Cassazione n. 07903/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20501/2021 R.G.proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA].DI. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] (attualmente in fallimento) -intimata- avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 854/2021depositata il 27/01/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento n. 88303T300737/2008, emesso per l’anno di imposta 2001, l'Agenzia delle entrate, a seguito di pvc redatto dalla GdF di Napoli in data 22 novembre 2002, accertava a carico di CE.DI. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] (attualmente in fallimento) maggiori imposte dirette ed indirette ed irrogava sanzioni, in ragione di contestazioni riguardanti emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di rapporti commerciali intercorsi con tale [OSCURATO:SOCIETA]., deduzione di costi non documentati, omessa registrazione di ricavi ed omessa autofatturazione di merci. 2. Avverso detto avviso proponeva ricorso [OSCURATO:PERSONA] innanzi alla CTP di Caserta che, con sentenza n. 554/07/09 del 3 luglio 2009, dichiarava fondato il solo recupero relativo all'indebita deduzione di costi aventi ad oggetto le spese di pulizia e facchinaggio, accogliendo nel resto l'impugnazione. 3. Proponevano appello: - in via principale, l'[OSCURATO:PERSONA], reiterando gli elementi posti a fondamento della pretesa ed evidenziando, in particolare, quanto all'inesistenza delle operazioni, non avere la CTP compreso che non era mai stata messa in dubbio l'effettuazione dei trasporti per conto di [OSCURATO:PERSONA], giacché invece la contestazione verteva sui profili di inesistenza soggettiva dei rapporti commerciali; - in via incidentale, [OSCURATO:PERSONA], quanto a maggiori spese non riconosciute. La CTR della Campania, con sentenza n. 209/39/10 del 6 ottobre 2010, in riforma della sentenza della CTP, accoglieva l'appello principale e pertanto dichiarava fondato il recupero dei costi per fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e confermava l'omessa fatturazione e dichiarazione di ricavi, rigettando l'appello incidentale, relativo ad “altre ipotizzate spese sostenute dalla ricorrente”. 4. Avverso tale sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] con due motivi, a tenore del secondo dei quali, in particolare, sollevava censure sulla contestazione relativa all’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. 5. Con ordinanza n. 10649 del 2018, la Sez. 5 della Corte di cassazione disponeva l’accoglimento del ricorso in relazione al secondo motivo, alla stregua della seguente motivazione: “[…] non è dubbio che la sentenza impugnata va cassata in quanto la CTR ha tenuto unicamente conto delle carenze di dotazione personale e strumentale delle società interposte, senza fornire alcun elemento indiziario in ordine agli elementi concretizzanti la frode, nonché alla partecipazione ad essa ovvero alla consapevolezzache della stessa avesse la società contribuente. Inoltre, anche nel caso in cui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fosse stata consapevole del carattere fraudolento delle operazioni poste in essere dai trasportatori, comunque avrebbe avuto diritto a detrarre i costi ai fini delle imposte sui redditi”. 6. Il giudizio di rinvio veniva introdotto dal ricorso in riassunzione di [OSCURATO:PERSONA], la quale -deduceva, rispetto alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, essere carente di supporto probatorio l'assunto dell'Amministrazione circa l'effettiva conoscenza della partecipazione della medesima ad eventuali operazioni fraudolente, posto che il contratto di servizi stipulato con [OSCURATO:SOCIETA] non prevedeva, come del resto non è inusuale nel settore, che le prestazioni di logistica dovessero essere effettuate necessariamente con mezzi di [OSCURATO:SOCIETA]; - soggiungeva, rispetto all'omessa dichiarazione di elementi positivi di reddito, essere errata la ricostruzione effettuata dall'Amministrazione, con conseguente illegittimità anche della contestazione dell'omessa autofatturazione; - rilevava, in via incidentale, da un lato, rispetto alle spese, essere ingiustificato il recupero e tassazione delle spese di pulizia e facchinaggio (per euro 20.628,27), in quanto trattavasi di spese concernenti l'area destinata agli uffici e non quella destinata ai depositi, con conseguente totale inerenza al conto economico ed integrale deducibilità, e, dall’altro lato, essersi ormai formato il giudicato interno in relazione all'imputazione degli oneri di energia elettrica, poiché, nel primo grado di giudizio, la CTP aveva accolto la relativa doglianza senza appello da parte dell'[OSCURATO:PERSONA]. Quest'ultimo, costituendosi, eccepita la tardività della riassunzione, assumeva difese in ordine a tutti i profili dedotti da [OSCURATO:PERSONA]. 6.1. La CTR della Campania, con la sentenza epigrafata, reietta l'eccezione di tardività della riassunzione in ragione della sospensione dei termini ex art. 6, comma 11, d.l. n. 119 del 2018, -in dispositivo disponeva: “Accoglie l'appello; condanna l'[OSCURATO:PERSONA] al pagamento complessivo delle spese […]”; - in motivazione, per quanto di rilievo, osservava quanto segue: “[…] dalla lettura degli atti di causa non emerge alcun elemento probatorio o indiziario che consenta di affermare che la società contribuente avesse piena consapevolezza che le operazioni contestate si inserissero in una evasione dell'importo che avrebbe coinvolto la sua contraente [OSCURATO:SOCIETA]. ed i soggetti di cui si serviva per il trasporto della merce. Innanzitutto si è rivelato infondato che la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse fallita[;] inoltre rileva che il contratto di fornitura del servizio di logistica non prevedeva che il trasporto dovesse essere necessariamente svolto con i mezzi della fornitrice[,] per cui risultava consentito che, come spesso accade nel settore[,] [la medesima] si avvalesse anche di subappaltatori. La merce [di] [OSCURATO:PERSONA] veniva pertanto regolarmente inviata a tutti i consociati supermercati […], sicché non vi era motivo di dubitare della regolarità del servizio[,] né la società appellante aveva motivo né un onere di diligenza di verificare di chi il suo contraente, che verso di essa rimaneva l'esclusivo responsabile del servizio, si avvalesse per la detta effettuazione. In assenzadegli elementi richiesti per la consapevolezza della frode[,] l'appello merita dunque integrale accoglimento, con conseguente annullamento della suddetta pretesa impositiva ed assorbimento dei restanti motivi sulla deducibilità dei costi”. 7. Propone il ricorso per Cassazione l'Agenzia delle entrate con cinque motivi, mentre il fallimento di [OSCURATO:PERSONA] resta intimato. [OSCURATO:PERSONA] 1. I primi tre motivi possono essere illustrati ed esaminati congiuntamente in ragione della sostanziale sovrapponibilità delle censure. 1.1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2 e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 e 274 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. La sentenza, ancorché in motivazione sfavorevole all'Agenzia delle entrate, in dispositivo reca l'accoglimento dell'appello; appare verosimile che la CTR volesse riferirsi all'adesione prestata al ricorso in riassunzione da [OSCURATO:PERSONA]. Quest'ultima risulta avere depositato, in data 29 marzo 2021, istanza di correzione della sentenza impugnata, del cui esito non si hanno notizie. Allo stato, pertanto, la sentenza impugnata appare viziata da motivazione apparente per contrasto tra motivazione e dispositivo. Trattasi di “vizio che l’A.F. deduce avendo, comunque, interesse a rimuovere ogni possibile situazione ostativa all'esame delle ulteriori censure che di seguito si svolgeranno”. 1.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 63, commi 3 e 4, 329, comma 2 e 394, comma 2, cod. proc. civ. e 2909 cod. civ. La CTR, in sede di rinvio, avrebbe dovuto rilevare l'inammissibilità del ricorso in riassunzione di [OSCURATO:PERSONA] nella parte in cui la medesima, omettendo di considerare che vi era stato il ribaltamento in appello dell'esito del primo grado di giudizio, esponeva motivi attinenti a rilievi - diversi da quello riguardante la falsa fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti - sui quali si è formato giudicato implicito per intervenuta acquiescenza. Detti rilievi, in particolare, vertevano sull’omessa dichiarazione di ricavi, sull'omessa autofatturazione di merce e sulla deduzione di costi non inerenti per spese di pulizia, facchinaggio ed energia elettrica. Sugli stessi si era formato il giudicato interno ex art. 329, comma 2, cod. proc. civ., posto che, avendo la sentenza n. 209/39/10 confermato l'omessa fatturazione e dichiarazione di ricavi e rigettato l'appello incidentale relativo alle spese per pulizia e facchinaggio, [OSCURATO:PERSONA] aveva proposto ricorso per cassazione censurandola con esclusivo riferimento alla contestazione avente ad oggetto la fatturazione per operazioni inesistenti. Nondimeno la CTR, nella sentenza impugnata, sebbene argomenti sul solo rilievo attinente alla fatturazione di operazioni soggettivamente inesistenti, accoglie comunque “in toto” il ricorso in riassunzione, pur definendolo appello, ricorso che però svolgeva ragioni di critica anche a profili recuperatori ulteriori rispetto a quello oggetto del giudizio di legittimità. Ne deriva la violazione delle norme indicate in rubrica. 1.3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2 e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 e 274 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. Il presente motivo - afferma la ricorrente - costituisce un corollario del precedente, nel senso che, qualora non venisse accolto il precedente, occorrerebbe comunque considerare – esponendo Cesi, in sede di riassunzione, motivi attinenti a rilievi ulteriori rispetto al “thema” della falsa fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti – che l’accoglimento del ricorso in riassunzione (erroneamente indicato come appello) non è sorretto da alcuna motivazione (vertente soltanto sul ridetto “thema”). 2. Fondato è il primo motivo, con assorbimento del secondo e del terzo. 2.1. Costituisce costante principio di diritto quello a termini del quale "il contrasto tra motivazione e dispositivo che dà luogo alla nullità della sentenza si deve ritenere configurabile solo se ed in quanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, considerato complessivamente nella totalità delle sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale. Una tale ipotesi non è ravvisabile nel caso in cui il detto contrasto sia chiaramente riconducibile a semplice errore materiale, il quale trova rimedio nel procedimento di correzione al di fuori del sistema delle impugnazioni - distinguendosi, quindi, sia dall'“error in indicando” deducibile ex art. 360 c.p.c., sia dall'errore di fatto revocatorio ex art. 395 c.p.c., n. 4 - ed è quello che si risolve in una fortuita divergenza tra il giudizio e la sua espressione letterale, cagionata da mera svista o disattenzione nella redazione della sentenza, e che, come tale, può essere percepito e rilevato “ictu oculi”, senza bisogno di alcuna indagine ricostruttiva del pensiero delgiudice, il cui contenuto resta individuabile ed individuato senza incertezza" (Cass. n. 17392 del 2004 e n. 10129 del 1999). Il principio ha trovato esplicita condivisione in numerose successive pronunce anche recenti (tra cui Cass. n. 26074 del 2018, n. 5939 del 2018, n. 22433 del 2017 e n. 16488 del 2006). Tali essendo gli insegnamenti giurisprudenziali in materia, rileva il Collegio come, nel caso di specie, la lettura della motivazione della sentenza impugnata non consenta di affermare con assoluta certezza quale sia stato il contenuto essenziale del “decisum”, che appare obiettivamente equivoco. A fronte, infatti, di un dispositivo di accoglimento, “sic et simpliciter”,dell’“appello”, con condanna dell’[OSCURATO:PERSONA] “al pagamento complessivo delle spese”, viene in linea di conto che, in motivazione, l’affermazione, “in parte qua” apparentemente coerente con il dispositivo, secondo cui “l'appello merita dunque integrale accoglimento” è riferita alla “pretesa impositiva” riguardante la partecipazione di [OSCURATO:PERSONA] ad un meccanismo evasivo fondato sull’emissione ed utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, tant’è che tale “pretesa” – leggesi – deve essere annullata; tuttavia – e qui si registra una contraddizione sia interna alla motivazione stessa che esterna tra la parte di motivazione alla quale si sta per accennare ed il dispositivo – la “pretesa” di cui si tratta è annullata in conseguenza dell’“integrale accoglimento” dell’appello epperò, nel contempo, “in assenza degli elementi richiesti per la consapevolezza della frode”: nondimeno, a proporre appello (principale) era stato l’[OSCURATO:PERSONA], il quale, tutt’al contrario, aveva sostenuto essere dimostrati gli “elementi richiesti per la consapevolezza della frode”. Ad aumentare il grado di perplessità della motivazione, anche in rapporto discrasico con il dispositivo, è l’ulteriore osservazione della CTR secondo cui l’“integrale accoglimento” dell’appello, oltre a determinare l’“annullamento della suddetta pretesa impositiva”, determinerebbe altresì l’“assorbimento dei restanti motivi sulla deducibilità dei costi”: motivi, questi, che, ipotizzatane la riferibilità alla fatturazione per operazioni inesistenti (ciò che di per sé non è chiaro, avendo [OSCURATO:PERSONA], già appellante incidentale e soccombente in relazione ad “altre ipotizzate spese”, riproposto nel ricorso in riassunzione – in violazione, secondo la ricostruzione svolta dalla ricorrente, del giudicato interno – motivi finalizzati al riconoscimento di tali ulteriori spese), “a fortiori” non avrebbero potuto esser stati spiegati dall’[OSCURATO:PERSONA], radicandosi in capo a [OSCURATO:PERSONA] l’interesse a comunque ottenere (ovviamente in via gradata rispetto all’eventuale affermazione della sua partecipazione al meccanismo evasivo) il riconoscimento dei costi stessi. 2.2. Alla stregua di quanto precede, deve escludersi che la sentenza impugnata, riguardata –secondo i superiori insegnamenti giurisprudenziali – “nella totalità delle sue componenti testuali”, consenta di risalire, viepiù in via immediata, senza cioè necessità di operazioni logico-ricostruttive – ad un obiettivo “contenuto della statuizione giudiziale”. 2.2.1. Un tanto rende ragione della necessità, in accoglimento del primo motivo, dell’annullamento con rinvio della stessa, affinché il nuovo giudice rivaluti la vicenda processuale. 2.2.2. L’accoglimento di detto motivo determina l’assorbimento del secondo e, “a fortiori”, del terzo. Più precisamente, questi ultimi muovono dalla supposizione che la CTR abbia in realtà voluto integralmente accogliere il ricorso in riassunzione di [OSCURATO:PERSONA], ragion per cui essa avrebbe errato nel non dichiarare inammissibili le domande, in tale ricorso riproposte, su cui si era formato il giudicato. Nondimeno tale supposizione non ha base testuale e logica né nella motivazione né nel dispositivo della sentenza impugnata, a fronte dell’ambiguità della formula, adottata dalla CTR in motivazione, ma non in dispositivo, dell’“assorbimento dei restanti motivi sulla deducibilità dei costi”: se infatti l’accoglimento fosse “tout court” da riferire, come paventato dall’Agenzia delle entrate, al ricorso in riassunzione, i “restanti motivi sulla deducibilità dei costi” avrebbero dovuto essere accolti e non dichiarati assorbiti; se, viceversa, la statuizione sull’assorbimento fosse da rapportare al disconoscimento, da parte della CTR, della partecipazione di [OSCURATO:PERSONA] ad un sistema di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, l’accoglimento del ricorso in riassunzione, di cui opina l’Agenzia, avrebbe dovuto essere parziale, non riguardando anche le “altre ipotizzate spese”, dedotte nonostante il giudicato. In definitiva, inequivocabilmente emergendo, dalle considerazioni testé compiute, la conferma della totale inafferrabilità della decisione della CTR, rileva, a dimostrazione dell’assorbimento del secondo e del terzo motivo, evidenziare che sarà compito del nuovo giudice, nel procedere a riesame, farlo rigorosamente entro i limiti e nell’osservanza sia dell’ordinanza rescindente sia anche del giudicato venuto a progressivamente maturarsi sulle questioni vertite in causa. 3. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 19, comma 1, e 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697, 2727 e 2729 cod. civ. Quanto all'unico rilievo in contestazione, riguardante la fatturazione di operazioni relative ai costi di trasporto delle merci, ritenute dall'Amministrazione soggettivamente inesistenti, viene in rilievo che la Sez. 5, nell’ordinanza rescindente, rimproverava alla CTR di aver tenuto conto soltanto delle carenze di dotazione personale strumentale delle società interposte, omettendo di considerare solidi elementi indiziari circa la concretizzazione della frode. L'Agenzia delle entrate, ancora in appello, aveva rilevato sia l’indisponibilità di strutture logistico-amministrative, di mezzi idonei e di operai specializzati, sia la mancanza di documentazione amministrativo-contabile da parte dei vettori atta a far ritenere sussistente contratti di subappalto tra [OSCURATO:SOCIETA] e terzi aventi ad oggetto il trasporto delle merci. La CTR, nella sentenza impugnata, anziché esaminare tutti gli elementi indiziari evidenziati anche attraverso il richiamo al pvc, si limita a parafrasare gli assunti di [OSCURATO:PERSONA], senza sottoporli a valutazione critica ed ulteriormente cadendo in errore nel non considerare che, secondo diligenza, a fronte di un contratto pluriennale di notevole valore, un imprenditore mediamente accorto avrebbe dovuto assumere informazioni sulle capacità strutturali ed organizzative della controparte. Inoltre, con riferimento all'assolvimento, da parte dell'Agenzia delle entrate, dell'onere della prova della consapevolezza della frode in capo a [OSCURATO:PERSONA], rileva che, per costante giurisprudenza di legittimità,essa può essere fornita anche attraverso presunzioni, a fronte delle quali grava sul contribuente la prova di aver adoperato la diligenza esigibile da un operatore accorto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici della rivendita delle merci o dei servizi. 4. Con il quinto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2 e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 e 274 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. Le medesime argomentazioni poste a fondamento del motivo precedente sorreggono anche il presente, avuto riguardo alla mera apparenza della motivazione della sentenza impugnata. Quest'ultima, infatti, non esprime alcuna argomentazione utile a smentire la circostanza che i trasporti fossero stati documentati mediante documenti di trasporto intestati a vettori che, incontestabilmente, non avevano effettuato il servizio. 5. I motivi sono fondati e meritano accoglimento. 5.1. A tenore dell’ordinanza rescindente, il giudice di rinvio avrebbe dovuto effettuare una valutazione complessiva delle risultanze istruttorie, in guisa da accertare, oltreché la sussistenza in sé della frode, siccome allegata dall’[OSCURATO:PERSONA], l’eventuale partecipazione, non solo sul piano oggettivo, ma soprattutto sul piano soggettivo, di [OSCURATO:PERSONA] ad essa; in particolare, con riferimento al piano soggettivo, avrebbe dovuto fare applicazione –rapportandolo alla situazione di [OSCURATO:PERSONA] in relazione all’entità, alla durata ed alle caratteristiche del contratto con [OSCURATO:SOCIETA], oltreché a pregressi rapporti con questa intrattenuti – del criterio della normale diligenza, ad opera di un operatore del settore mediamente avveduto, nel verificare la, e nel poter rendersi conto della, capacità effettiva della controparte contrattuale ad adempiere alle obbligazioni assunte. Nella specie, invece, la CTR, prestando apoditticamente fede all’assunto secondo cui non era escluso che [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe potuto avvalersi di prestazioni in subappalto per adempiere alle obbligazioni assunte nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], per un verso, non ha indicato la fonte di tale convincimento, non avendo neppure citato le previsioni contrattuali correnti tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA], in forza delle quali a quest’ultima sarebbe stata riconosciuta tale facoltà, e, per altro verso, in ogni caso, ha totalmente omesso la disamina, al fine di ricavarne un quadro fattuale completo, di tutte le risultanze istruttorie, con specifico riguardo al raffronto tra le fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA] ed i documenti di trasporto, in un contesto – secondo la prospettazione dell’[OSCURATO:PERSONA], meritevole di essere pienamente scrutinata –di assenza sia di documentazione amministrativa sia di idonee strutture presso i vettori. Come correttamente rilevato dalla ricorrente, costituisce principio ricevuto, ma disatteso dalla CTR, quello a termini del quale “l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti e neghi il diritto del contribuente a portare in detrazione la relativa imposta, deve provare, [nondimeno] anche in via indiziaria, che la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando, poi, al contribuente l'onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti. Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente” (cfr. ad es. Sez. 5, n. 20059 del 24/09/2014, Rv. 632476.01). 5.2. Da quanto precede discende che, anche in relazione ai motivi che ne occupano, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio ai fini di un nuovo esame e della regolazione tra le parti delle spese di l