Cassazione n. 23690/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.946/17 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], n. 2 presso lo studio degli [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresentano e lo difendono. – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - controricorrente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. Campania n. 4867/34/16 depositata in data 23/05/16. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2022 del consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.A seguito di verifica effettuata dalla Guardia di finanza di Benevento, cui è seguito il PVC del 31/01/2011, emergeva, a carico Oggetto: avv. accer. IRAP-altro dei soci accomandanti della società [OSCURATO:SOCIETA]., l’inesistenza delle scritture contabili e della dichiarazione annuale dei redditi nonché la gestione societaria effettuata interamente dai soci accomandanti, tra i quali l’odierno [OSCURATO:PERSONA]. 2. Con ricorso proposto dinanzi la C.t.p. di Benevento, costui, in qualità di socio accomandante cui era stata imputata la gestione di fatto della società, impugnava l'avviso di accertamento numero TFM020201330/2013, relativo ai maggiori redditi da esercizio conseguiti nell'anno 2008, con recupero di IRAP e IVA oltre sanzioni ed accessori per complessive € 9.003.800 14,072, relativo ad una serie di fatture non dichiarate. 3.La C.t.p. di Benevento, con sentenza depositata il 26/05/2014, respingeva il ricorso. 4. Avverso la decisione il contribuente proponeva appello sostenendo l'erroneità della sentenza per falsità dei presupposti; l’Agenzia delle Entrate si costituiva instando per il rigetto dell'appello. 5. Con sentenza n. 487/2016, depositata il 23/05/2016, la C.t.r. della Campania rigettava l'appello e confermava la decisione della C.t.p. di Benevento. 6. La sentenza della C.t.r. è stata impugnata dal ricorrente sulla scorta di quattro motivi. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 9 giugno 2022, per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1.1 Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2313 e 2320 cod. civ., nonché degli artt. 2697 e 2729 cod. civ.; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.». 1.2 Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2313 e 2320 cod. civ., nonché dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.». 1.3 Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, nonché dell’art. 41 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea e dei principi fissati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di obbligo di contraddittorio preventivo (almeno) in materia di tributi armonizzati; in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.». 1.4 Con il quarto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta: «Sull’applicabilità del principio del favor rei sul versante delle sanzioni irrogate, ex art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in considerazione dello ius superveniens costituito dalle disposizioni di cui al d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158». 2. Il primo motivo ed il secondo motivo, da trattarsi congiuntamente per ragioni di connessione, sono inammissibili. Le censure declinate sono evidentemente preordinate ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie in quanto la ricorrente prospetta elementi già addotti nei gradi di merito, la diversa visione è finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r.. In altri termini viene chiesto di effettuare un nuovo esame sul merito della controversa e di approdare ad una valutazione degli elementi di prova difforme da quella fatta propria dal collegio di seconda istanza. Invero, con questa doglianza, il ricorrente, invocando l’error in iudicando, sostanzialmente richiede un nuovo esame della controversia nella parte in cui, nella sentenza impugnata, è stato considerato amministratore di fatto e, quindi, illimitatamente responsabile anche per i debiti erariali nonché è stata ritenuta corretta la pretesa dell’Agenzia delle Entrate diretta al recupero dei debiti IVA e IRAP della società sebbene la motivazione dell’avviso impugnato non desse contezza della qualifica di [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto della s.a.s., né indicasse gli atti gestori in base ai quali sarebbe stato individuato come tale, limitandosi a recepire le dichiarazioni accusatorie di [OSCURATO:PERSONA], socia accomandataria formalmente nominata. Vero è piuttosto che, con un percorso argomentativo immune da violazioni di diritto, la C.t.r. della Campania ha motivato sulla circostanza – riferita anche dagli altri componenti della compagine sociale – che la gestione di fatto della società era affidata ai due soci accomandanti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] laddove la socia accomandataria [OSCURATO:PERSONA] era tale solo formalmente. Deve qui darsi rilievo alla riflessione operata dai giudici d'appello allorquando rilevano che non è verosimile che [OSCURATO:PERSONA], sebbene socio accomandante, non fosse a conoscenza della gestione globale della società ed invero la contestazione non concerne singole operazioni - rispetto alle quali potrebbe ammettersi una qualche disconoscenza - ma una gestione complessiva e totalmente irregolare della società, gestione che evidentemente non può ipotizzarsi non nota al ricorrente; vieppiù che, a conforto della sua evocata estraneità, il ricorrente non ha offerto alcun dato sicché la ricostru zione effettuata dall'ufficio trae forza e credibilità dal complesso delle circostanze emerse sia in sede procedimentale che in sede processuale. Quindi, pur denunciandosi un vizio di motivazione si sollecita a questa Corte una nuova valutazione di risultanze di fatto (ormai cristallizzate quoad effectum) così come emerse nei precedenti gradi di merito, in tal modo mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito giudizio di merito. 3. Il terzo motivo è infondato. Con esso, il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si è dato contezza della violazione dell’obbligo del preventivo contraddittorio accertativo nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], tenuto all’oscuro circa l’attività accertativa che si stava conducendo nei confronti della s.a.s; il tutto in violazione dei principi del diritto unionale in materia. Sul punto sono intervenute le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 9 dicembre 2015, n. 24823) e si è chiarito che la previsione di cui all’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 non concreta un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell'amministrazione fiscale e dunque un obbligo dell'amministrazione medesima, ogni qualvolta si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente e pur in assenza di specifica norma positiva che per quel provvedimento lo sancisca, di attivare con l'interessato contraddittorio preventivo, pena l'invalidità dell'atto. Emerge, invece, che le garanzie fissate nell’art. 7 legge n. 212 del 2000 trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o meno comportato constatazione di violazioni fiscali (Cass. 02/07/2014, n. 15010, Cass.30/04/2014, n. 9424, Cass. 11/09/2013, n. 20770). Sicché, il ravvisare, nella disposizione in esame, un generalizzato diritto del contribuente al contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale comporterebbe un'inammissibile interpretazione abrogativa di parte qualificante del dato normativo. 4.Il quarto motivo è, invece, fondato. L’avviso da cui scaturisce la controversia contiene, tra l’altro, provvedimenti sanzionatori connessi ai vantati recuperi ai fini IRAP e IVA ed il ricorrente ha chiesto procedersi alla rimodulazione delle sanzioni sulla base del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, disposizione entrata in vigore, successivamente alla proposizione del ricorso, in data 1° gennaio 2016, in base al combinato disposto dell’art. 32 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, e dell’art.1, comma 133,legge 28 dicembre 2015, n.208. Sul punto, il ricorrente ha precisato che sia la sanzione ai fini IVA per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta - di cui all’art. 5, comma 4, d.lgs 18 dicembre 1997, n. 471 – che la sanzione ai fini IVA per omessa, infedele, tardiva registrazione di fatture emesse, corrispettivi, operazioni imponibili –di cui all’art. 6, commi 1, 4 e 6, d.lgs. n. 471 del 1997 - erano state accertate come dovute nella misura del 100%; in virtù della riforma legislativa invocata, per le citate violazioni, le sanzioni irrogabili sono ora comprese in una forbice che va da un minimo edittale del 90% ad un massimo edittale del 180% della maggior imposta (o del minor credito) accertata/o. 5. In conclusione, la Corte dichiara inammissibili il primo ed il secondo nonché infondato il terzo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al quarto motivo per la rimodulazione delle sanzioni, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania perché, in diversa composizione, proceda alla quantificazione delle sanzioni pecuniarie con l’applicazione dello ius supervenienspiù favorevole alla società contribuente. Al giudice del rinvio è demandato di provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibili il primo ed il secondo motivo, rigetta il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al quarto motivo per la rimodulazione delle sanzioni, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania perché proceda, in diversa