Cassazione n. 26404/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23742/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], n. [OSCURATO:PERSONA] il 16 luglio 1954, rappresentato e difeso dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 193, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], il tutto come da procura in calce al ricorso –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale del Piemonte, sez. 38, n. 693/16, depositata in data 23 maggio 2016; udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 12 luglio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; La Procura Generale presso questa Corte ha concluso per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il ricorrente premette di essere cessionario di un credito di imposta Irpeg anno 1990, certo ed esigibile per euro 45.976.955 (poi cartolarizzato con l'emissione di ti toli, previa autorizzazione della Consob), come risulta da scrittura con firma autentica ta, stipulato colcuratore del fallimento del consorzio [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] credito, la cui cessione era stata notificat a all' A genzia delle entrate con raccomandata 7 ottobre 2009, era stato oggetto di parere da parte dell'Ufficio delle imposte d irette di [OSCURATO:PERSONA], il quale confermava l'esistenza del credito d'imposta, ritenendolo appunto certo, liquido ed esigibile. Pertanto l'Ufficio, l'undici maggio 1992, pro poneva al la competente I ntendenza di finanza di procedere a l rimborso . In effetti, d al C entro servizi delle imposte dirette di Torino in data 21 settembre 1996 emergeva un rimborso di lire 89.000.023.098, sospeso dal Centro stesso . Con lettera raccomandata 7 novembre 2001, la società SilverKraft interrompeva comunque l'eventuale prescrizione, a mezzo di missiva. A seguito del fallimento della società SilverKraft, il curatoredella stessa inoltrava una richiesta di chiarimenti in ordine a creditoall'Agenzia delle entrate, la quale rispondeva i l 31 maggio 2004, rilevando che e ra stata disposta la sospensione del rimborso e poi l'annullamento dello stesso in data 13 novembre 1997, ad opera del Centro di servizi di Torino. La sospensione del rimborso e il suo annullamento non erano mai stati notificati e comunicati a l creditore SilverKraft. A seguito di ulteriore richiesta emergeva dall'Agenzia delle entrate che l'annullamento del rimborso del credito, esposto con la dichiarazione modello 760 anno 19 91 , era attribuito alla presentazione di dichiarazione integrativa per ravvedimento operoso. Dichiarazione che letteralmente avrebbe incorporato il rimborso che scaturiva dalla liquidazione. Il fallimento conveniva in giudizio a vanti il Tribunale di Bresci a il ministero dell'Economia e delle Finanze, al fine di sentir condannare quest’ultimo al pagamento della somma relativa al credito in discussione. Con sentenza 16 aprile 2007 il T ribunale di Brescia, ritenuta la giurisdizione in capo al giudice ordinario, respingeva la domanda avanzata dalla curatela, ritenendo che il riconoscimento formale da parte dell'amministrazione p oteva avvenire solo con la disposizione di rimborso da parte dell'Intendente di finanza. La curatela proponeva gravame avanti alla Corte d'appello di Brescia. Con sentenza 27 novembre 2012, la Corte d'appello di Brescia dichiarava il difetto di giurisdizione dell'autorità giudiziaria ordinaria in favore di quella tributaria. L a Corte d'appello riten eva altresì ammissibile l'intervento spiegato dall'odierno comparente, stabilendo che il terzo [OSCURATO:PERSONA] avesse documentato la qualità di successore dell’originaria creditrice con la produzione del contratto di cessione del credito, ritualmente notificato all'Agenzia. 2. Con atto di invito, diffida e costituzione in mora del 27 marzo 2013, il cessionarioVinati invitava l'ufficio preposto a provvedere al rimborso della somma in oggetto. Non ricevendo risposta all'istanza, si formava a suo avviso il silenzio rigetto. Pertanto egli proponeva ricorso avverso il silenzio ri getto davanti alla Commissione Tributaria provinciale di Asti. Quest'ultima rigettava il ricorso sostenendo che sulla base della documentazione prodotta, in data 5 giugno 1 993 l a S i lv er kraft risultava aver presenta to ravvedimento operoso con dichiarazione con la quale azzerava il credito in esame. 3. Avverso tale sentenza veniva proposto ricorso davanti alla Commissione tributaria regionale. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale riteneva che il rapporto controverso si fosse esaurito già per effetto della comunicazione, in data 9 a prile 2004, d i diniego espresso di rimborso, divenuto definitivo per mancata impugnazione. Avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale, il Vinati propone ricorso in Cassazione affidato a cinque motivi. Si è costituita l'Agenzia con controricorso per resistere all'impugnazione. Da ultimo il ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art.378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo m otivo il contribuente deduce violazione o falsa applicazione dell'art. 19 del d . lgs. 31 dicembre 1992, n . 546, in relazione all'art. 360, primo comma, num . 3, cod. proc. civ., nonché violazione o falsa applicazione dell'art. 60 del d. P . R . 2 9 settembre 1973 n.600 e degli artt. 137 seguenti, cod. proc. civ. in relazione all'art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. Afferma infatti il ricorrente c he la sentenza i mpugnata avrebbe violato l'art. 19 cit. , ritenendo che la comunicazione di diniego del rimborso d el 9 a prile 2004 avrebbe dovuto essere oggetto di impugnazione, in difetto del che il contribuente sarebbe incorso nella decadenza prevista dalla norma citata. Tuttavia, osserva il contribuenteche non solo l'atto in esame non rientrava nel novero di quelli stabiliti dell'art.19 , in quanto gli atti di cui al primo comma di tale norma devono contenere le indicazioni del termine entro il quale ricorso deve essere proposto e della Commissione tributaria competente, ma gli atti diversi da quelli indicati, non sarebbero impugnabili. In particolare, l'atto in oggetto non costituiva, proprio per l'assenza delle indicazioni sopra riportate, un rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi. In aggiunta a ciò, il contribuente sottolineava che l'orientamento della Corte di Cassazione, favorevole all'impugnazione anche di atti differenti da quelli indicati tassativamente indicati nell' art. 19 , in realtà contempla semplicemente la possibilità per il contribuente, se vuole, di impugnare anche l’attonon tipico. Il che non significherebbe affatto che, se il contribuente attende l'atto in forma autoritativa tipico , decadadalla facoltà di impugnare l'atto tipico stesso. Nel caso di specie l’atto in oggetto rappresenterebbe una mera comunicazione, in risposta a una richiesta del curatore del fallimento. Non vi sarebbe certezza della data di ricezione, poiché agli atti non esiste alcunacartolina di ricevimento in copia dell'atto notificato e non vi sarebbe indicazione del termine entro il quale il ricorso doveva essere proposto e della Commissione tributaria competente. In particolare, la comunicazione sarebbe del tutto irrilevante,in assenza dell'obbligatoria notifica. Stante ciò, l'unico ricorso esperibile dall'odierno ricorrente era quello avverso silenzio rifiuto, maturato successivamente alla messa in mora del 27 marzo 2013. 2. Con i l secondo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 7, secondo comma, lettera c, della legge 27 luglio 2000 n. 212, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Infatti, la sentenza impugnata avrebbe ritenuto che il rapporto controverso si fosse esaurito p er effetto della comunicazione del diniego del 9 a prile 2004. La tesi però costituisce violazione della norma suddetta, in quanto quest'ultima prescrive che gli atti impositivi devono tassativamente indicare le modalità, il termine, l'organo giurisdizionalecui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. 3. Con il terzo motivo il V inati denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 100 e 111, cod. proc. civ. , in relazione all'art.360, primo comm a, num. 3, cod. proc. civ. Infatti la CTR ha accolto l'eccezione pregiudiziale ai sensi della quale [OSCURATO:PERSONA], avendo ceduto il credito, non avrebbe interesse ad agire. L'affermazione sarebbe in primo luogo contrastante con sentenza passata in giudicato. Infatti, nell'ambito del procedimento civile, la Corte d'appello di Brescia a veva ritenuto ammissibile l'intervento spiegato dall'odierno ricorrente, stabilendo che lo stesso aveva documentato la qualità di successore con la produzione del contratto di cessione. Quindi il terzo aveva interesse ad agire. Inoltre, il Vinati avrebbe mantenuto parte del proprio credito , in particolare una frazione dello stesso pari ad euro 100.000. Da ultimo, con una cessione del 21 settembre 2016, ritu almente comunicata all 'Ufficio , e gli aveva acquistato nuovamente l'intero credito. 4. Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 58, della l. 24 dicembre 2003, n. 350, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. L'affermazione della Commissione tributaria regionale, secondo cui la mancata impugnazione della risposta all'istanza del curatore di data 9 a prile 2004 avrebbe esaurito il rapporto controverso , sarebbe infatti contrastante con la norma in rubrica, che determina l'imprescrittibilità del credito di imposta I rpeg , che conseguentemente determina l'irrilevanza di qualsiasi impugnativa. 5. Con il quinto motivosi denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 57 della l. 30 dicembre 1991, num. 413, dell' art . 3 del d .l. 23 gennaio 1993, n. 16 e degli artt. 36-bis e 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, i n relazione all' art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. il contribuente lamenta che la CTR del Piemonte avrebbe ritenuto che il credito d'imposta non si fosse “consolidato”, in assenza di riconoscimento né di silenzio rigetto dell'istanza di rimborso,per la decisiva ragione che il credito stesso era stato tempestivamente disconosciuto con processo verbale di constatazione del 22 a prile 1993 , ed era stato oggetto di azzeramento da parte della stessa società Silverkraft in sede di ravvedimento operoso. In realtà, ad avviso del contribuente , il credito era stato riconosciuto dall’Ufficio e a nulla rileva il processo verbale del 1993, perché a tale processo verbale non è seguito alcun avviso di accertamento néalcun rigetto. La legge n.413 /1 991 consentiva di condonare tutti i periodi di imposta non prescritti. E poi il d.l. n. 16 / 1993 costitui va riapertura dei termini del condono . Con la domanda 2 aprile 1992, accolta dell'Ufficio , s ono stati condonatidue periodi di imposta. Sicché il condono ha cristallizzato le risultanz e dei periodi di imposta condonati. [OSCURATO:PERSONA] r Kraft , pertanto, non poteva emendare o correggere le risultanze dei periodi di imposta condonati. Ecco perché n on sarebbe vero che , come da documento 7 prodotto dall'Agenzia con le controdeduzioni davanti alla Commissione tributaria provinciale di Asti, si sarebbe proceduto all’azzeramento del credito d'imposta. Infatti l’ art .3 , comma 10, del d .l. n . 16 del 1993 consentiva di aggiungere ai periodi condonati quello successivo, e quindi avrebbe consentito alla SilverKraft di sanare il periodo 1 settembre 1991 - 31 agosto 1992 e non di intervenire su quelli precedenti, coperti ormai da condono tombale. In altri termini, l'art. 3 del d . l . 16 /1 993 consentiva di sanare i periodi successivi a quelli condonati e pertanto, nel caso di specie, il periodo dal settembre 1991 al 31 agosto 1992, ma non consentiva la modifica del precedente periodo (g ennaio - agosto 1991). Ora il presunto ravvedimento del 5 giugno 1993 era un modello 760 riferito all'ultimo periodo d'imposta già oggetto di condon o ( 1 gennaio 1991- 31 agosto 1991) , cioè una seconda dichiarazione dei redditi c he sarebbe andata a sostituire il precedente originale modello relativo al periodo condonato. Essa pertanto non poteva essere integrativa p er il periodo di imposta , in essa richiamato , visto che, come detto sopra, il condono tombale impedi va modificare le risultanze dei periodi condonati. 6. Anzitutto va premesso che la sentenza della Commissione tributaria regionale è basata su diverse rationes decidendi, alcune delle quali di carattere pregiudiziale. In particolare , la stessa dichiara l’inammissibilità del ricorso osservando 1. che V inati non era più al momento dell'instaurazione del giudizio, titolare del preteso credito tributario, avendo in data 20 settembre 2009 ceduto il credito a suo tempo acquisito dal curatore fallimentare mediante operazione di cartolarizzazione. Lo stesso era quindi carente di interesse e di legittimazione ad agire. 2. che i l rapporto controverso si era esaurito a seguito della notifica, in data 9 a prile 2004, del diniego espresso di rimborso, divenuto definitivo per mancata impugnazione da parte del fallimento, avuto riguardo al fatto che dalle produzioni documentali acquisite era emerso che con nota del 2004, l'Ufficio c omunicava a l curatore che il credito Irpeg, evidenziato nel modello 760 /1 991 , risultava annullato e rigettato in data 13 novembre 1997 dal [OSCURATO:PERSONA] di Torino. Avverso il provvedimento di rimborso non era stata proposta impugnazione. Il curatore, nel richiedere copia del provvedimento emesso nel 1997, dichiarava espressamente di aver preso conoscenza dell'annullamento del credito d'imposta. 3 . che il credito non era stato oggetto né di riconoscimento né di silenzio- rigetto, in quanto lo stesso era stato tempestivamente ed esplicitamente disconosciuto e la società contribuente si era avvalsa dell’opportunità di integrare l’originaria dichiarazione azzerando il credito e indicando maggiori ricavi omessi. 4. c he ove si interpretasse il ricorsocome volto ad ottenere il riconoscimento del consolidamento del credito, la domanda, così come proposta, avrebbe introdotto un'azione di accertamento costitutivo, non finalizzata all'impugnazione, all'annullamento di un atto e come tale estraneo all'ambit o oggettivo di applicazione dell' art. 19 d. L gs. n . 546 del 1992. Va a questo punto ricordato che versandosi così in ipotesi di decisione che si fonda su una pluralità di rationes decidendi, per giungersi all’accoglimento del ricorso occorre che tutte le ragioni siano oggetto di impugnazione e che tutte risultino infondate a seguito dello scrutinio di legittimità. Infatti “Nel caso in cui venga impugnata con ricorso per cassazione una sentenza (o un capo di questa) che si fondi su più ragioni, tutte autonomamente idonee a sorreggerla, è necessario, per giungere alla cassazione della pronuncia, non solo che ciascuna di esse abbia formato oggetto di specifica censura, ma anche che il ricorso sia accolto nella sua interezza, affinché si compia lo scopo proprio di tale mezzo di impugnazione, il quale mira alla cassazione della sentenza, ossia di tutte le ragioni che autonomamente la sorreggono. È sufficiente, pertanto, che anche una sola delle ragioni non formi oggetto di censura, ovvero che sia respinta la censura relativa anche ad una sola di esse, perché il motivo di impugnazione debba essere respinto nella sua interezza, divenendo inammissibili, per difetto di interesse, le censure avverso le altre ragioni” (Cass. 23/03/2002, n. 4199). 6.1. In effetti il ricorso in oggetto, nei suoi vari motivi, sottopone a critica tutte le rationes in esame. A questo punto mette conto esaminare i motivi primo, secondo e quarto che, per la loro connessione, vanno trattati congiuntamente. Essi come premesso hanno ad oggetto la valenza del carteggio intervenuto nel 2004 tra il curatore del fallimento e l’Agenzia delle Entrate, ed in effetti dall’esame della stessa emerge l’infondatezza dei motivi e la conseguente consumazione dei termini per l’impugnazione del relativo diniego. Infatti, dall’esame dei documenti allegati, ed in particolare dalla missiva dell’Ufficio del 9 aprile 2004 (nota n.4670/2004), a fronte di una richiesta del curatore, l’amministrazione ha rigettato la stessa indicando come il credito fosse stato oggetto di annullamento in data 13.11.1997. Appare allora evidente trattarsi di rigetto espresso di istanza di rimborso di credito ai sensi dell’art.19, comma 1, lett. g), del d. Lgs n.546/1992. Con tale atto la volontà di diniego risulta essere stata espressa in maniera inequivoca, e regolarmente portata a conoscenza del soggetto che avrebbe potuto proporre ricorso, cioè appunto all’epoca il curatore fallimentare. Anche a voler ritenere che il provvedimento non contenesse tutti i dati necessari, al più tardi gli stessi – consistenti nella risposta del [OSCURATO:PERSONA], con la quale viene affermato che la società ha presentato dichiarazione integrativa che incorporava il rimborso richiesto (peraltro sottoscritta a suo tempo dallo stesso Vinati e contenente come noto l’azzeramento del credito) – vennero resi noti al curatore attraverso la successiva nota n.6971/2004 (all.20). Da tanto emerge inequivocabilmente la tardività del ricorso proposto davanti alla CTP avverso il “silenzio rifiuto”, asseritamente formatosi relativamente alla diffida volta all’ottenimento del rimborso, pervenuta all’Ufficio in data 29 marzo 2013. All’epoca, infatti, i termini per impugnare come detto erano ampiamente decorsi, e l’Ufficio non aveva quindi alcun dovere di rispondere alcunché, peraltro a fronte di un azzeramento del credito fatto dallo stesso contribuente addirittura il 5 giugno 1993. 6.2. Gli altri motivi, in relazione alla permanente validità della sopra esaminata ratio decidendi della sentenza impugnata, risultano assorbiti. 7. Il rigetto del ricorso determina la condanna del ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità da liquidarsi come in dispositivo. 8.Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare,ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.p.r. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto. P. Q. M. Respinge il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento delle