non era ostativa all’operativitàdel predetto art. 38, in quanto il comma 4 di tale disposizione, nellaformulazione vigente ratione temporis, consentiva la rettifica con metodosintetico delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche«indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti edall’articolo 39», e quindi a prescindere dal reddito d’impresa delle stessepersone fisiche al quale allude il successivo art. 39.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/20266.4 In ordine alla carenza di motivazione dell’avviso di accertamentorelativa agli esiti del preventivo contraddittorio instaurato con ilcontribuente, in violazione dell’art. 12, comma 1, del d.l. n. 69/1989,conv. dalla legge n. 154/1989, il richiamo a tale disposizione èinconferente, sia perché la stessa attiene all'accertamento induttivobasato sui coefficienti presuntivi di compensi, ricavi e volume d'affari,mentre nella specie si verte in materia di accertamento sintetico delreddito sulla base del possesso di un’abitazione e di una spesa indice dicapacità contributiva, sia in quanto la legge n. 549/1995 ha disposto (conl'art. 3, comma 179) l’abrogazione degli artt. 11 e 12 del d.l. n. 69/1989 adecorrere dagli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alladata del 31/12/1995 (Cass. 05/12/2005, n. 26402), e dunque da epoca digran lunga antecedente sia all’annualità d’imposta per cui è causa che alladata di emissione dell’avviso di accertamento impugnato.6.4.1 Peraltro, la doglianza risulta anche inammissibile, in quanto ilricorrente – benché onerato, in ossequio al principio di autosufficienza exart. 366 c.p.c. – non ha riprodotto nel ricorso per cassazione il contenutodell’avviso di accertamento, al fine di consentire la verifica della censuraesclusivamente mediante l'esame del ricorso, considerato che l’avviso ènecessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto edalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (Cass. 20/05/2025, n.13358; Cass. 28/06/2017, n. 16147; Cass. 19/04/2013, n. 9536; Cass.04/04/2013, n. 8312).6.4.2 Anche il richiamo all’obbligo di contraddittorioendoprocedimentale di cui al comma 7 (erroneamente indicato come 5)dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, come modificato dall’art. 22 del d.l. n.78/2010, è del tutto infondato, sia in quanto il contraddittorio preventivo èstato comunque instaurato, come riconosciuto dallo stesso contribuente,sia perché tale disposizione è applicabile solo dal periodo d'imposta 2009,Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026ragion per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità, comequella di specie relativa al 2002, sono legittimi anche senza l'instaurazionedel contraddittorio endoprocedimentale (Cass. 31/05/2016, n. 11283).6.5 In ordine alla violazione del comma 4 dell’art. 38 d.P.R. n.600/1973 sotto il profilo del mancato rispetto della condizione del protrarsidell’incongruità del reddito dichiarato per almeno due periodi d’imposta, ladoglianza è inammissibile, in quanto la mancata riproduzione delcontenuto dell’avviso di accertamento non consente di valutarel’esaustività della motivazione di tale atto, e comunque infondata, inquanto, come si evince dal controricorso, l’avviso di accertamento, a pag.3, prevedeva che «[…] non si procede ad emettere analogo accertamentoper l’anno d’imposta 2001, anche se il reddito ricostruito sinteticamentesupera il 25% del dichiarato, in quanto tale annualità risulta oggetto dicondono tombale ex art. 9 lege 289/2002».Non è, infatti, necessario, ai fini della legittimità dell’atto impositivo,che l’Ufficio proceda all'accertamento contestualmente per due o piùperiodi d'imposta per i quali ritenga che la dichiarazione non sia congrua(Cass. 05/05/2017, n. 10972; Cass. 05/11/2008, n. 26541).7. Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, nonché lacarenza e/o insufficienza della motivazione, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimamente emessol’avviso di accertamento sebbene lo stesso fosse una mera rinnovazione diun precedente avviso, rispetto al quale non sussisteva la «sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi» che, ai sensi della predetta norma, avrebbegiustificato l’emissione di un atto impositivo integrativo o modificativo inaumento della pretesa erariale.7.1 Il motivo è infondato, ma anche in questo caso la sentenzaimpugnata, conforme a diritto, deve essere corretta ai sensi dell’art. 384c.p.c.