Cassazione n. 30439/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 298 13 /2017 R.G. propost i da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con domicilio eletto in Roma , via DeiPortoghesi, n. 12; Oggetto:operazioni soggetti- vamente inesistenti –conte- nuto onere della prova –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rap- presentantep.t.; –intimato – avversol e sentenz e della C ommissione Tributaria Regionale dell ’Emi- lia-Romagnan. 2 8 70 / 1 /20 1 6 , depositat e in data 9 / 11 /20 1 6 e non no- tificate. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 6 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia - Ro- magna n. 28 70 /1/2016 rigettava l’appello principale proposto dall’Agenziadelle entrate e l’appello incidentale della società [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Mo- denan.78/1/2008 che aveva accolto il ricorso introduttivo, relativo ad avviso di accertamento per II.DD. e IVA 200 5 emesso sulla base di p.v.c. per contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti di compravenditadi prodotti di telefonia . 2.Le riprese derivavano , nello specifico, dalla contestazione di indebita detrazioned’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessapresentazione di modelli INTRASTAT sugli acquisti comunitari, indebitoutilizzo di plafond per acquisti in sospensione di imposta, in- fedeledichiarazione IVA, illegitti ma deduzione ai fini IRPEG di costi ri- conducibili ad illecito penale e determinazione consequenziale dell’IRAP. 3.Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso introduttivo affermando che non risultava dimostrata la partecipazione consapevole della so- cietàalla frode carosello , annullava l’avviso di accertamento impugnato ecompensava le spese di lite . Il giudice di secondo grado confermava taledecisione. 4.Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia ha proposto ricorso per Cas- sazione, affidato a quattro motivi, mentre la contribuente è rimasta intimata. Consideratoche: 1.Con il primo motivo, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc.civ., l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per motivazione irriducibilmentecontraddittoria e manifestamente illogica, nonché per carenzadi motivazione in relazione all’acritico richiamo per relationem allasentenza di primo grado in violazione dell’art. 36, comma 2, n.4, d.lgs.n. 546/1992. 2.Il motivo è infondato. LaCorte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo ap- parente,e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando,benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepi- bile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudiceper la formazione del proprio convincimento, non potendosi la- sciareall'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Rammenta,inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come ri- duzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla mo- tivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia moti- vazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rile- vante,in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni in- conciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incom- prensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplic e difetto di "suffi- cienza"della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Inoltre,con riferimento allo specifico profilo della motivazione per re- lationem,va anche considerato che nel processo civile e in quello tri- butariola sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto diun atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senzaniente aggiungervi, non è nulla qualora le rag ioni della decisione siano,in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro,univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni co- stituzionalie processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di persé, sinto matica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non èimposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive ( v. Cass.,SS.UU., sent. n. 642/ 2015; conformi Cass. Sez. 6 - 2, ordinanza n. 22562 del 07/11/2016, Cass. Sez. 5, ordinanza n. 29028 del 06/10/2022). Taleè il caso di specie, in cui il giudice d’appello non si limita a riportare estensivamenteil contenuto della decisione di primo grado alle pagg.2 e 3 della motivazione, ma , alle successive pagg.3 - 10 , ricostruisce il quadroindiziario e poi giunge alla conclusione che non è stata fornita laprova della partecipazione consapevole alla frode. L’argomentazione nelsuo complesso rispetta il minimo costituzionale. 3.Con il secondo motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 3 , cod. proc.civ., si prospetta la violazione degli artt.19, comma 1, 54 d.P.R. n.633/1972 e dei principi indicati nelle sentenze dalla CGUE 12.1.2006 (incause C - 354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C - 439/04 e440/04), nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. in quanto il giudice non ha identificato correttamente il riparto dell’onere della provain presenza di contestazione per operazioni s oggettivamente ine- sistenti,«identificando erroneamente l’elemento soggettivo in una con- nivenzapiena, in una partecipazione fattiva alla frode da cui fosse de- rivatoil conseguimento di un profitto particolare ovvero la spartizione dell’ingenteimporto di IVA sottratta » (p.29 ricorso) . 4.Il motivo è fondato. 4.1. L a sentenza impugnata qualifica le contestazioni alle operazioni commercialisulla base del p.v.c. della Guardia di Finanza del 17.5.2006 relative al periodo di imposta 200 5 nei seguenti termini: « si verte quindi,nel nostro caso, nell’ipotesi di operazioni soggettivamente ine- sistenti»( p.6 sentenza) . Ciò premesso , in punto di onere della prova incaso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente ine- sistenti,va rammentato che , i n tema di IVA come pure di imposte di- rette,l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione at- tenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambitodi una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'og- gettivafittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destina- tarioche l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimo- strando,anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e spe- cifici,che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es serlo, usandol'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale rico- perta,della sostanziale inesistenza del contraente . O ve l'Amministra- zioneassolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contrariadi avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione voltaad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un opera- tore accorto, secondo crit eri di ragionevolezza e di proporzionalit à in rapportoalle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a talfine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, n é la man- canzadi benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555del 30/10/2018). 4.2.Orbene, nella decisione impugnata il giudice non identifica corret- tamentequale sia il contenuto della prova da dare quanto all’elemento soggettivo,non essendo richiesta la « consapevolezza » della partecipa- zionealla frode (p.6 sentenza), né la necessaria la prova della « com- partecipazione consapevole della SPEL » alla stessa (p.9 sentenza) o del«concorso nella frode scoperta » ( ibidem ), poiché secondo l’inter- pretazionenomofilattica è sufficiente e idonea la m era conoscibilità da partedella società , usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionalericoperta. 4.3.Erra dunque il giudice a ritenere di dover parametrare la propria valutazionealla « partecipazione consapevole alla frode carosello » ( v . ultima pagina della sentenza), erroneamente ritenut a dal giudice « il limite di prova imposto dalla costante giurisprudenza della S.C. » . È conseguentemente necessaria una nuova valutazione del compendio probatorioalla luce dei principi di diritto sopra richiamati. 4.4.In tale rinnovata valutazione, il giudice del rinvio terrà conto de l correttoprocedimento logico che dev’essere seguito nella valutazione degliindizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gra- vità,precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loroesame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben po- tendociascuno di essi essere insufficient e da solo), sebbene preceduto dallaconsiderazione di ognuno per individuare quelli significativi, per- chéè necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale unindizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciòche rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. 5. L’accoglimento de l secondo motivo determina l’assorbimento del terzo,con cui viene prospettato, ai fini dell’art.360, primo comma, nn.3 e5, cod. proc. civ., il travisamento della prova da parte del giudice e delquarto motivo , con il quale, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi delgiudizio oggetto di discussione tra le parti. 6. Lasentenza è perciò cassata con rinv io alla Corte di g iustizia tribu- taria di secondo grado dell ’[OSCURATO:PERSONA] , in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti,e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: accoglieil secondo motivo , rigettato il primo, assorbiti i restanti ; cassala sentenz a im