Cassazione n. 10089/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 28310/2017proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso da se stesso, elettivamente domiciliato ai fini del presente giudizio, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 13. -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la TOSCANA,n. 1345/29/2017 , depositata in data 2 9 maggio 2017 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 5 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] aveva impugna to la cartella di pagamento n. 06220140008916829 emessa dall'Agenzia delle Entrate di Lucca che, in relazione all'anno 2010,aveva richiesto per IRPEF addizionali ed IVA il pagamento di euro505.405,71. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale aveva rigettat o il ricorso . 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale , adita dal contribuente, dopo avere rigettato l'eccezione dell 'appellante sulla « carenza di motivazione», in quanto i primi giudici avevano coerentemente e legittimamente argomentato sui temi del giudizio, ha affermato che: - lo sgravio del ruolo straordinario era avvenuto in data antecedente alla sentenza della Commissione tributaria provinciale, nei tempi tecnici e operativi necessari all'Ufficio per tale operazione, per cui il fatto non poteva c ostituire elemento di doglianza nel presente procedimento; appariva priva di pregio l'eccezione che la dimostrazione in atti, era stata fornita, solo in questo grado di giudizio, in quanto valeva l'effettiva effettuazione dello sgravio; caso mai, si trattava di produzione di un nuovo documento, ammessa dal secondo comma dell'art. 58del decreto legislativo n. 546/1992, non esisteva, pertanto, nessun pregiudizio recato dalla doppia imposizione, per il semplice fatto che non vi erastata doppia imposizione; s ulla tempestività della notifica della cartella esattoriale, parte contribuente aveva equivocato, non tenendo debitamente conto dell'anno di presentazione della dichiarazione, da cui decorreva il termine per l'iscrizione a ruolo e la notifica della cartella di pagamento; sulla motivazione, la cartella discendeva direttamente dalla esposizione dei dati presenti nella dichiarazione dei redditi (attività di liquidazione), per cui la motivazione era data dal confronto fra quanto richiesto e quanto indicato in dichiarazione; sul calcolo degli interessi andava detto che gli stessi corrispondevanoa quanto previsto all'art. 20 del d.P.R. n. 602/ 19 73 e che il tasso eravigente sin dall'ottobre 2009; la parte contribuente non aveva spesouna riga per negare la debenza di quanto richiesto, ma aveva avanzato solo eccezioni formali, prive di reale peso giuridico, ai meri fini dilatori e comunque tendenti a distorcere la realtà. 4.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a duemotivi. 5. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 6.Il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce la violazione o falsa applicazione degli art t . 67 del d.P.R. n. 600/1973 e 4 D.M. n. 37/1997, rilevabile a mente dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..La cartella impugnata (ruoli ordinari), non essendo stata preceduta da un motivato sgravio, ovvero da un provvedimento di annullamento in via di«autotutela cd. sostitutiva»,volto alla definitiva rimozione di quella precedente (ruoli straordinari) e ritualmente comunicato all'esponente, si eraaffiancata, senza sostituirsi alla prima, in manifesta violazione del citato art. 67, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, il quale fissa va l'inderogabile «principio di unicità dell'accertamento»al fine di evitare il cd. «ne bis in idem»anche nella vicenda in rassegna, considerato che la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lucca n. 92/1/14 depositata il 19 febbraio 14 (avente ad oggetto i ruoli straordinari) risultava passata in cosa giudicata solo a partire dal 20 settembre 2014; l'Agenzia delle Entrate, prima ancora di rendere esecutivi i ruoli ordinari (in data 13 marzo 2014) e notificare la cartella oggi impugnata (in data 29luglio 2014), avrebbe dovuto necessariamente procedere all'annullamento in via di autotutela,ovvero ad un motivato sgravio della precedente cartella nr. 06220120027253130 notificata in data 17 ottobre 2012 (ruoli straordinari) , posto che l'esercizio dell'autotutela doveva essere preceduto dall'annullamento dell'atto viziato, a tutela del diritto di difesa del contribuente ed in ossequio al divieto di doppia imposizionein dipendenza dello stesso presupposto. In definitiva, il Giudice a quo non si era avveduto del fatto che la cartella oggi impugnata , non essendo stata preceduta, da un motivato sgravio,ovvero dall'annullamento in via di « autotutela» della prima , risultava radicalmente nulla per manifesta duplicazione impositiva, intesa nel senso di giuridica impossibilità di «rinnovare più di una volta una medesima pretesa sulla base di un identico titolo», vietata dall'art. 67,comma 1, del d.P.R. n. 600/ 19 73 . 1.1Il motivo è infondato. 1.2Questa Corte, in merito alla questione della sussistenza del potere dell'amministrazione finanziaria di rinnovare l'emissione di precedenti atti impositivi oggetto di annullamento da parte del giudice tributario di merito, ha avuto modo di precisare che l'amministrazione finanziaria, ove non si intenda, da parte della medesima, impugnare la pronuncia e prestare acquiescenza alla decisione del giudice di merito, può, previo annullamento del primo atto nell'esercizio dell'autotutela, provvedere all'emissione del nuovo atto impositivo, ma senza il riparo dell'impedimento della decadenza eventualmente già verificatasi. È invece da escludere che l'amministrazione finanziaria possa reiterare il medesimo accertamento, per sanarne vizi reali o ipotetici, senza annullare il precedente, giacché questo comporta la presenza contemporanea di più atti di imposizione aventi come contenuto il medesimo credito tributario, ciò che è intrinsecamente contraddittorio, gravemente lesivo delle ragioni di difesa del contribuente, ed espressamente vietato dall'art. 67 del d.P.R. n. 600/1973 (Cass. civ., 19 marzo 2002, n. 3951). E' stato, poi, precisato che l'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui consente modificazioni dell'avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell'ufficio, non opera con riguardo ad avviso nullo alla cui rinnovazione ex nunc l'Amministrazione è legittimata in virtù del potere, che le compete, di correggere gli errori dei propri provvedimenti nei termini di legge, salvo che l'atto rinnovato non costituisca elusione o violazione dell'eventuale giudicato formatosi sull'atto nullo. Tuttavia, ai fini del legittimo esercizio di tale potere, proprio in considerazione della sussistenza del divieto di doppia imposizione, occorre procedere ad una tutela bilanciata delle ragioni del contribuente nel contraddittorio del processo e di quelle dell'Erario nella realizzazione del suo credito d'imposta, sicchél'autotutela dovrà essere posta in essere dall'amministrazione finanziaria senza che la stessa si risolva nella compressione dei diritti del contribuente e senza la lesione dei principi che regolano il contraddittorio processuale. Pertanto, in questa prospettiva, non solo il potere dovrà essere esercitato entro il termine accordato per il compimento dell'atto stesso, e quindi sempre che non si siano verificate decadenze per l'emissione dell'atto, ma l'emissione non potrà avere luogo in presenza di giudicato formatosi sul rapporto tributario controverso, si da costituire elusione o violazione dell'eventuale giudicato formatosi sull'atto oggetto dell'autotutela, ma ulteriore condizione dovrà essere ravvisata nella riconosciuta presenza di una causa di nullità formale dell'atto(Cass., 20 novembre 2006, n. 24620). Infine, è stato evidenziato che l'emissione del nuovo atto impositivo, avente il medesimo contenuto e riferito agli stessi anni di imposta, dovrà essere preceduta, ove necessario, dall'annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle ragioni di difesa del contribuente e del divieto della plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto dell'art. 67 del d.P.R. 600/1973 ( Cass. civ., 1ottobre 2018, n. 23675). E' stato, in sostanza, affermatoche se da un lato deve dirsi sussistente il potere dell'amministrazione finanziaria di procedere alla rinnovazione dell'atto impositivo in caso di caducazione a seguito di annullamento del giudice del merito, purchénon sia violato il giudicato e non siano decorsi i termini di prescrizione e di decadenza, l'adozione del successivo atto deve, comunque essere preceduto da un provvedimento, ove necessario, che comporti il definitivo annullamento, da parte dell'amministrazione, dell'atto precedente, in modo da rendere chiaro, al contribuente, che la pretesa impositiva trova fondamento unicamente nel successivo atto (Cass., 23 ottobre 2019, n. 27091). 1.3 I n ordine all'efficacia immediatamente esecutiva della pronuncia di merito, questa Corte ha avuto modo di precisare che le sentenze delle commissioni tributarie concernenti atti impositivi sono immediatamente esecutive, con la conseguenza che, annullato totalmente o parzialmente l'atto impositivo, pur se in via non definitiva, questo perde efficacia quale titolo idoneo a legittimare l'inizio o la prosecuzione di un'azione di riscossione provvisoria, non avendo fondamento normativo e non rispondendo a un equo bilanciamento degli interessi contrapposti riconoscere all'attività di riscossione provvisoria, anche avente natura cautelare, una capacità di resistenza all'annullamento dell'avviso di accertamento. È, infatti, proprio la considerazione dei diversi interessi in gioco e l'esigenza del giusto bilanciamento tra gli stessi, relativi, da un lato, all'interesse dell'amministrazione finanziaria a potere validamente esercitare il potere impositivo e, dall'altro, del contribuente, a non vedersi sottoposto a pretese esecutive, mediante successivi atti impositivi, aventi ad oggetto lo stesso presupposto impositivo, che impone di ritenere che, nel caso in esame, il corretto esercizio del potere di rinnovare un atto oggetto di pronuncia dei giudici di merito richiedeva che l'amministrazione finanziaria provvedesse al suo annullamento, in modo da evidenziare al contribuente, nella permanenza del giudizio relativo alla legittimità della pretesa fatta valere con il primo atto impositivo, che l'unica pretesa impositiva era quella di cui al successivo atto(Cass., Sez. U., 13 gennaio 2017, n. 758). 1.4 Ciò posto, la pronuncia censurata è conforme alla suddetta linea interpretativa, sicché non sussiste il prospettato vizio di violazione di legge; i giudici di secondo grado, infatti, hannodato atto che l'Agenzia delle Entrate aveva provveduto allo sgravio della precedente cartella nr. 06220120027253130 in data 30 luglio 2014, ovvero in data successiva alla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lucca n. 92/1/14 de positata il 19 febbraio 20 14 e per, quanto diffusamente rilevato, nessuna rilevanza assume il passaggio in giudicato della stessa (avvenuto, secondo l'assunto del contribuente, in data 20settembre 2014). 1.5 Mette conto rilevare che anche le sentenze richiamate dal ricorrente, pure nella memoria (Cass., 14 ottobre 2008, n. 25167; Cass., 20 settembre 2017, n. 21823), non sono pertinenti al caso in esame e, in ogni caso, non si pongono in contraddizione con i principi sopra richiamati: la prima avendo rigettato il secondo motivo proposto dalla parte ricorrente perché nella causa non era in questione la tempestività del ruolo, quanto la possibilità di emissione di una seconda cartella per lo stesso tributo senza a vere previamente annullato la prima ed avendo affermato, entro tali limiti, che la duplice notifica della (stessa) cartella realizza va una duplice intimazione di pagamento per il medesimo tributo (cfr. pag. 2 dell'ordinanza richiamata di questa Corte); laseconda perché, accogliendo il ricorso proposto dall'Agenzia delle dogane, ha cassato con rinvio la sentenza impugnata in quanto aveva annullato il nuovo atto di accertamento non per il passaggio in giudicato della precedente statuizione dei giudici di primo grado, ma perché adottato senza essere stato preceduto dall'annullamento dell'atto precedente, affermando che l'assenza di una attività di annullamento del precedente provvedimento, oramai definitivamente cessato da ogni giuridica esistenza, non poteva considerarsi ostativa alla emissione di un nuovo atto, assumendo l'eventuale determinazione carattere meramente ricognitivo privo di ogni ulteriore effetto (la fattispecie, in particolare, riguardava una fattispecie in cui l'atto era stato riemesso a seg uito dell'annullamento avvenuto in sede giudiziale in forza di statuizione passata in giudicato al momento della sua genesi, con la conseguenza che alla data della notifica dell'atto in contestazione non sussistevano i presupposti per un annullamento del precedente provvedimento, oramai definitivamente cessato da ogni giuridica esistenza, cfr. pag. 4 dell'ordinanza citata di questa Corte). 2.Il secondo mezzo deduce violazione o falsa applicazione dell'art. 7 della legge n. 212/ 20 00, rilevabile ai sensi dell'art. 360 , comma primo, n. 3, cod. proc. civ..Nel caso di specie, considerato che la cartella impugnata, senza alcuna ulteriore specificazione dei relativi calcoli, riportava solo gli importi globali pretesi a titolo di interessi, come singolarmente indicati in narrativa alla precedente pag. 3, il Giudice a quoera incorso nella violazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000 (cd. Statuto del Contribuente) che imponeva una adeguata motivazione anche in riferimento a tale profilo atteso che la cripticità degli stessi interessi non poteva essere superata dal mero richiamo dell'art. 20 del d.P.R. n. 602/1973 dal momento che rilevava non la spettanza degli interessi, ma, proprio, il modo con cui era stato calcolato il totale riportato nella cartella. 2.1Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza perché, in mancanza di trascrizione dell'impugnata cartella nel corpo del ricorso, non è concessa a questa Corte la possibilità di verificare la corrispondenza del contenuto dell'atto rispetto a quanto asserito dalla contribuente; ciò che comporta il radicale impedimento di ogni attività nomofilattica, la quale presuppone appunto la certa conoscenza del tenore della cartella in discorso (Cass., 29 luglio 2015, n. 16010). Questo principio, al quale si intende dare continuità., è stata ribadito più di recente da questa Corte, che ha affermato che ≪ In tema di processo tributario, ove si censuri la sentenza della Commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso inordine alla motivazione di una cartella di pagamento - la quale è atto amministrativo e non processuale - il ricorrente, a pena di inammissibilità, deve trascrivere testualmente il contenuto dell'atto impugnato che assume erroneamente interpretato o pretermesso dal giudice di merito al fine di consentire alla Corte di cassazione la verifica della doglianza esclusivamente mediante l'esame del ricorso≫ (Cass., 6 novembre 2019, n. 28570; Cass., 19 dicembre 2022, n. 37170, in motivazione). 3. Per quanto espos to, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il