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/20267.2 È pacifico che l’Ufficio abbia emesso un primo avviso diaccertamento, avente n. 89101A200892/2008, con il quale determinava,in relazione all’anno d’imposta 2002, un reddito sintetico di euro472.866,00. Tale avviso è stato poi annullato in sede di autotutela esostituito dall’atto impositivo impugnato in questa sede, con il quale, sullabase degli stessi indici di maggiore capacità contributiva già posti afondamento dell’atto impositivo annullato, veniva determinato un redditosintetico leggermente inferiore, pari ad euro 452.138,00.Il contribuente deduce la violazione del comma 3 (in realtà, comma4 ratione temporis vigente) dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973, ai sensi delquale «Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedentil'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante lanotificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza dinuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate. Nell'avviso devonoessere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli attio fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delleimposte». Assume che, nella specie, difetterebbe il presupposto della“sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delleentrate” e che tali “nuovi elementi” non sono stati neppure indicatinell’avviso di accertamento integrativo.7.3 La CTR, in proposito, ha statuito che «La censura relativa allapresunta illegittima rinnovazione dell’avviso di accertamento, non trovafondamento, atteso che gli avvisi di accertamento successivi al primo necostituiscono altrettanti atti integrativi, non potendosi ipotizzare come attisostitutivi di annullamento in autotutela».I giudici d’appello hanno, quindi, qualificato l’avviso di accertamentode quo come atto meramente integrativo, anziché sostitutivo, di quelloprecedente annullato in sede di autotutela.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026Tuttavia, pur essendo tale inquadramento errato, la doglianza delcontribuente è infondata non essendo applicabile, al caso di specie, ilrichiamato comma 3 (rectius: 4) dell’art. 43.7.4 In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte, con la recentesentenza 21/11/2024, n. 30051 - dopo aver premesso chel'Amministrazione finanziaria, qualora non sia decorso il termine didecadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto nonsia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamenteannullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato edemettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa- hanno statuito che l'autotutela sostitutiva in malam partem, svolta conl'adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione diquello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente,dall'accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, comma 4 (ora 3), deld.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972, che parimenticomporta l'emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa inaggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazioneinveste l'atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituitosulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, ilprecedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro,contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodod'imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l'esigenza di unarivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto èstato emesso; ne consegue che il requisito della "sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi" non si applica per il provvedimento emessoin autotutela sostitutiva, ancorché fonte di una maggiore imposizione.7.5 Alla luce di tale condivisibile principio, al quale il Collegio intendedare continuità, poiché l’avviso di accertamento impugnato dalcontribuente ha interamente sostituito, e non affiancato, quelloprecedente, che non è rimasto in vita ma è stato annullato in sede diNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026autotutela, non trova applicazione l’allora vigente comma 4 dell’art. 43d.P.R. n. 600/1973, e ciò a fortiori se si considera che, nella specie,neppure si tratta di autotutela sostitutiva in malam partem, posto che ilnuovo atto impositivo ha ad oggetto una pretesa erariale inferiore a quellaprecedentemente avanzata dall’Ufficio.8. Con il quarto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973 e del d.m. 10/09/1992,nonché la carenza e/o insufficienza della motivazione, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’avvisodi accertamento impugnato sebbene tale atto fosse fondato sulle“anticipazioni infruttifere nei confronti di società” che non rientrano tra ibeni-indice di capacità contributiva di cui all’art. 1 del predetto d.m. ed ald.m. del 19/11/1992 in materia di accertamento sintetico. Inoltre, ilcomma 5 del citato art. 38 prevedeva che il maggior redditosinteticamente accertato dovesse essere suddiviso in quote costantinell’anno in cui la spesa per incrementi patrimoniali era stata rilevata e neiquattro anni precedenti, mentre nella specie l’accertamento ha investito ilsolo anno d’imposta 2002.8.1 Il motivo è infondato.8.2 L’art. 1 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], avente ad oggetto ladeterminazione, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, degliindici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazioneagli elementi indicativi di capacità contributiva, prevede, al comma 1,come dedotto dal ricorrente, che «La disponibilità di beni e servizi di cuiall'art. 2, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parteintegrante del presente decreto, è valutata, ai fini della determinazionesintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche ai sensidell'art. 38, quarto comma, del predetto decreto, come sostituito dall'art.1, comma 1, lettera b), della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo leNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026modalità indicate nel presente decreto». Tuttavia, il comma 2 dello stessoart. 1, di cui il ricorrente non tiene conto, prevede che «Resta ferma lafacoltà dell'ufficio di utilizzare per la determinazione sintetica del redditocomplessivo netto anche elementi e circostanze di fatto indicativi dicapacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma 1», così nonescludendosi la possibilità di prendere in considerazione, quali indici dicapacità contributiva, anche le spese consistenti, come nel caso di specie,nelle “anticipazioni infruttifere” eseguite a favore della società di cui ilcontribuente era socio, sebbene a tale indice non si faccia esplicitoriferimento nella tabella allegata al medesimo d.m.Questa Corte ha, infatti, già sostenuto che, in tema di accertamentotributario con metodo sintetico, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600/1973(nel testo vigente ratione temporis tra la legge n. 413/1991 ed il d.l. n.78/2010, conv. dalla legge n. 122/2010), l'Amministrazione finanziariapuò presumere il reddito complessivo netto sulla base di una serie di indicidi capacità contributiva sostanzialmente fondati sui consumi, tra cui ladisponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m.10/09/1992, ma anche sulla base di ulteriori circostanze di fatto indicativedi una diversa capacità contributiva, come, ad esempio, le spese perincrementi patrimoniali, tra cui l'acquisto di un'azienda (Cass.21/07/2015, n. 15289).8.3 Per quanto attiene, poi, all’asserita violazione del comma 5dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis, ai sensidel quale, qualora l'Amministrazione determini sinteticamente il reddito inbase alla spesa per incrementi patrimoniali, tale spesa si presumesostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti,nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti, non sussiste ladedotta violazione, in quanto, come risulta anche dal controricorso, ilmaggior reddito di euro 437.000,00, imputato per l’anno d’imposta 2002,corrisponde proprio alla quota di 1/5 della spesa consistente nelNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026finanziamento infruttifero di complessivi euro 2.185.000,00 eseguito infavore della [OSCURATO:SOCIETA]., conformemente, quindi, alla presunzione didistribuzione pro quota su cinque annualità di cui alla norma invocata dalcontribuente.9. Con il sesto motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 2729 c.c. e dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, c.p.c., per non aver la CTR tenuto contodell’assoluta mancanza di prova dell’effettivo versamento delle sommeoggetto delle “anticipazioni infruttifere” in favore della [OSCURATO:SOCIETA]., comerisultava dalle dichiarazioni rese in sede penale dai testi dell’Agenzia delleentrate, che avevano confermato di non aver effettuato alcun riscontroprobatorio al riguardo.l’annotazione delle “anticipazioni bancarie” costituiva un meroaggiustamento contabile volto a sanare eventuali saldi negativi di cassadella predetta società, e dunque un’operazione fittizia, mai realmenteeffettuata. La circostanza del conferimento da parte del socio costituivauna presunzione semplice a fronte della quale il contribuente non potevafornire una prova contraria negativa, che avrebbe rappresentato unaprobatio diabolica, posto che gravava sull’Ufficio dimostrare l’effettivoversamento delle relative somme.La CTR, eclissando sulla questione, non ha tenuto conto delleemergenze processuali, violando il proprio obbligo motivazionale.10. Con il settimo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n.600/1973 e dell’art. 112 c.p.c., nonché la carenza, contraddittorietà ederroneità della motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., in quanto la CTR ha posto a fondamento della decisione presunzioniprive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, e non haNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026considerato che gravava sull’Ufficio dimostrare l’effettività della spesaimputata al contribuente, non essendo a tal fine sufficiente una merapresunzione non suffragata da concreti elementi di prova.Nella specie, il “fatto ignoto”, ossia l’evasione fiscale, deriva davalutazioni personali dell’Ufficio basate su scritturazioni contabili di unterzo, la [OSCURATO:SOCIETA]., non confermate da alcuna diretta verifica relativaalla situazione finanziaria del contribuente, con conseguente violazioneanche del diritto di difesa.I giudici d’appello hanno poi violato anche il divieto di praesumptiode praesumpto, fondando il loro convincimento su un’ipotesi derivante daun’altra ipotesi, senza utilizzare alcun dato certo.11. Il sesto ed il settimo motivo, che possono essere trattaticongiuntamente in quanto connessi, sono inammissibili per molteplicimotivi.11.1 Deve, in primo luogo, rilevarsi che i due motivi contengono unainestricabile mescolanza di doglianze riconducibili agli errores inprocedendo ed in iudicando di cui al primo comma dell’art. 360 c.p.c.,ossia il n. 3 (in ordine alla dedotta violazione e falsa applicazione di normedi diritto), il n. 4 (in ordine alla dedotta violazione dell’art. 112 c.p.c.) ed iln. 5 (per quanto attiene al vizio di motivazione) di tale norma.Tuttavia, come reiteratamente sostenuto da questa Corte in tema diricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizionedi mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, c.p.c., nonessendo consentita la prospettazione di una medesima questione sottoprofili incompatibili, quali quello della violazione di legge e dell'omessoesame di fatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazionemira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singolecensure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzid'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale oNumero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo,inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma econtenuto giuridici alle doglianze del ricorrente, al fine di decideresuccessivamente su di esse (Cass. 06/02/2024, n. 3397; Cass.23/10/2018, n. 26874).11.2 In secondo luogo, per quanto attiene al richiamo contenuto, nelsesto motivo, al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., ed alla carente, contraddittoria ederronea motivazione della decisione impugnata, di cui al settimo motivo,occorre rilevare che il vizio in esame non è denunciabile, ai sensidell’ultimo comma dell’art. 348-ter c.p.c. nella formulazione rationetemporis vigente (applicabile anche all’impugnazione delle sentenze dellaCTR: Cass. 23/10/2024, n. 27547), qualora le sentenze di merito sianofondate sulle medesime ragioni di fatto (cd. doppia conforme),incombendo al ricorrente in cassazione l’onere di allegare che, di contro, ledue decisioni si fondino su ragioni diverse (Cass. 28/02/2023, n. 5947;Cass. 22/12/2016, n. 26774). Onere che, nella specie, non è statominimamente assolto.11.3 E comunque, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., conmodif., dalla legge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazionedella sentenza di merito impugnata (richiamate invece dal ricorrente), inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedei motivi in esame, in quanto il ricorrente non indica il “fatto”, intesocome evento storico-naturalistico, dato materiale, episodio fenomenicorilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035;Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass.08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n.5133), ma incentra la propria censura sull’omessa valutazione delleallegazioni difensive con cui è stata negata la sussistenza della spesacontestata dall’Ufficio, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c.non possa ricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025,n. 2961; Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzionidifensive (Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame dielementi istruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n.34787; Cass. 20/06/2024, n. 17005).Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026La CTR ha, infatti, esaminato le doglianze del contribuente,ritenendo che questi non avesse offerto «alcun ulteriore elemento divalutazione per un eventuale riesame della determinazione del redditoaccertato, sollecitando quasi un’inversione dell’onere della prova, laddovela labialità e la genericità delle motivazioni addotte in difesa non avevanopotuto incidere sugli elementi probatori conferiti dall’Ufficio a sostegnodella sua pretesa, quali la rilevante e non documentata nello scopomovimentazione di danaro, la inattendibilità delle scritture contabili dellas.r.l. [OSCURATO:SOCIETA] e l’esiguità dei redditi dichiarati».11.4 Per quanto attiene all’art. 2729 c.c., la denuncia, in cassazione,di violazione o falsa applicazione di tale norma, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di meritoaffermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni nongravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storicoprivo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fattonoto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concretinella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella meraprospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenutaapplicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazionedei paradigmi della norma (Cass. 21/03/2022, n. 9054; Cass.27/08/2024, n. 23154; Cass. 04/08/2025, n. 22544; Cass. 22/09/2025,n. 25889).Nel caso di specie, le doglianze del ricorrente non rientrano nelparadigma applicativo della norma denunciata, in quanto lo stesso si limitaa prospettare una diversa valutazione degli elementi probatori e presuntiviesaminati dai giudici di appello in ordine al versamento della cospicuasomma di euro 2.185.000,00 a titolo di “anticipazione infruttifera” infavore della [OSCURATO:SOCIETA]., circostanza che trova fondamento nellescritture contabili di tale società, di cui il contribuente era socio eamministratore.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/2026Le conclusioni cui è pervenuta la CTR sono conformi al costanteorientamento di questa Corte secondo cui l'accertamento del reddito conmetodo sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973 non impedisce alcontribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che ilmaggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituitoin tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute allafonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto nonesiste o esiste in misura inferiore (Cass. 23/02/2024, n. 4838; Cass.19/10/2016, n. 21142; Cass. 24/10/2005, n. 20588).Nella specie, la CTR ha ritenuto che il contribuente non avesseofferto alcun elemento probatorio idoneo a superare la presunzione dimaggior reddito fondata sulla documentazione contabile (libro giornale)della [OSCURATO:SOCIETA]., spettando al ricorrente fornire la prova - tramite, adesempio, la documentazione inerente ai propri rapporti bancari - di nonaver mai eseguito pagamenti corrispondenti al prestito in favore dellapredetta società o, comunque, di non aver mai avuto la disponibilità dellarelativa somma.E ciò anche in considerazione del fatto che, come emerge dalcontroricorso (che richiama l’allegato n. 3 dell’avviso di accertamento), nelregistro dei verbali delle assemblee della [OSCURATO:SOCIETA]. è annotato che lapredetta società, in data 29/01/2004, deliberava la ratifica dei versamentigià eseguiti fino a quella data, considerando gli stessi come finanziamentiinfruttiferi.11.5 In sostanza, con il sesto ed il settimo motivo si mira asollecitare, tra l’altro, una inammissibile rivalutazione delle risultanzeistruttorie in ordine ai fatti di causa, di esclusiva pertinenza del giudice delmerito (Cass. 23/04/2024, n. 10927), dovendo ribadirsi che non èpossibile censurare in sede di legittimità la violazione o falsa applicazionedelle norme sulla prova presuntiva per il solo fatto che il giudice di meritoabbia interpretato gli indizi in un modo piuttosto che in un altro (Cass.Numero registro generale 9026/2017Numero sezionale 2592/2026Numero di raccolta generale 10322/2026Data pubblicazione 20/04/202629/07/2025, n. 21762) e che, più in generale, è inammissibile il ricorsoper cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione ofalsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e diomesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, miri, in realtà, ad unarivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U.,27/12/2019, n. 34476).12. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con condannadel ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come indispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese processuali, che liquida in euro5.600,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19/03/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 10322/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris