Cassazione n. 09339/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso Rg. n. 1785/2016 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa dal/'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, Viale del Vignola 5,IgIda7T'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso LIL5Uà. studio in Roma, Viale del Vignola 5 A\IV L? ViA - controricorrente e ricorrente incidentale- (1) la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] kl:è1tEtp, n. 1388/05//2015, dep 18.06.2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 8 febbraio 2023 dalla Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rg. n. 1785/2016 Agenzia delle Entrate c/ [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] che: L'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, n. 1388/05/2015 dep. il 18/06/2015 che, su impugnazione di due avvisi di accertamento, relativi agli anni d'imposta 2006 e 2007, emessi nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.1, esercente attività di "locazione di beni propri" sul presupposto che la società non avesse superato il "test di operatività" di cui all'art. 30 della L. n. 724/94, ha rigettato l'appello proposto dall'Ufficio, confermando la decisione di prime cure. L'Agenzia delle Entrate aveva notificato un primo avviso si accertamento, per anno d'imposta 2006, ritenendo che, dalla verifica operata sui dati contenuti nel bilancio sociale, era emerso che la società non avesse fatto partecipare al test di operatività il totale dei cespiti posseduti; pertanto la rideterminazione del reddito presunto emerso in sede di test di operatività risultava falsato, poiché risultavano esclusi dal calcolo sia il valore degli immobili non locati, sia il valore dei terreni indicati nel bilancio. Tale omissione aveva, secondo l'Ufficio, determinato la dichiarazione di un volume di ricavi inferiore a quelli effettivi, per cui la società era risultata operativa ed erroneamente non soggetta alla disciplina ex art. 30. Analoga situazione era stata rilevata dall'Agenzia con riferimento all'anno d'imposta 2007. Su base di tali elementi, idonei a considerare la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. soggetta alla disciplina delle cd. società di comodo, l'Ufficio emetteva i relativi avvisi di accertamento per recuperare a tassazione il reddito minimo. Entrambi gli avvisi sono stati impugnati dinanzi alla CTP di Bari che, riunendo preventivamente i ricorsi, ha annullato gli atti impositivi ritenendo che la società aveva correttamente dimostrato il fatto che, dopo aver acquistato gli immobili nell'arco temporale tra [OSCURATO:DATA_NASCITA] e 28.01.2003, aveva proceduto a concederli tn locazione, dando mandato a diverse agenzie che avevano iniziato a locarli in maniera graduale. Questo è bastato alla CTP per ritenere che la società si era posizionata sul mercato vivendo le circostanze e gli eventi economici al pari di qualsiasi altra società del settore e che pertanto non poteva considerarsi società di comodo. La sentenza veniva impugnata dall'Ufficio, ritenendo che i giudici di primo grado avrebbero dovuto verificare quali fossero i dati da indicare nel prospetto delle dichiarazioni per giungere alla determinazione del reddito imponibile minimo. [OSCURATO:PERSONA], condividendo le ragioni dei giudici di prime cure, ha rigettato l'appello e confermato l'impugnata sentenza. L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; la società resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato, affidato a due motivi, con i quali deduce violazione dell'art. 112 c.p.c. sulla omessa pronuncia per mancata instaurazione del contraddittorio e mancata pronuncia sulla dedotta illegittimità delle sanzioni. Py/ Considerato che: 1. Va preliminarmente disattesa l'eccezione di improcedibilità sollevata dalla controricorrente ex art. 396 c.p.c.. Invero, per questa Corte (Sez. Un, 3 novembre 2011, n. 22726) ha statuito che i fascicoli di parte restano acquisiti al fascicolo d'ufficio e sono restituiti alle parti al termine del processo, dove l'espressione ''termine del processo" va intesa come momento del passaggio in giudicato della sentenza. Pertanto, al ricorrente non può farsi carico neppure della mancata produzione della copia degli atti e documenti contenuti nel fascicolo di merito della controparte, essendo il meccanismo istituzionale di "acquisizione" connotato da una regola particolare. Si è precisato, ai fini dell'applicazione del disposto dell'art. 369 comma 3 c.p.c., peraltro, che nel processo tributario non è applicabile "il principio enunciato da queste Sezioni Unite 7161/2010 e 28547/2008, con le quali s'era affermato che se il documento risulti prodotto nelle fasi di merito dalla controparte, è necessario che il ricorrente.. cautelativamente ...produca in copia il documento stesso...", per l'ipotesi che la controparte non si costituisca nel giudizio di legittimità o si costituisca senza produrre il fascicolo o producendolo senza il documento. Pertanto, nel ricorso avverso le sentenze delle commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli delle parti, ai sensi dell'art. 25 comma 2 del dpr 546 del 1992, comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata della produzione del proprio fascicolo, contenuto nel fascicolo d'ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla Corte di cassazione ai sensi dell'art. 369, secondo comma n. 4 c.p.c.. Neppure è tenuta la parte ricorrente, per la medesima ragione, alla produzione di copia degli atti e dei documenti su cui il ricorso si fonda e che siano in ipotesi contenuti nel fascicolo della controparte. Conclusivamente, per i ricorsi avverso le sentenze delle commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli delle parti (i quali, ex art. 25, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 restano acquisiti al fascicolo d'ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello d'ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ., a meno che la predetta parte non abbia irritualmente ottenuto la restituzione del fascicolo di parte dalla segreteria della commissione tributaria; neppure è tenuta, per la stessa ragione, alla produzione di copia degli atti e dei documenti su cui il ricorso si fonda e che siano in ipotesi contenuti nel fascicolo della controparte (Sez.un., 3 novembre 2011, n. 22726 cit.; Cass., sez. 5, 30 novembre 2017, n. 28695). 2. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 30 legge n. 724/1994 e 2697 c.c., ex art.360, comma 1, n.3 c.p.c., per non aver la società indicato il reale valore dei beni posseduti, così superando, falsamente, il test di operatività. Con il secondo motivo del ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 30 legge n. 724/1994 e 2697 c.c., ex art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., per avere la CTR violato la regola sulla distribuzione dell'onere della prova in capo alla società ritenuta di comodo. Nella fattispecie, la società si è limitata ad enunciare la mancata locazione di alcuni immobili, omettendo di dimostrare sia l'impossibilità di modificare il contratto di locazione per gli immobili locati, sia l'effettivo allineamento del canone agli attuali valori di mercato per la locazione di immobili similari, lasciando al libero apprezzamento giudiziale la valutazione sulla non operatività della società. 3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro connessione, sono infondati. 4. Vanno preliminarmente richiamati i principi consolidati dalla Corte in relazione alla disciplina delle cd. società di comodo di cui alla norma indicata. 4.1.Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l'art. 30 della legge n. 724 del 1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società «di comodo», ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass.13/05/2021, n. 12862; Cass. 24/02/2021, n. 4946; Cass. 13/5/2015, n. 21358; Cass. 28/9/2017, n. 26728; in questo senso cfr. anche la relazione governativa alla legge n. 662 del 23 dicembre 1996 - che ha apportato modifiche al citato art. 30, e la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007).-Secondo il primo comma dell'art. 30 legge n. 724 del 1994, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24/2/2020, n. 4850, in motivazione) - fonda quindi la presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima d'esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n:6195, in motivazione). La contribuente può vincere tale presunzione dimostrando all'Amministrazione, attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto- le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi. 4.2.Come è stato già chiarito da questa Corte, con riferimento all'art. 30 legge n. 724 del 1994 applicabile ratione temporis al caso di specie, il carattere relativo della presunzione era espressamente sancito nella versione dell'art. 30 risultante dall'intervento modificativo operato dall'art. 4 del d.l. 11 marzo 1997, n. 50, convertito, con modifiche, dalla legge 9 maggio 1997, n. 122, il quale ha, appunto, disposto che, ai sensi dell'art. 30, comma 1, prima parte, della legge n. 724 del 1994, le società ivi indicate "si considerano, salva la prova contraria, non operative se l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano [...]". Tale formulazione, compreso il riferimento alla prova contraria, non è variata all'esito della modifica apportata dall'art. 35, comma 15, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il quale ha, tuttavia, inserito, nell'art. 30 in esame, il comma 4-bis, che disciplina l'interpello disapplicativo, prevedendo che 7.4 in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del detto articolo», «la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive, ai sensi del D.P.R. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 8" (lo stesso art. 37-bis è stato invero successivamente abrogato dall'art. 1, comma 2, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, ma le disposizioni che lo richiamano devono intendersi comunque riferite all'interpello di cui all'art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212). » (Cass. 24/02/2021, n. 4946, cit.). 4.3.Come ancora è stato recentemente osservato," La disciplina opera su due diversi livelli. Ad un primo livello, fornisce la definizione di «non operatività» degli enti (cd. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall'attività d'impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coefficienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società. Ad un secondo livello, per i soggetti che non hanno superato il test di operatività, scatta la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coefficienti [...]"(Cass.24/01/2022, n. 1898, cit.). In tale contesto, la rilevanza delle «oggettive situazioni», di cui al comma 4-bis della disposizione, delle quali qui si discute, si colloca nell'ambito del "primo livello", o meglio della prima presunzione, giacché, fornendo la relativa prova, la società si sottrae alla classificazione come «non operativa» (e quindi all'eventuale applicazione della successiva e concatenata presunzione di reddito minimo), nonostante l'esito, inferiore alla soglia legale di operatività, del test condotto con il criterio quantitativo. 4.4.Quanto all'onere della prova contraria, esso deve essere inteso "non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato" (Cass. 20/06/2018 n. 16204; Cass. 12/02/2019, n. 4019; Cass. 05/04/12/2019, n. 31626; Cass. 01/02/2019, n. 3063; Cass. 28/05/2020, n. 10158). E' stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell'onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che "In tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, ex art. 30, comma 4-bis, della I. n. 724 del 1994, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa "inettitudine produttiva", gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell'art. 2086, comma 2 c.c., come modificato dall'art. 375 c.c.i., in coerenza con l'art. 41 Cost. - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della "business judgement rule", sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche."(Cass. 23/11/2021, n. 36365). 4.5. Con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, va ribadito che l'onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l'esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione; ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società (cfr. Cass. 24/02/2021, n. 4946, cit., in motivazione; Cass.28/09/2021, n. 26219, in motivazione). 4.6.Tale conclusione, del resto, appare coerente con la formula «salvo prova contraria», inserita già nel primo comma dell'art. 30 (applicabile ratione temporis), a prescindere dal successivo comma 4-bis. Inoltre, essa appare logicamente indotta anche dalla considerazione che se è rilevante la prova contraria rappresentata dalla necessaria dimostrazione della carenza indiziaria degli elementi sintomatici (l'esito quantitativo del test) sui quali la presunzione legale di un fatto (l'inoperatività della società) si fonda, non può non essere rilevante anche la prova contraria che dimostri proprio l'inesistenza dello stesso fatto presunto (ovvero che provi l'operatività della società e l'effettività dell'impresa). 5. Nel caso di specie, la CTR, dopo aver preliminarmente ricordato la ratio della disciplina in esame, ha affermato che la società appellata ha esposto fin dal ricorso introduttivo l'effettiva e reale situazione relativamente agli anni 2006 e 2007, dimostrando che i ricavi attesi non si erano realizzati per effettive problematiche anche in ordine al particolare momento storico che stava attraversando il mercato immobiliare. I giudici di appello hanno inoltre evidenziato che l'Agenzia delle Entrate non ha vagliato "compiutamente le considerazioni e le eccezioni addotte dalla contribuente sin dalla domanda di adesione, né, tantomeno, senza mai contestare la documentazione offerta in prova dalla società", non ha mai, contestato la veridicità dei contratti di locazione o dei conferimenti di incarico delle agenzie immobiliari prodotti. Inoltre, la CTR ha affermato che "l'appellata ha dimostrato che possedeva 12 immobili in proprietà, acquistati anche tramite l'accensione di mutui ipotecari negli anni compresi tra il 2002 e il 2003, e che, negli anni oggetto di. accertamento, 8 di questi erano regolarmente locati". Ha poi aggiunto che un ulteriore dato da prendere in considerazione è l'andamento dei ricavi sociali a partire dal 2002, anno di acquisto del primo immobile, e sino al 2009; "anche in questo caso, dinanzi a dati non contestati dall'Ufficio, si deve rilevare che le unità immobiliari sono state locate in più riprese a partire dal 2002, tanto da generare ricavi crescenti nel tempo". La CTR ha conclusivamente statuito che "tutto ciò prova che la società ha investito nell'acquisto di beni immobili e, col tempo, è riuscita a locare solamente alcuni di tali beni per cui si deve ritenere che non sia configurabile l'esistenza di una società di comodo ma, piuttosto, una società perfettamente operativa che, a causa di situazioni di mercato, non ha realizzato i ricavi sufficienti a superare il test di operatività". 5.1. L'Agenzia delle Entrate insiste sulla circostanza che dall'esame dei dati dei bilanci redatti dalla parte, risulta che la stessa non ha fatto partecipare al test di operatività il totale dei cespiti, invalidando pertanto lo stesso test: ma sotto questo profilo il motivo non è stato idoneamente censurato come violazione di legge, trattandosi di un omesso esame di un fatto decisivo, da dedurre ai sensi dell'art. 360 n. 5 c.p.c. ovvero di violazione dell'art. 112 c.p.c., avendo la CTR motivato la inapplicabilità della disciplina di cui alla norma evocata sulla base della corretta individuazione dei valori da considerare per la determinazione dei ricavi presunti da confrontare con quelli effettivi, ritenendo ricorrere la condizione oggettiva che dimostra l'operatività della società, indipendentemente dal superamento o meno del test di operatività. 5.2. Va sul punto rilevato che il rimedio precontenzioso dell'interpello disapplicativo non deve essere necessariamente esperito, potendo il contribuente vincere la presunzione legale della finalità elusiva delle società non operative attraverso la prova contraria qualificata dalla ricorrenza di una situazione oggettiva a sé non imputabile che ha reso impossibile il conseguimento di ricavi e la produzione di reddito entro la soglia minima stabilita "ex lege", (Cass. Sez. 5 n. 4946 del 24/02/2021), nella fattispecie accertata dalla CTR. 5.3.In ogni caso la doglianza è infondata, in quanto la [OSCURATO:PERSONA], in ragione di quanto detto, ha motivato sull'operatività della società a prescindere dall'esito del test di operatività e quindi sulla corretta individuazione dei valori da considerare per la determinazione dei ricavi presunti da confrontare con quelli effettivi, così individuando, indipendentemente dal superamento o meno del test, la condizione oggettiva che dimostra l'operatività della società. 5.4.Vanno conseguentemente respinti gli indicati motivi, in quanto la CTR con esame in fatto delle prove offerte dalla società e non idoneamente contestate dall'Ufficio, ha ritenuto sussistenti le oggettive situazioni di impossibilità del conseguimento dei ricavi. 6.Inoltre, come già esposto, il secondo motivo del ricorso presenta profili di inammissibilità in quanto a prescindere dalla sua rubricazione, l'Agenzia, piuttosto che denunciare un vizio di violazione o falsa applicazione delle norme censurate, censura l'apprezzamento della CTR, cui contrappone la propria valutazione in fatto, non consentita in questa sede di legittimità (se non nei ristretti limiti di cui al vizio ex art. 360, comma 1, num. 5, cod. proc. civ., non denunciato nel caso di specie). Conclusivamente va rigettato il ricorso principale e di conseguenza dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. Risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito, non sussistono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1- bis dello stesso articolo 13. P.Q.M. La Corte rigetta il