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Corte di giustizia UEsentenzaSezione IDecisione del 19 febbraio 2025

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:T:2026:666
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Edizione provvisoria SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 14 ottobre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Regime del margine – Articolo 314 della direttiva 2006/112/CE – Diniego da parte delle autorità tributarie nazionali di concedere ad un soggetto passivo il beneficio del diritto di applicare il regime del margine – Buona fede – Procedimento speciale nazionale – Principio di effettività » Nella causa T‑569/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 19 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria il 30 luglio 2025, nel procedimento X-GmbH contro

[OSCURATO:PERSONA] Y,

IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici), composto da N. Półtorak, presidente, G. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA], D. [OSCURATO:PERSONA] (relatore) e

I. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan cancelliere: T. Henze, cancelliere facente funzione vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 19 agosto 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per il governo tedesco, da J. Möller e

V. Piegsa, in qualità di agenti; – per la Commissione europea, da M. Herold e L. Hohenecker, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 314 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), letto alla luce del principio di effettività. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la X-GmbH, società a responsabilità limitata di diritto tedesco, e il [OSCURATO:PERSONA] Y (Ufficio delle imposte Y, Germania) in merito all’applicabilità del regime del margine previsto dall’articolo 314 della direttiva IVA (in prosieguo: il «regime del margine») alle rivendite di taluni beni soggette all’imposta sulla cifra d’affari (IVA).

Contesto giuridico Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 313, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri applicano alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato, effettuate da soggetti passivi-rivenditori un regime speciale d’imposizione del margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, conformemente alle disposizioni della presente sottosezione». 4 L’articolo 314 della direttiva IVA è del seguente tenore: «Il regime del margine si applica alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato effettuate da un soggetto passivo – rivenditore, quando tali beni gli siano stati ceduti nell’[Unione] da una delle persone seguenti:

a) una persona che non sia soggetto passivo;

b) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia esentata conformemente all’articolo 136;

c) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo benefici della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli da 282 a 292 e riguardi un bene d’investimento;

d) un altro soggetto passivo – rivenditore, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia stata assoggettata all’IVA conformemente al presente regime speciale». 5 L’articolo 315 della direttiva IVA dispone quanto segue: «La base imponibile delle cessioni di beni di cui all’articolo 314 è costituita dal margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, diminuito dell’importo dell’IVA relativa al margine stesso.

Il margine del soggetto passivo-rivenditore è pari alla differenza tra il prezzo di vendita chiesto dal soggetto passivo-rivenditore per il bene e il prezzo di acquisto».

Diritto tedesco 6 L’articolo 25a dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari) del 21 febbraio 2005 (BGBl. 2005 I, pag. 386; in prosieguo: l’«UStG»), intitolato «Regime del margine», prevede quanto segue: «(1) Le cessioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, di beni mobili materiali sono soggette a tassazione secondo le modalità previste dalle seguenti disposizioni (regime del margine) qualora ricorrano le seguenti condizioni:

1. L’imprenditore è un rivenditore. Per rivenditore si intende il soggetto che commercia a scopo di lucro beni mobili materiali o vende tali beni a nome proprio nell’ambito di aste pubbliche.

2. I beni sono stati ceduti al rivenditore nel territorio della Comunità e su tale cessione:

a) non è dovuta o, ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1, non è stata riscossa un’imposta sulla cifra d’affari, oppure

b) è stato applicato il regime del margine. (…)». 7 L’Abgabenordnung (codice tributario) (BGBl. 2002 I, pag. 3866), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: l’«AO»), contiene un articolo 163, intitolato «Determinazione in deroga dell’imposta per motivi di equità», che è così formulato: «Qualora la riscossione delle imposte dovesse risultare iniqua nel singolo caso specifico, le imposte possono essere liquidate in misura inferiore ed i singoli elementi di reddito che comportano un aumento d’imposta possono non essere considerati nella liquidazione (…).

Una misura di equità di cui al paragrafo 1 può essere associata alla decisione di imposizione a cui si riferisce». 8 Ai sensi dell’articolo 227 dell’AO: «Le autorità tributarie possono rinunciare in tutto o in parte ai crediti derivanti dall’obbligazione tributaria qualora la riscossione di tali crediti risulti iniqua in base alle circostanze del caso; alle medesime condizioni possono essere rimborsati o accreditati gli importi già versati».

Procedimento principale e questione pregiudiziale 9 X, ricorrente nel procedimento principale, esercita un’attività di commercio al dettaglio e all’ingrosso nel settore dei gioielli e degli orologi, in particolare tramite piattaforme online.

Nelle sue dichiarazioni fiscali per gli anni 2013 e 2014, essa ha applicato, per taluni prodotti, il regime del margine che è stato attuato dall’articolo 25a dell’UStG. 10 X è stata oggetto di un controllo in esito al quale l’amministrazione tributaria ha concluso che tale società aveva indebitamente beneficiato del regime del margine al momento della rivendita di taluni orologi.

Detta amministrazione ha ritenuto che i venditori presso i quali X si era fornita avessero applicato erroneamente questo regime, dal momento che i prodotti in questione erano nuovi, il che impediva a X di applicare tale regime a sua volta.

Con avvisi di accertamento in rettifica del 19 febbraio 2020, l’ufficio delle imposte Y ha ricalcolato l’IVA per una parte di tali operazioni applicando il regime ordinario di imposizione sul valore totale dei corrispettivi.

L’amministrazione tributaria ha respinto, in quanto infondati, i reclami proposti avverso tali decisioni. 11 Il ricorso proposto da X dinanzi al Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania) è stato respinto in quanto le condizioni di applicazione del regime del margine non erano soddisfatte.

Secondo tale giudice, i fornitori presso i quali la ricorrente nel procedimento principale aveva acquistato gli orologi di cui trattasi ai fini della loro rivendita non erano autorizzati ad applicare il regime del margine.

Infatti, detti fornitori avrebbero erroneamente indicato a X, nelle loro fatture, che l’imposizione era avvenuta conformemente all’articolo 25a dell’UStG.

Orbene, la questione se X avesse il diritto di fare affidamento sulle indicazioni comunicate da detti fornitori non sarebbe rilevante nell’ambito del procedimento di determinazione dell’IVA mediante un avviso di accertamento ai sensi dell’articolo 155 dell’AO (in prosieguo: il «procedimento di determinazione dell’imposta»), che è l’unico di cui trattasi nel procedimento principale.

In proposito, il Finanzgericht (Tribunale tributario) ha precisato che l’articolo 25a dell’UStG non prevedeva la tutela della buona fede del contribuente in sede di esame del rispetto delle condizioni previste da questo articolo.

