Cassazione n. 31610/2022

ato la seguente Oggetto ORDINANZA sul ricorso n.20245/2014 R.G.proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio ed in qualità di socio accomandatario della società “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].”, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma alla via S. Tommaso d’Aquino n.7, presso l’avv.[OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente - CONTRO Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t.; -intimata- E [OSCURATO:PERSONA]; tributi -chiamata in causa- avverso la sentenza nr.825 d ella Commissione tributaria regionale del la Campania, sezione staccata di Salerno, pronunciata in data 4 marzo 201 3 , depositata in data 30 gennaio 2014e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 202 1 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA], in proprio ed in qualità di socio accomandatario della società “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].” ricorre con tre motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza nr.825 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, pronunciata in data 4 marzo 2013, depositata in data 30 gennaio 2014 e non notificata, che, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa degli avvisi di accertamento che determinavano un maggior reddito da partecipazione e, quindi, una maggiore Irpef p er gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006 , ha parzialmente accolto l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Salerno, favorevole all’ufficio; 2. nella sentenza impugnata la C.t.r. preliminarmente dava atto della cessata materia del contendere per per gli avvisi degli anni 2004 e 2005, per i quali i contribuenti (gli appellanti Anna e [OSCURATO:PERSONA], soci della società “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].”) avevano attivato la procedura di sanatoria, exart.39, comma 12, d.l. n. 2011/98; contemporaneamente, anche la società aveva definito la lite pendente, attinente all’accertamento nei suoi confronti per maggiori Irap ed Iva per gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006, ai sensi dell’art.12 d.l. 6 luglio 2011 n.98; per i restanti avvisi nei confronti dei soci relativi all’anno 2006 , il giudice di appello riteneva che, sebbene l’ampia divaricazione tra costi e ricavi costituiva una grave incongruenza, tale da giustificare il ricorso, da parte dell’amministrazione, all’accertamento induttivo ex artt.39, comma 1, lett. d) d.P.R. n.600/1973 e 62 sexies d.l. n.331/1972, tuttavia la percentuale di ricarico applicata dall’ufficio non appariva adeguata, nè corrispondente alle caratteristiche e condizioni concrete di esercizio dell’attività imprenditoriale; secondo la C.t.r., l’ufficio aveva sottovalutato alcune circostanze, quali la realtà aziendale e territoriale in cui operava l’impresa, nonchè eventi come l’influenza aviaria, la peste suina e il morbo della cd. “mucca pazza”, che avevano avuto effetti negatvi sul commercio della carne; per il giudice di appello, tali fattori avrebbero giustificato un abbassamento delle percentuali di ricarico previste dallo studio di settore; 3. a seguito della notifica del ricorso, l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata, non avendo depositato e notificato - ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. -alcun controricorso (non essendo tale la mera “nota di costituzione” depositata al dichiarato “solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica” –vedi Sez. 3 , Ordinanza n. 34791 del 17/11/2021;Sez. 3 , Ordinanza n. 10813 del 18/04/2019;Sez. U, Ordinanza n. 10019 del 10/04/2019;Cass. 05/10/2018, n. 24422;Cass. 20/10/2017, n. 24835;Cass.24/05/2017, n. 13093); il ricorso è stato fissato per la Camera di Consiglio del24 febbraio 202 1 , ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; 4. rilevata la necessità di integrare il contraddittorio nei confronti della socia [OSCURATO:PERSONA], la Corte rinviava il giudizio a nuovo ruolo; successivamente il ricorso veniva nuovamente fissato per la camera di consiglio dell’11 ottobre 2022; [OSCURATO:PERSONA]: 1. preliminarmente deve rilevarsi l’avvenuta integrazione del litisconsorzio necessario nei confronti della socia [OSCURATO:PERSONA], secondo quanto disposto con ordinanza della Corte del 24 febbraio 2021; inoltre, come già rilevato nella suddetta ordinanza, attualmente il giudizio è limitato all’impugnazione dei soli avvisi di accertamento per Irpef 2006 emessi nei confronti dei due soci (il ricorrente e la sorella [OSCURATO:PERSONA]), per i quali era proseguito il giudizio di appello, in quanto i soci avevano definito le altre annualità e la società aveva definito la lite pendente, attinente all’accertamento nei suoi confronti per maggiori Irap ed Iva per gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006, ai sensi dell’art.12 d.l. 6 luglio 2011 n.98; invero, la C.t.r. ha dato atto della cessata materia del contendere per gli avvisi degli anni 2004 e 2005, per i quali i contribuenti (gli appellanti Anna e [OSCURATO:PERSONA], soci della società “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].”) avevano attivato la procedura di sanatoria, ex art.39, comma 12, d .l. n. 2011/98, e sul punto non vi è contestazione; 1.1. con il primo articolato motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione de gli artt. 7, comma 1, l. 27 luglio 2000 , n.212, 3 l. 7 agosto 1990 , n.241, 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 39, comma 2, 41 bis d.P.R. 29 settembre 1973,n.600, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., nonchè la carenza, contraddittorietà ed illogicità della motivazione dell’avviso di accertamento notificato al ricorrente in data 6 luglio 2009, che rinvia per relationemall’avviso di accertamento notificato alla società in data 6 luglio 2009; secondo il ricorrente, la C.t.r., riten en do legittimo il ricorso all’accertamento induttivo dell’amministrazione, sarebbe incorsa nella violazione delle disposizioni sopra indicate, in quanto il contribuente, sia in primo grado, sia in appello, aveva contestato il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento in ordine alla quantificazione della percentuale di ricarico nella misura del 45 per cento , basata su una non meglio precisata media statistica del settore e contraddittoria rispetto ad accertamenti dell’amministrazione su annualità precedenti; 1.2. con il secondo motivo, il ricorrente denunzia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. come modificato dall'art. 54, comma 1, lett. b, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modifiche dalla legge 7 agosto 2012, n. 134; secondo il ricorrente, la C.t.r. non avrebbe considerato che la società, di cui il sig. [OSCURATO:PERSONA] risulta essere socio accomandatario per la quota del 50 per cento, essendo risultata non congrua agli studi di settore pubblicati per l'anno di imposta 2006, ha dovuto aumentare i propri ricavi dichiarati di € 34.971,00, per un ammontare complessivo dei ricavi dichiarati pari a € 486.767,00 ed una percentuale di ricarico media del 21 per cento , al fine di adeguarsi allo studio di settore TMO2U; 1.3. con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la nullità della sentenza o del procedimento, in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 111, sesto comma, Cost., art. 156 cod. proc. civ., art. 161 cod.proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; il ricorrente sostiene che il giudice di appello abbiacompletamente omesso la motivazione in ordine alla percentuale di ricarico ritenuta congrua e quantificata in misura del 36 per cento del costo del venduto; in particolare, la sentenza impugnata si sarebbe limitata ad affermare che l'ufficio aveva giustificato il ricorso all'accertamento induttivo, evidenziando un'ampia divaricazione tra costi e ricavi, senza soffermarsi sugli elementi concreti da cui era possibile dedurre tale divaricazione, peraltro omettendo di enunciare le ragioni di carattere tecnico-economico per cui la percentuale di ricarico applicata dalla società accertata sul costo del venduto nell'anno di imposta 2006, pari al 21,00 per cento circa, fosse da ritenersi contraria ai canoni dell'economia, pur risultando dall’adeguamento allo studio di settore; secondo il ricorrente, il giudice di secondo grado avrebbe ridotto la percentuale di ricarico applicata sul costo del venduto dall'Agenzia delle entrate di Salerno, portandola dal 45 per cento al 36 per cento , adottando, tuttavia, una motivazione a supporto della riduzione della percentuale di ricarico generica e del tutto carente; 2.1. il primo motivo è infondato e va rigettato; invero, il ricorrente riporta testualmente l’avviso di accertamento della società, richiamato nella motivazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio ed allegato a quest’ultimo; sulla base degli atti, la C.t.r. ha ritenuto che l’avviso di accertamento fosse congruamente motivato, in quanto l’amministrazione finanziaria aveva compiuto un accertamento induttivo sulla base della rilevatadivaricazione tra costi e ricavi; l’Ufficio aveva rilevato che i ricavi dichiarati non corrispondevano a quelli effettivamente conseguiti, perché troppo esigui ed antieconomici in relazione ai costi diretti ed indiretti di gestione dell’attività; inoltre, i verificatori avevano contestato anche la mancata emissione degli scontrini fiscali per parte delle vendite; il giudice di appello ha ritenutoche tali elementi, riportati nella motivazione dell’avviso di accertamento, fossero sufficienti a fondare l’accertamento induttivo dell’amministrazionefinanziaria, che, per la determinazione de i ricavi effettivi, ha applicato un criterio oggettivo di quantificazione, cioè la percentuale di ricarico media del settore, sullabase degli studi relativi; la sentenza impugnata, dunque, non incorre nella denunziata violazione di legge, in quanto il giudice di seconde cure, con accertamento in fatto, ha ritenuto che l’avviso di accertamento del socio fosse adeguatamente motivato per relationem, con riferimento all’avviso di accertamento della società, che riportava le ragioni dell’accertamento induttivo, basato su i dati emersi dall’esame della contabilità aziendale e senz’altro noti al contribuente, socio accomandatario della s.a.s.; 2.2. il secondo motivo è inammissibile; nel caso di specie la società ha dichiarato di volersi adeguare allostudio di settore ed in tal senso ha presentato la propria dichiarazione dei redditi; l’Ufficio, però, nell’esaminare la documentazione contabile, ha ritenuto che la stessa non fosse attendibile per la sproporzione tra i costi ed i ricavi dichiarati, che erano appena sufficienti a coprire le spese complessive di gestione dell’azienda, e per l’omessa regolare emissione degli scontrini fiscali; tali dati hanno fondato l’accertamento induttivo dell’ufficio, che non può essere precluso dall’adeguamento della società allo studio di settore, il cui risultato è basato sui dati contabili indicati dalla contribuente e ritenuti inattendibili dall’ufficio; a prescindere dall’adeguamento della società allo studio di settore, è, dunque, possibile effettuare un accertamento presuntivo sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli formalmente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta; pertanto, la circostanza che la C.t.r. non abbia tenuto conto della dichiarazione della società, che si era adeguata allo studio di settore, non riveste carattere decisivo ai fini della soluzione della controversia; 2.3. deve, invece, ritenersi fondato il terzo motivo relativo alla immotivata determinazione da parte del giudice di appello della percentuale di ricarico al 36 per cento , in luogo del 45 per cento fissata dall’ U fficio in considerazione della media praticata dalle aziende analoghe, operanti nello stesso territorio; invero, nell’ambito dell’attività di accertamento è frequente l’utilizzo delle percentuali di ricarico per la ricostruzione induttiva dei ricavi e la conseguente rettifica degli imponibili dichiarati; in particolare, l’amministrazione finanziaria ricostruisce la “maggiorazione” che l’imprenditore, nel determinare il prezzo di vendita, avrebbe applicato al costo d’acquisto; va anche ricordato che, secondo l’orientamento ormai consolidato della giurisprudenza di legittimità, la scelta del criterio di determinazione della percentuale di ricarico deve fare riferimento alla specifica realtà imprenditoriale e rispondere a canoni di coerenza logica e congruità, essendo consentito il ricorso al criterio della “media aritmetica semplice”, in luogo della “media ponderata”, soltanto se risulta una piena omogeneità della merce esaminata, ma non quando esistono notevoli differenza di valore all’interno dello stesso settore merceologico; il giudice di appello, nel caso di specie, si è limitato a ridurre la percentuale di ricarico determinata dall’amministrazione sulla base della media di settore, senza fornire una valutazione analitica del ricarico ritenuto congruo; la C.t.r. ha espresso una motivazione estremamente generica, venendo meno al dovere di fondare la propria decisione su giudizi estimativi, di cui deve dar conto in motivazione in rapporto al materiale istruttorio (cfr. Sez. 5 , Ordinanza n. 16960 del 25/06/2019, con cui la S.C. ha cassato la decisione della C.t.r. che aveva ridotto del 30 per cento i maggiori ricavi accertati dall'Agenzia senza precisarne le ragioni);una motivazione analitica nel caso in esame sarebbe stata ancor più necessaria, considerando che il ricorrente aveva dedotto che la società, per l’anno in contestazione, si era adeguata al risultato degli studi di settore eche tale adeguamento aveva comportato la determinazione della percentuale di ricarico del 21per cento; secondo la contribuente tale percentuale di ricarico era stata ritenuta inattendibile dall’amministrazione sulla base della percentuale media delle aziende del settore, sebbene lo stesso ufficio, per l’anno 2001, ave sse accertato una percentuale del 25 per cento , con riferimento proprio ai dati della dichiarazione dell’anno 2004, per il quale, in quell’occasione, era stata ritenuta congrua una percentuale del 27per cento; pertanto la sentenza impugnatava cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C orte di giustizia