In mancanza di una disposizione in tal senso, la tutela del legittimo affidamento potrebbe quindi essere concessa solo in forza di un provvedimento adottato nell’ambito del procedimento secondo equità di cui agli articoli 163 e 227 dell’AO (in prosieguo: il «procedimento secondo equità»). 12 X ha proposto un ricorso per cassazione ( Revision ) dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), giudice del rinvio, sostenendo, in particolare, che sarebbe contrario al principio di effettività del diritto dell’Unione europea indirizzarla al procedimento secondo equità per l’esame del suo affidamento sul fatto che le condizioni di applicazione del regime del margine fossero soddisfatte. 13 Il giudice del rinvio osserva che, in forza del diritto nazionale e di una giurisprudenza costante, la tutela del legittimo affidamento può essere esaminata nell’ambito del procedimento di determinazione dell’imposta solo nei casi previsti dalla legge.

Orbene, secondo le sue indicazioni, poiché l’UStG non prevede la tutela della buona fede del soggetto passivo, quest’ultima può essere garantita solo nell’ambito del procedimento secondo equità, che è distinto dal procedimento di determinazione dell’imposta. 14 In proposito, il giudice del rinvio precisa che il procedimento di determinazione dell’imposta e il procedimento secondo equità sono disciplinati da norme diverse.

Nell’ambito del procedimento di determinazione dell’imposta, le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti.

Nel procedimento secondo equità, che viene generalmente avviato su richiesta del soggetto passivo, l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa specifica. 15 Inoltre, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, sebbene l’amministrazione tributaria disponga della facoltà di riunire il procedimento di determinazione dell’imposta e il procedimento secondo equità, la prassi comune consiste nel decidere anzitutto unicamente sulla determinazione dell’imposta e poi, con una decisione separata, sulle questioni di equità. 16 Orbene, il giudice del rinvio nutre dubbi sulla compatibilità di una siffatta prassi con l’articolo 314 della direttiva IVA, prassi che comporta che la buona fede di un soggetto passivo in merito al rispetto delle condizioni di applicazione del regime del margine sia esaminata solo nell’ambito del procedimento secondo equità. 17 In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 314 della direttiva [IVA], alla luce del principio di effettività, osti ad una prassi nazionale che tiene conto della buona fede del rivenditore riguardo al soddisfacimento dei requisiti del regime del margine in capo al suo fornitore a monte, il quale abbia indicato, nelle sue fatture, di aver applicato il regime del margine alla cessione al rivenditore, solo al di fuori del procedimento di determinazione dell’imposta, nell’ambito di un procedimento speciale secondo equità».

Sulla questione pregiudiziale Sulla ricevibilità 18 Pur non sollevando formalmente un’eccezione di irricevibilità, il governo tedesco ritiene, nelle sue osservazioni scritte, che non sembri necessario rispondere alla questione pregiudiziale, dal momento che il regime del margine non sarebbe applicabile ai beni di cui trattasi nel procedimento principale, in quanto questi ultimi costituirebbero oggetti nuovi e non beni d’occasione.

Pertanto, la domanda di pronuncia pregiudiziale presenterebbe un carattere ipotetico. 19 In proposito, occorre ricordare che spetta soltanto al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolarità del caso di specie, tanto la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza, quanto la rilevanza delle questioni che sottopone al giudice dell’Unione.

Di conseguenza, allorché le questioni sollevate riguardano l’interpretazione di una norma giuridica dell’Unione, il giudice dell’Unione, in via di principio, è tenuto a statuire (v. sentenza del 6 ottobre 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, punto 27 e giurisprudenza citata). 20 Ne consegue che le questioni vertenti sul diritto dell’Unione godono di una presunzione di rilevanza.

Il rifiuto del giudice dell’Unione di statuire su una questione pregiudiziale sollevata da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione richiesta relativamente ad una norma dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure, ancora, qualora il giudice dell’Unione non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per rispondere utilmente alle questioni che gli vengono sottoposte (v. sentenza del 6 ottobre 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, punto 28 e giurisprudenza citata). 21 Nel caso di specie, la risposta che il Tribunale fornirà alla questione sollevata consentirà al giudice del rinvio, investito di un ricorso per cassazione ( Revision ), di decidere se il Finanzgericht (Tribunale tributario) abbia correttamente respinto in primo grado il ricorso proposto dalla ricorrente nel procedimento principale, dichiarando che l’ufficio delle imposte Y non era tenuto ad esaminare l’esistenza della sua buona fede nell’ambito del procedimento di determinazione dell’imposta, ma poteva limitarsi ad esaminarla nell’ambito di un eventuale procedimento secondo equità. 22 Di conseguenza, non consta in modo manifesto che l’interpretazione richiesta di una norma dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale o che il problema è di natura ipotetica. 23 Inoltre, il Tribunale dispone degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere in modo utile alla questione che gli è sottoposta. 24 Dalle considerazioni che precedono risulta che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.

Nel merito 25 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 314 della direttiva IVA, letto alla luce del principio di effettività, osti a una prassi nazionale che non prende in considerazione la buona fede del rivenditore quanto al rispetto, da parte del suo fornitore, delle condizioni di applicazione del regime del margine durante il procedimento di determinazione dell’imposta, nel corso del quale le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti, ma che la prende in considerazione soltanto nell’ambito di un procedimento distinto in cui l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati dal rivenditore, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa separata. 26 In proposito, si deve anzitutto ricordare che il regime d’imposizione del margine di utile realizzato dal soggetto passivo-rivenditore in occasione della cessione di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato costituisce un regime speciale dell’IVA, che deroga al sistema generale della direttiva IVA (sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 23). 27 Dagli articoli 314 e 315 della direttiva IVA risulta che il regime di imposizione del margine consente ad un soggetto passivo-rivenditore di applicare l’IVA solo al margine da lui realizzato in sede di rivendita dei beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato acquisiti presso uno dei soggetti di cui all’articolo 314, lettere da a) a d), di tale direttiva, laddove detto margine è pari alla differenza tra il prezzo di vendita chiesto dal soggetto passivo-rivenditore per il bene e il prezzo di acquisto (sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 24). 28 Le condizioni che devono essere rispettate per consentire ad un soggetto passivo di applicare il regime del margine sono previste all’articolo 314 della direttiva IVA.

Questo articolo, oltre a precisare i tipi di beni che un soggetto passivo-rivenditore può cedere applicando il regime del margine, indica, alle lettere da a) a d), l’elenco delle persone alle quali tale soggetto passivo-rivenditore deve rivolgersi per acquistare detti beni al fine di poter applicare questo regime speciale.

Tali diverse persone hanno in comune il fatto di non aver potuto in alcun modo detrarre l’imposta pagata a monte all’atto dell’acquisto di detti beni e quindi di aver sopportato integralmente l’imposta stessa (sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 27). 29 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che sulle fatture che X ha ricevuto dai suoi fornitori figuravano indicazioni relative all’articolo 25a dell’UStG, concernenti il regime del margine.

Tuttavia, come emerge dalla decisione di rinvio, l’amministrazione tributaria ha ritenuto, a seguito di un controllo, che detti fornitori non fossero autorizzati ad applicare un siffatto regime ai beni di cui trattasi nel procedimento principale.

Detta amministrazione ne ha dedotto che X non aveva il diritto di applicare tale regime, in quanto le condizioni di applicazione di quest’ultimo non erano soddisfatte. 30 In proposito, occorre ricordare che, qualora le condizioni previste all’articolo 314 della direttiva IVA non siano soddisfatte, spetta, in linea di principio, alle autorità e ai giudici nazionali negare al soggetto passivo il diritto di applicare il regime del margine, anche qualora il suo fornitore abbia applicato questo regime nell’ambito di un’operazione con esso realizzata, se risulta, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato nel contesto di un’evasione o di un abuso.

Un siffatto rifiuto traduce in particolare il principio generale secondo cui nessuno può beneficiare, nel contesto di un abuso o di un’evasione, dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 32). 31 Secondo una giurisprudenza costante, ciò si verifica non solo quando un’evasione fiscale è commessa dallo stesso soggetto passivo, ma anche quando un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’operazione di cui trattasi, partecipava ad un’evasione dell’IVA commessa dal suo fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (v. sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 33 e giurisprudenza citata). 32 Tuttavia, l’amministrazione tributaria non può esigere in via generale dal soggetto passivo che intenda esercitare il diritto di applicare il regime del margine, da un lato, di verificare, in particolare, che l’emittente della fattura relativa ai beni per i quali è richiesto l’esercizio di tale diritto abbia adempiuto i suoi obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA o abbia soddisfatto altre condizioni di applicazione di detto regime, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o frodi a livello degli operatori a monte, né, dall’altro, di disporre di documenti al riguardo (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 40). 33 Pertanto, l’articolo 314 della direttiva IVA osta a che le autorità competenti di uno Stato membro neghino a un soggetto passivo che abbia ricevuto una fattura recante indicazioni relative al regime del margine il diritto di applicare questo regime, anche qualora da una successiva verifica effettuata da dette autorità emerga che il soggetto passivo-rivenditore che ha fornito i beni avesse erroneamente applicato detto regime alla cessione di questi beni, a meno che le autorità competenti non dimostrino che il soggetto passivo non ha agito in buona fede o non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per assicurarsi che l’operazione che esso effettuava non lo portasse a partecipare ad un’evasione tributaria (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 48 e dispositivo). 34 Ne consegue che, sebbene la direttiva IVA autorizzi gli [OSCURATO:PERSONA] membri ad adottare le misure necessarie per assicurare la corretta applicazione del regime del margine ed evitare le evasioni, essa non contiene tuttavia alcuna disposizione che precisi concretamente il contenuto delle misure che gli [OSCURATO:PERSONA] membri devono adottare a tal fine (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 12 febbraio 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punto 25). 35 In mancanza di una disciplina dell’Unione in materia, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro, in forza del principio di autonomia procedurale, designare le autorità competenti a lottare contro la frode all’IVA e stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza del diritto dell’Unione, purché tali modalità non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio di tali diritti (principio di effettività) (v., in tal senso, sentenza del 12 febbraio 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punto 26). 36 Spetta al giudice del rinvio valutare la compatibilità dei provvedimenti nazionali con i principi di equivalenza e di effettività alla luce di tutte le circostanze del procedimento principale.

Tuttavia, il giudice dell’Unione, nel pronunciarsi su un rinvio pregiudiziale, può fornirgli ogni indicazione utile al riguardo (v., in tal senso, sentenza del 12 febbraio 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punto 27). 37 Per quanto concerne il principio di effettività, che è l’unico oggetto degli interrogativi del giudice del rinvio, si deve ricordare che ciascun caso in cui si pone la questione di stabilire se una disposizione procedurale nazionale renda impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione dev’essere esaminato tenendo conto del ruolo di detta disposizione nell’insieme del procedimento, dello svolgimento e delle peculiarità dello stesso, dinanzi ai vari organi giurisdizionali nazionali.

Sotto tale profilo, si devono considerare, se necessario, i principi che sono alla base del sistema giurisdizionale nazionale, quali la tutela dei diritti della difesa, il principio della certezza del diritto e il regolare svolgimento del procedimento (sentenza del 27 novembre 2025, Gryczara, C‑746/24, EU:C:2025:925, punto 47). 38 Nella presente causa, il giudice del rinvio rileva che, qualora il soggetto passivo interessato sia tenuto a far valere la propria buona fede per quanto riguarda il rispetto delle condizioni di applicazione del regime del margine al di fuori del procedimento di determinazione dell’imposta, vale a dire nell’ambito del procedimento secondo equità distinto, ciò comporta per lui inconvenienti procedurali, in materia, in particolare, di costi e di durata di tali procedimenti, nonché di modalità di assunzione delle prove. 39 In proposito, occorre precisare che, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, l’articolo 136, paragrafo 2, dell’AO consente all’autorità tributaria di riunire il procedimento di determinazione dell’imposta e il procedimento secondo equità, senza tuttavia che tale autorità vi sia tenuta.

Pertanto, è in forza non già della normativa nazionale, bensì di una semplice prassi che l’autorità in questione spesso si pronuncia anzitutto soltanto sulla determinazione dell’imposta e poi, con separata decisione, sulle questioni di equità. 40 In primo luogo, per quanto riguarda i costi dei procedimenti di cui trattasi, un soggetto passivo può anzitutto trovarsi a dover sopportare, qualora ricorra all’assistenza di un consulente fiscale o di un avvocato, un raddoppio delle spese relative a tale assistenza nell’ambito dei procedimenti amministrativi e giurisdizionali con i quali contesta la decisione di determinazione dell’imposta e quella che statuisce sulla misura di equità.

Tali spese si riferiscono, da un lato, a due procedimenti amministrativi di opposizione diretti rispettivamente avverso dette decisioni e, dall’altro, a due ricorsi giurisdizionali proposti avverso le decisioni pronunciate su queste opposizioni, nonché, se del caso, ai ricorsi per cassazione ( Revision ).

Orbene, dalla decisione di rinvio risulta che al soggetto passivo interessato possono essere rimborsate siffatte spese sostenute nel corso di detti procedimenti di opposizione solo se esse sono seguite da un procedimento giurisdizionale al termine del quale tale soggetto passivo risulta vittorioso e se il giudice competente constata che l’intervento del consulente fiscale o dell’avvocato era necessario. 41 Qualora, poi, il soggetto passivo interessato risulti soccombente nell’ambito del ricorso giurisdizionale diretto contro la decisione di determinazione dell’imposta oppure in quello del ricorso proposto avverso la decisione che statuisce sulla domanda di provvedimento di equità, esso deve, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, farsi carico delle spese giudiziarie il cui importo è stabilito in funzione del valore della controversia, il quale corrisponde all’interesse finanziario del ricorso.

La prassi nazionale di cui trattasi comporta quindi una doppia determinazione del valore della controversia e, di conseguenza, una doppia presa in considerazione dell’importo dell’imposta contestata ai fini del calcolo delle spese giudiziarie che detto soggetto passivo può dover sopportare. 42 Infine, dalla decisione di rinvio emerge che, qualora il soggetto passivo in questione proponga un ricorso per cassazione ( Revision ) avverso la sentenza pronunciata nell’ambito del ricorso giurisdizionale diretto contro la decisione di determinazione dell’imposta o contro quella che statuisce sulla domanda di provvedimento di equità, o qualora proponga un ricorso contro la non ammissione di tale ricorso per cassazione, esso deve sopportare spese giudiziarie supplementari se risulta soccombente in uno di tali procedimenti. 43 Orbene, data l’autonomia del procedimento di determinazione dell’imposta rispetto al procedimento secondo equità, i giudici sono tenuti, in linea di principio, a respingere i ricorsi proposti nell’ambito del primo procedimento dal soggetto passivo, anche se quest’ultimo avrebbe potuto beneficiare del diritto di applicare il regime del margine se l’esistenza della sua buona fede fosse stata esaminata e accertata.

Un siffatto soggetto passivo può quindi dover sopportare definitivamente i costi connessi a detto procedimento di determinazione dell’imposta, i quali, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, possono talvolta essere considerevoli. 44 In tale contesto, spetterà al giudice del rinvio verificare se dette modalità procedurali possano comportare costi sproporzionati per il soggetto passivo e avere come conseguenza di dissuaderlo dall’agire in giudizio, tenuto conto delle spese che un’azione giudiziaria comporterebbe rispetto all’importo del debito contestato (v., in tal senso, sentenza del 7 aprile 2022, Caixabank, C‑385/20, EU:C:2022:278, punto 55). 45 In secondo luogo, per quanto concerne la durata dei procedimenti di cui trattasi, dalla decisione di rinvio risulta che la prassi nazionale in questione nel procedimento principale può avere la conseguenza di prolungare anche di diversi anni la durata cumulativa del procedimento di determinazione dell’imposta e del procedimento secondo equità, comportando così un notevole ritardo nella concessione della tutela giurisdizionale relativa all’esercizio del diritto di applicare il regime del margine che il soggetto passivo trae dalla direttiva IVA.

Infatti, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, l’amministrazione tributaria può attendere che il giudice competente si sia pronunciato sulla decisione di determinazione dell’imposta, eventualmente dopo un ricorso per cassazione ( Revision ), prima di esaminare la buona fede del soggetto passivo nell’ambito del procedimento secondo equità.

Pertanto, fintantoché il procedimento di determinazione dell’imposta è in corso, sia nella sua fase amministrativa sia nella sua fase giurisdizionale, il soggetto passivo può trovarsi privato della possibilità di vedere esaminata la sua buona fede e di beneficiare, entro un termine ragionevole, del diritto di applicare il regime del margine. 46 In terzo luogo, quanto alle modalità di produzione delle prove, dalla giurisprudenza richiamata ai precedenti punti 32 e 33 risulta che il soggetto passivo interessato ha il diritto di applicare il regime del margine, a meno che le autorità nazionali non dimostrino che esso non ha agito in buona fede o che non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per assicurarsi che l’operazione che lui effettuava non lo conduceva a partecipare a un’evasione fiscale. 47 Orbene, dalla decisione di rinvio risulta che, nel corso del procedimento secondo equità, vengono generalmente esaminati solo gli elementi presentati dal soggetto passivo a sostegno della sua domanda.

Pertanto, la prassi nazionale di cui trattasi nel procedimento principale può pregiudicare il diritto del soggetto passivo di applicare il regime del margine. 48 In tali circostanze, e fatte salve le verifiche del giudice del rinvio al riguardo, una prassi nazionale caratterizzata da elementi come quelli menzionati ai precedenti punti da 37 a 48 è tale da rendere eccessivamente difficile, per il soggetto passivo interessato, l’esercizio del diritto di applicare il regime del margine. 49 Tale conclusione non è inficiata dall’argomento del governo tedesco secondo cui dalla sentenza del 19 settembre 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), risulterebbe che l’esame della buona fede del soggetto passivo nell’ambito del procedimento secondo equità sarebbe compatibile con il diritto dell’Unione.

Infatti, in tale sentenza, la Corte ha precisato che spettava agli [OSCURATO:PERSONA] membri definire la procedura nel corso della quale l’IVA indebitamente fatturata poteva essere rettificata, purché tale rettifica non dipenda dal potere discrezionale dell’amministrazione tributaria.

In tale contesto, essa si è limitata a dichiarare che gli [OSCURATO:PERSONA] membri potevano decidere se una siffatta rettifica avesse luogo nel corso del procedimento di determinazione dell’imposta o nel corso di un procedimento successivo.

In tal modo, la Corte non si è pronunciata sulla portata degli eventuali inconvenienti procedurali derivanti dalle caratteristiche proprie di un siffatto procedimento successivo.

Pertanto, la Corte non ha dichiarato, in particolare, che la rettifica dell’IVA poteva aver luogo nel corso di un procedimento successivo al procedimento di determinazione dell’imposta, come il procedimento secondo equità, avente caratteristiche come quelle esaminate ai precedenti punti da 37 a

48. 50 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 314 della direttiva IVA, letto alla luce del principio di effettività, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una prassi nazionale che non prende in considerazione la buona fede del rivenditore quanto al rispetto, da parte del suo fornitore, delle condizioni di applicazione del regime del margine nel procedimento di determinazione dell’imposta, nel corso del quale le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti, ma che la prende in considerazione soltanto nell’ambito di un procedimento distinto nel corso del quale l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati dal rivenditore, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa separata.

Sulle spese 51 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) dichiara: L’articolo 314 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, letto alla luce del principio di effettività, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una prassi nazionale che non prende in considerazione la buona fede del rivenditore quanto al rispetto, da parte del suo fornitore, delle condizioni di applicazione del regime del margine nel procedimento di determinazione dell’imposta, nel corso del quale le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti, ma che la prende in considerazione soltanto nell’ambito di un procedimento distinto nel corso del quale l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati dal rivenditore, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa separata.

Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 14 ottobre 2026.

Firme * Lingua processuale: il tedesco.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Edizione provvisoria SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 14 ottobre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Regime del margine – Articolo 314 della direttiva 2006/112/CE – Diniego da parte delle autorità tributarie nazionali di concedere ad un soggetto passivo il beneficio del diritto di applicare il regime del margine – Buona fede – Procedimento speciale nazionale – Principio di effettività » Nella causa T‑569/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 19 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria il 30 luglio 2025, nel procedimento X-GmbH contro [OSCURATO:PERSONA] Y, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici), composto da N. Półtorak, presidente, G. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA], D. [OSCURATO:PERSONA] (relatore) e I. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan cancelliere: T. Henze, cancelliere facente funzione vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 19 agosto 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: –        per il governo tedesco, da J. Möller e V. Piegsa, in qualità di agenti; –        per la Commissione europea, da M. Herold e L. Hohenecker, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 314 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), letto alla luce del principio di effettività. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la X-GmbH, società a responsabilità limitata di diritto tedesco, e il [OSCURATO:PERSONA] Y (Ufficio delle imposte Y, Germania) in merito all’applicabilità del regime del margine previsto dall’articolo 314 della direttiva IVA (in prosieguo: il «regime del margine») alle rivendite di taluni beni soggette all’imposta sulla cifra d’affari (IVA). Contesto giuridico Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 313, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri applicano alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato, effettuate da soggetti passivi-rivenditori un regime speciale d’imposizione del margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, conformemente alle disposizioni della presente sottosezione». 4 L’articolo 314 della direttiva IVA è del seguente tenore: «Il regime del margine si applica alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato effettuate da un soggetto passivo – rivenditore, quando tali beni gli siano stati ceduti nell’[Unione] da una delle persone seguenti: a)       una persona che non sia soggetto passivo; b)       un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia esentata conformemente all’articolo 136; c)       un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo benefici della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli da 282 a 292 e riguardi un bene d’investimento; d)       un altro soggetto passivo – rivenditore, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia stata assoggettata all’IVA conformemente al presente regime speciale». 5 L’articolo 315 della direttiva IVA dispone quanto segue: «La base imponibile delle cessioni di beni di cui all’articolo 314 è costituita dal margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, diminuito dell’importo dell’IVA relativa al margine stesso. Il margine del soggetto passivo-rivenditore è pari alla differenza tra il prezzo di vendita chiesto dal soggetto passivo-rivenditore per il bene e il prezzo di acquisto». Diritto tedesco 6 L’articolo 25a dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari) del 21 febbraio 2005 (BGBl. 2005 I, pag. 386; in prosieguo: l’«UStG»), intitolato «Regime del margine», prevede quanto segue: «(1)             Le cessioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, di beni mobili materiali sono soggette a tassazione secondo le modalità previste dalle seguenti disposizioni (regime del margine) qualora ricorrano le seguenti condizioni: 1.       L’imprenditore è un rivenditore. Per rivenditore si intende il soggetto che commercia a scopo di lucro beni mobili materiali o vende tali beni a nome proprio nell’ambito di aste pubbliche. 2.       I beni sono stati ceduti al rivenditore nel territorio della Comunità e su tale cessione: a)       non è dovuta o, ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1, non è stata riscossa un’imposta sulla cifra d’affari, oppure b)       è stato applicato il regime del margine. (…)». 7 L’Abgabenordnung (codice tributario) (BGBl. 2002 I, pag. 3866), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: l’«AO»), contiene un articolo 163, intitolato «Determinazione in deroga dell’imposta per motivi di equità», che è così formulato: «Qualora la riscossione delle imposte dovesse risultare iniqua nel singolo caso specifico, le imposte possono essere liquidate in misura inferiore ed i singoli elementi di reddito che comportano un aumento d’imposta possono non essere considerati nella liquidazione (…). Una misura di equità di cui al paragrafo 1 può essere associata alla decisione di imposizione a cui si riferisce». 8 Ai sensi dell’articolo 227 dell’AO: «Le autorità tributarie possono rinunciare in tutto o in parte ai crediti derivanti dall’obbligazione tributaria qualora la riscossione di tali crediti risulti iniqua in base alle circostanze del caso; alle medesime condizioni possono essere rimborsati o accreditati gli importi già versati». Procedimento principale e questione pregiudiziale 9 X, ricorrente nel procedimento principale, esercita un’attività di commercio al dettaglio e all’ingrosso nel settore dei gioielli e degli orologi, in particolare tramite piattaforme online. Nelle sue dichiarazioni fiscali per gli anni 2013 e 2014, essa ha applicato, per taluni prodotti, il regime del margine che è stato attuato dall’articolo 25a dell’UStG. 10 X è stata oggetto di un controllo in esito al quale l’amministrazione tributaria ha concluso che tale società aveva indebitamente beneficiato del regime del margine al momento della rivendita di taluni orologi. Detta amministrazione ha ritenuto che i venditori presso i quali X si era fornita avessero applicato erroneamente questo regime, dal momento che i prodotti in questione erano nuovi, il che impediva a X di applicare tale regime a sua volta. Con avvisi di accertamento in rettifica del 19 febbraio 2020, l’ufficio delle imposte Y ha ricalcolato l’IVA per una parte di tali operazioni applicando il regime ordinario di imposizione sul valore totale dei corrispettivi. L’amministrazione tributaria ha respinto, in quanto infondati, i reclami proposti avverso tali decisioni. 11 Il ricorso proposto da X dinanzi al Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania) è stato respinto in quanto le condizioni di applicazione del regime del margine non erano soddisfatte. Secondo tale giudice, i fornitori presso i quali la ricorrente nel procedimento principale aveva acquistato gli orologi di cui trattasi ai fini della loro rivendita non erano autorizzati ad applicare il regime del margine. Infatti, detti fornitori avrebbero erroneamente indicato a X, nelle loro fatture, che l’imposizione era avvenuta conformemente all’articolo 25a dell’UStG. Orbene, la questione se X avesse il diritto di fare affidamento sulle indicazioni comunicate da detti fornitori non sarebbe rilevante nell’ambito del procedimento di determinazione dell’IVA mediante un avviso di accertamento ai sensi dell’articolo 155 dell’AO (in prosieguo: il «procedimento di determinazione dell’imposta»), che è l’unico di cui trattasi nel procedimento principale. In proposito, il Finanzgericht (Tribunale tributario) ha precisato che l’articolo 25a dell’UStG non prevedeva la tutela della buona fede del contribuente in sede di esame del rispetto delle condizioni previste da questo articolo. In mancanza di una disposizione in tal senso, la tutela del legittimo affidamento potrebbe quindi essere concessa solo in forza di un provvedimento adottato nell’ambito del procedimento secondo equità di cui agli articoli 163 e 227 dell’AO (in prosieguo: il «procedimento secondo equità»). 12 X ha proposto un ricorso per cassazione ( Revision ) dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), giudice del rinvio, sostenendo, in particolare, che sarebbe contrario al principio di effettività del diritto dell’Unione europea indirizzarla al procedimento secondo equità per l’esame del suo affidamento sul fatto che le condizioni di applicazione del regime del margine fossero soddisfatte. 13 Il giudice del rinvio osserva che, in forza del diritto nazionale e di una giurisprudenza costante, la tutela del legittimo affidamento può essere esaminata nell’ambito del procedimento di determinazione dell’imposta solo nei casi previsti dalla legge. Orbene, secondo le sue indicazioni, poiché l’UStG non prevede la tutela della buona fede del soggetto passivo, quest’ultima può essere garantita solo nell’ambito del procedimento secondo equità, che è distinto dal procedimento di determinazione dell’imposta. 14 In proposito, il giudice del rinvio precisa che il procedimento di determinazione dell’imposta e il procedimento secondo equità sono disciplinati da norme diverse. Nell’ambito del procedimento di determinazione dell’imposta, le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti. Nel procedimento secondo equità, che viene generalmente avviato su richiesta del soggetto passivo, l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa specifica. 15 Inoltre, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, sebbene l’amministrazione tributaria disponga della facoltà di riunire il procedimento di determinazione dell’imposta e il procedimento secondo equità, la prassi comune consiste nel decidere anzitutto unicamente sulla determinazione dell’imposta e poi, con una decisione separata, sulle questioni di equità. 16 Orbene, il giudice del rinvio nutre dubbi sulla compatibilità di una siffatta prassi con l’articolo 314 della direttiva IVA, prassi che comporta che la buona fede di un soggetto passivo in merito al rispetto delle condizioni di applicazione del regime del margine sia esaminata solo nell’ambito del procedimento secondo equità. 17 In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 314 della direttiva [IVA], alla luce del principio di effettività, osti ad una prassi nazionale che tiene conto della buona fede del rivenditore riguardo al soddisfacimento dei requisiti del regime del margine in capo al suo fornitore a monte, il quale abbia indicato, nelle sue fatture, di aver applicato il regime del margine alla cessione al rivenditore, solo al di fuori del procedimento di determinazione dell’imposta, nell’ambito di un procedimento speciale secondo equità». Sulla questione pregiudiziale Sulla ricevibilità 18 Pur non sollevando formalmente un’eccezione di irricevibilità, il governo tedesco ritiene, nelle sue osservazioni scritte, che non sembri necessario rispondere alla questione pregiudiziale, dal momento che il regime del margine non sarebbe applicabile ai beni di cui trattasi nel procedimento principale, in quanto questi ultimi costituirebbero oggetti nuovi e non beni d’occasione. Pertanto, la domanda di pronuncia pregiudiziale presenterebbe un carattere ipotetico. 19 In proposito, occorre ricordare che spetta soltanto al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolarità del caso di specie, tanto la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza, quanto la rilevanza delle questioni che sottopone al giudice dell’Unione. Di conseguenza, allorché le questioni sollevate riguardano l’interpretazione di una norma giuridica dell’Unione, il giudice dell’Unione, in via di principio, è tenuto a statuire (v. sentenza del 6 ottobre 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, punto 27 e giurisprudenza citata). 20 Ne consegue che le questioni vertenti sul diritto dell’Unione godono di una presunzione di rilevanza. Il rifiuto del giudice dell’Unione di statuire su una questione pregiudiziale sollevata da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione richiesta relativamente ad una norma dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure, ancora, qualora il giudice dell’Unione non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per rispondere utilmente alle questioni che gli vengono sottoposte (v. sentenza del 6 ottobre 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, punto 28 e giurisprudenza citata). 21 Nel caso di specie, la risposta che il Tribunale fornirà alla questione sollevata consentirà al giudice del rinvio, investito di un ricorso per cassazione ( Revision ), di decidere se il Finanzgericht (Tribunale tributario) abbia correttamente respinto in primo grado il ricorso proposto dalla ricorrente nel procedimento principale, dichiarando che l’ufficio delle imposte Y non era tenuto ad esaminare l’esistenza della sua buona fede nell’ambito del procedimento di determinazione dell’imposta, ma poteva limitarsi ad esaminarla nell’ambito di un eventuale procedimento secondo equità. 22 Di conseguenza, non consta in modo manifesto che l’interpretazione richiesta di una norma dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale o che il problema è di natura ipotetica. 23 Inoltre, il Tribunale dispone degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere in modo utile alla questione che gli è sottoposta. 24 Dalle considerazioni che precedono risulta che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile. Nel merito 25 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 314 della direttiva IVA, letto alla luce del principio di effettività, osti a una prassi nazionale che non prende in considerazione la buona fede del rivenditore quanto al rispetto, da parte del suo fornitore, delle condizioni di applicazione del regime del margine durante il procedimento di determinazione dell’imposta, nel corso del quale le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti, ma che la prende in considerazione soltanto nell’ambito di un procedimento distinto in cui l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati dal rivenditore, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa separata. 26 In proposito, si deve anzitutto ricordare che il regime d’imposizione del margine di utile realizzato dal soggetto passivo-rivenditore in occasione della cessione di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato costituisce un regime speciale dell’IVA, che deroga al sistema generale della direttiva IVA (sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 23). 27 Dagli articoli 314 e 315 della direttiva IVA risulta che il regime di imposizione del margine consente ad un soggetto passivo-rivenditore di applicare l’IVA solo al margine da lui realizzato in sede di rivendita dei beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato acquisiti presso uno dei soggetti di cui all’articolo 314, lettere da a) a d), di tale direttiva, laddove detto margine è pari alla differenza tra il prezzo di vendita chiesto dal soggetto passivo-rivenditore per il bene e il prezzo di acquisto (sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 24). 28 Le condizioni che devono essere rispettate per consentire ad un soggetto passivo di applicare il regime del margine sono previste all’articolo 314 della direttiva IVA. Questo articolo, oltre a precisare i tipi di beni che un soggetto passivo-rivenditore può cedere applicando il regime del margine, indica, alle lettere da a) a d), l’elenco delle persone alle quali tale soggetto passivo-rivenditore deve rivolgersi per acquistare detti beni al fine di poter applicare questo regime speciale. Tali diverse persone hanno in comune il fatto di non aver potuto in alcun modo detrarre l’imposta pagata a monte all’atto dell’acquisto di detti beni e quindi di aver sopportato integralmente l’imposta stessa (sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 27). 29 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che sulle fatture che X ha ricevuto dai suoi fornitori figuravano indicazioni relative all’articolo 25a dell’UStG, concernenti il regime del margine. Tuttavia, come emerge dalla decisione di rinvio, l’amministrazione tributaria ha ritenuto, a seguito di un controllo, che detti fornitori non fossero autorizzati ad applicare un siffatto regime ai beni di cui trattasi nel procedimento principale. Detta amministrazione ne ha dedotto che X non aveva il diritto di applicare tale regime, in quanto le condizioni di applicazione di quest’ultimo non erano soddisfatte. 30 In proposito, occorre ricordare che, qualora le condizioni previste all’articolo 314 della direttiva IVA non siano soddisfatte, spetta, in linea di principio, alle autorità e ai giudici nazionali negare al soggetto passivo il diritto di applicare il regime del margine, anche qualora il suo fornitore abbia applicato questo regime nell’ambito di un’operazione con esso realizzata, se risulta, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato nel contesto di un’evasione o di un abuso. Un siffatto rifiuto traduce in particolare il principio generale secondo cui nessuno può beneficiare, nel contesto di un abuso o di un’evasione, dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 32). 31 Secondo una giurisprudenza costante, ciò si verifica non solo quando un’evasione fiscale è commessa dallo stesso soggetto passivo, ma anche quando un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’operazione di cui trattasi, partecipava ad un’evasione dell’IVA commessa dal suo fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (v. sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 33 e giurisprudenza citata). 32 Tuttavia, l’amministrazione tributaria non può esigere in via generale dal soggetto passivo che intenda esercitare il diritto di applicare il regime del margine, da un lato, di verificare, in particolare, che l’emittente della fattura relativa ai beni per i quali è richiesto l’esercizio di tale diritto abbia adempiuto i suoi obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA o abbia soddisfatto altre condizioni di applicazione di detto regime, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o frodi a livello degli operatori a monte, né, dall’altro, di disporre di documenti al riguardo (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 40). 33 Pertanto, l’articolo 314 della direttiva IVA osta a che le autorità competenti di uno Stato membro neghino a un soggetto passivo che abbia ricevuto una fattura recante indicazioni relative al regime del margine il diritto di applicare questo regime, anche qualora da una successiva verifica effettuata da dette autorità emerga che il soggetto passivo-rivenditore che ha fornito i beni avesse erroneamente applicato detto regime alla cessione di questi beni, a meno che le autorità competenti non dimostrino che il soggetto passivo non ha agito in buona fede o non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per assicurarsi che l’operazione che esso effettuava non lo portasse a partecipare ad un’evasione tributaria (v., in tal senso, sentenza del 18 maggio 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punto 48 e dispositivo). 34 Ne consegue che, sebbene la direttiva IVA autorizzi gli [OSCURATO:PERSONA] membri ad adottare le misure necessarie per assicurare la corretta applicazione del regime del margine ed evitare le evasioni, essa non contiene tuttavia alcuna disposizione che precisi concretamente il contenuto delle misure che gli [OSCURATO:PERSONA] membri devono adottare a tal fine (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 12 febbraio 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punto 25). 35 In mancanza di una disciplina dell’Unione in materia, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro, in forza del principio di autonomia procedurale, designare le autorità competenti a lottare contro la frode all’IVA e stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza del diritto dell’Unione, purché tali modalità non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio di tali diritti (principio di effettività) (v., in tal senso, sentenza del 12 febbraio 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punto 26). 36 Spetta al giudice del rinvio valutare la compatibilità dei provvedimenti nazionali con i principi di equivalenza e di effettività alla luce di tutte le circostanze del procedimento principale. Tuttavia, il giudice dell’Unione, nel pronunciarsi su un rinvio pregiudiziale, può fornirgli ogni indicazione utile al riguardo (v., in tal senso, sentenza del 12 febbraio 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punto 27). 37 Per quanto concerne il principio di effettività, che è l’unico oggetto degli interrogativi del giudice del rinvio, si deve ricordare che ciascun caso in cui si pone la questione di stabilire se una disposizione procedurale nazionale renda impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione dev’essere esaminato tenendo conto del ruolo di detta disposizione nell’insieme del procedimento, dello svolgimento e delle peculiarità dello stesso, dinanzi ai vari organi giurisdizionali nazionali. Sotto tale profilo, si devono considerare, se necessario, i principi che sono alla base del sistema giurisdizionale nazionale, quali la tutela dei diritti della difesa, il principio della certezza del diritto e il regolare svolgimento del procedimento (sentenza del 27 novembre 2025, Gryczara, C‑746/24, EU:C:2025:925, punto 47). 38 Nella presente causa, il giudice del rinvio rileva che, qualora il soggetto passivo interessato sia tenuto a far valere la propria buona fede per quanto riguarda il rispetto delle condizioni di applicazione del regime del margine al di fuori del procedimento di determinazione dell’imposta, vale a dire nell’ambito del procedimento secondo equità distinto, ciò comporta per lui inconvenienti procedurali, in materia, in particolare, di costi e di durata di tali procedimenti, nonché di modalità di assunzione delle prove. 39 In proposito, occorre precisare che, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, l’articolo 136, paragrafo 2, dell’AO consente all’autorità tributaria di riunire il procedimento di determinazione dell’imposta e il procedimento secondo equità, senza tuttavia che tale autorità vi sia tenuta. Pertanto, è in forza non già della normativa nazionale, bensì di una semplice prassi che l’autorità in questione spesso si pronuncia anzitutto soltanto sulla determinazione dell’imposta e poi, con separata decisione, sulle questioni di equità. 40 In primo luogo, per quanto riguarda i costi dei procedimenti di cui trattasi, un soggetto passivo può anzitutto trovarsi a dover sopportare, qualora ricorra all’assistenza di un consulente fiscale o di un avvocato, un raddoppio delle spese relative a tale assistenza nell’ambito dei procedimenti amministrativi e giurisdizionali con i quali contesta la decisione di determinazione dell’imposta e quella che statuisce sulla misura di equità. Tali spese si riferiscono, da un lato, a due procedimenti amministrativi di opposizione diretti rispettivamente avverso dette decisioni e, dall’altro, a due ricorsi giurisdizionali proposti avverso le decisioni pronunciate su queste opposizioni, nonché, se del caso, ai ricorsi per cassazione ( Revision ). Orbene, dalla decisione di rinvio risulta che al soggetto passivo interessato possono essere rimborsate siffatte spese sostenute nel corso di detti procedimenti di opposizione solo se esse sono seguite da un procedimento giurisdizionale al termine del quale tale soggetto passivo risulta vittorioso e se il giudice competente constata che l’intervento del consulente fiscale o dell’avvocato era necessario. 41 Qualora, poi, il soggetto passivo interessato risulti soccombente nell’ambito del ricorso giurisdizionale diretto contro la decisione di determinazione dell’imposta oppure in quello del ricorso proposto avverso la decisione che statuisce sulla domanda di provvedimento di equità, esso deve, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, farsi carico delle spese giudiziarie il cui importo è stabilito in funzione del valore della controversia, il quale corrisponde all’interesse finanziario del ricorso. La prassi nazionale di cui trattasi comporta quindi una doppia determinazione del valore della controversia e, di conseguenza, una doppia presa in considerazione dell’importo dell’imposta contestata ai fini del calcolo delle spese giudiziarie che detto soggetto passivo può dover sopportare. 42 Infine, dalla decisione di rinvio emerge che, qualora il soggetto passivo in questione proponga un ricorso per cassazione ( Revision ) avverso la sentenza pronunciata nell’ambito del ricorso giurisdizionale diretto contro la decisione di determinazione dell’imposta o contro quella che statuisce sulla domanda di provvedimento di equità, o qualora proponga un ricorso contro la non ammissione di tale ricorso per cassazione, esso deve sopportare spese giudiziarie supplementari se risulta soccombente in uno di tali procedimenti. 43 Orbene, data l’autonomia del procedimento di determinazione dell’imposta rispetto al procedimento secondo equità, i giudici sono tenuti, in linea di principio, a respingere i ricorsi proposti nell’ambito del primo procedimento dal soggetto passivo, anche se quest’ultimo avrebbe potuto beneficiare del diritto di applicare il regime del margine se l’esistenza della sua buona fede fosse stata esaminata e accertata. Un siffatto soggetto passivo può quindi dover sopportare definitivamente i costi connessi a detto procedimento di determinazione dell’imposta, i quali, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, possono talvolta essere considerevoli. 44 In tale contesto, spetterà al giudice del rinvio verificare se dette modalità procedurali possano comportare costi sproporzionati per il soggetto passivo e avere come conseguenza di dissuaderlo dall’agire in giudizio, tenuto conto delle spese che un’azione giudiziaria comporterebbe rispetto all’importo del debito contestato (v., in tal senso, sentenza del 7 aprile 2022, Caixabank, C‑385/20, EU:C:2022:278, punto 55). 45 In secondo luogo, per quanto concerne la durata dei procedimenti di cui trattasi, dalla decisione di rinvio risulta che la prassi nazionale in questione nel procedimento principale può avere la conseguenza di prolungare anche di diversi anni la durata cumulativa del procedimento di determinazione dell’imposta e del procedimento secondo equità, comportando così un notevole ritardo nella concessione della tutela giurisdizionale relativa all’esercizio del diritto di applicare il regime del margine che il soggetto passivo trae dalla direttiva IVA. Infatti, secondo le indicazioni del giudice del rinvio, l’amministrazione tributaria può attendere che il giudice competente si sia pronunciato sulla decisione di determinazione dell’imposta, eventualmente dopo un ricorso per cassazione ( Revision ), prima di esaminare la buona fede del soggetto passivo nell’ambito del procedimento secondo equità. Pertanto, fintantoché il procedimento di determinazione dell’imposta è in corso, sia nella sua fase amministrativa sia nella sua fase giurisdizionale, il soggetto passivo può trovarsi privato della possibilità di vedere esaminata la sua buona fede e di beneficiare, entro un termine ragionevole, del diritto di applicare il regime del margine. 46 In terzo luogo, quanto alle modalità di produzione delle prove, dalla giurisprudenza richiamata ai precedenti punti 32 e 33 risulta che il soggetto passivo interessato ha il diritto di applicare il regime del margine, a meno che le autorità nazionali non dimostrino che esso non ha agito in buona fede o che non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per assicurarsi che l’operazione che lui effettuava non lo conduceva a partecipare a un’evasione fiscale. 47 Orbene, dalla decisione di rinvio risulta che, nel corso del procedimento secondo equità, vengono generalmente esaminati solo gli elementi presentati dal soggetto passivo a sostegno della sua domanda. Pertanto, la prassi nazionale di cui trattasi nel procedimento principale può pregiudicare il diritto del soggetto passivo di applicare il regime del margine. 48 In tali circostanze, e fatte salve le verifiche del giudice del rinvio al riguardo, una prassi nazionale caratterizzata da elementi come quelli menzionati ai precedenti punti da 37 a 48 è tale da rendere eccessivamente difficile, per il soggetto passivo interessato, l’esercizio del diritto di applicare il regime del margine. 49 Tale conclusione non è inficiata dall’argomento del governo tedesco secondo cui dalla sentenza del 19 settembre 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), risulterebbe che l’esame della buona fede del soggetto passivo nell’ambito del procedimento secondo equità sarebbe compatibile con il diritto dell’Unione. Infatti, in tale sentenza, la Corte ha precisato che spettava agli [OSCURATO:PERSONA] membri definire la procedura nel corso della quale l’IVA indebitamente fatturata poteva essere rettificata, purché tale rettifica non dipenda dal potere discrezionale dell’amministrazione tributaria. In tale contesto, essa si è limitata a dichiarare che gli [OSCURATO:PERSONA] membri potevano decidere se una siffatta rettifica avesse luogo nel corso del procedimento di determinazione dell’imposta o nel corso di un procedimento successivo. In tal modo, la Corte non si è pronunciata sulla portata degli eventuali inconvenienti procedurali derivanti dalle caratteristiche proprie di un siffatto procedimento successivo. Pertanto, la Corte non ha dichiarato, in particolare, che la rettifica dell’IVA poteva aver luogo nel corso di un procedimento successivo al procedimento di determinazione dell’imposta, come il procedimento secondo equità, avente caratteristiche come quelle esaminate ai precedenti punti da 37 a 48. 50 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 314 della direttiva IVA, letto alla luce del principio di effettività, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una prassi nazionale che non prende in considerazione la buona fede del rivenditore quanto al rispetto, da parte del suo fornitore, delle condizioni di applicazione del regime del margine nel procedimento di determinazione dell’imposta, nel corso del quale le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti, ma che la prende in considerazione soltanto nell’ambito di un procedimento distinto nel corso del quale l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati dal rivenditore, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa separata. Sulle spese 51 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) dichiara: L’articolo 314 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, letto alla luce del principio di effettività, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una prassi nazionale che non prende in considerazione la buona fede del rivenditore quanto al rispetto, da parte del suo fornitore, delle condizioni di applicazione del regime del margine nel procedimento di determinazione dell’imposta, nel corso del quale le autorità tributarie accertano d’ufficio i fatti e tengono conto di tutte le circostanze rilevanti per il caso di specie, anche di quelle favorevoli alle parti, ma che la prende in considerazione soltanto nell’ambito di un procedimento distinto nel corso del quale l’amministrazione tributaria esamina i motivi di equità invocati dal rivenditore, esercita il suo potere discrezionale e adotta una decisione amministrativa separata. Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 14 ottobre 2026. Firme * Lingua processuale: il tedesco.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris