Cassazione n. 10380/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 2199-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 1B, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 3458/8/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] spa proponeva ricorso avverso l'avviso di liquidazione con il quale l'Ufficio, previa riqualificazione, ai sensi dell'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, dell'atto stipulato tra le due società, al quale era stato dalle parti contraenti attribuito il nomen iuris di contratto di affitto, relativo ad un terreno destinato alla costruzione ed esercizio di un impianto fotovoltaico, come contratto di costituzione di diritto di superficie, applicava ,in misura proporzionale, l'imposta del registro e quelle ipotecarie e catastali. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Roma accoglieva il ricorso 3.La sentenza veniva sottoposta a gravame dall'Amministrazione finanziaria e la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio rigettava l'appello osservando: a) che la motivazione dell'atto era del tutto lacunosa limitandosi a richiamare il testo dell'ad 20 dPR 131/1986 a) che il contenuto del contratto intercorso tra [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., quale si desumeva dal tenore delle clausole, attributive di diritti ed obblighi, appariva del tutto coerente con la natura e gli effetti propri di un contratto di affitto/locazione, b) che a favore della qualificazione del contratto tassato nei termini prospettati dall'Agenzia non Ric. 2020 n. 02199 sez. MT - ud. 08-02-2022 -2- deponeva il peculiare contenuto delle clausole negoziali previste dagli stipulanti, come appunto la previsione che gli impianti realizzati sul terreno restavano di proprietà dell'affittuario o si trasferivano a titolo gratuito al proprietario del terreno a seconda se il contratto si scioglieva anticipatamente o alla naturale scadenza e la disciplina delle spese straordinarie a carico dell'affittuario/conduttore, 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate affidandosi a due motivi. La contribuente si è costituita depositando controricorso. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art.380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo di impugnazione l'Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 52 del dPR 131/1986, in relazione all'art. 360 1 comma nr 3 cpc, si sostiene che la CTR abbia errato nel ritenere carente di motivazione l'atto di liquidazione che, al contrario, enunciava i criteri in base ai quali era stata effettuata la ripresa fiscale. 1.2 Con il secondo motivo del ricorso l'Agenzia delle Entrate denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nonchè degli artt. 952, 953, 1571,1576,1587,1590 e 1615 c.c., per avere erroneamente la CTR qualificato l'atto negoziale in discussione come contratto di affitto/locazione e non come contratto di concessione del diritto reale di superficie non valutando, ai fini del corretto inquadramento dell'accordo negoziale nello schema legale, la natura e gli effetti della Ric. 2020 n. 02199 sez. MT - ud. 08-02-2022 -3- clausole di concessione all'affittuario dello jus aedificandi, relativa alla realizzazione degli impianti fotovoltaici, di custodia e conservazione del terreno e di previsione degli acquisti degli impianti fotovoltaici nelle ipotesi di scioglimento del contratto. 2. In difformità dalla proposta formulata dal relatore, il Collegio ritiene che il primo motivo debba essere scrutinato ed è inammissibile per difetto di interesse, in quanto censura argomentazioni svolte ad abundantiam o costituenti obiter dictum, che non costituiscono la ratio decidendi della sentenza impugnata e che, in quanto prive di effetti giuridici, non hanno influenza su dispositivo della stessa (cfr. Cass. n. 22380 del 2014). Si osserva, al riguardo, come la stessa ricorrente deduca che l'affermazione della CTR - secondo cui l'avviso di liquidazione sarebbe «viziato per difetto di motivazione - è formulata in via del tutto incidentale e non ha in concreto inciso sulla decisione di rigetto dell'appello erariale, fondata su una specifica valutazione del merito del recupero fiscale, costituendo quindi un mero obiter dictum del giudice. 3. Il secondo motivo è infondato. 3.1 Va preliminarmente precisato che le questioni di incostituzionalità risolte con due recenti pronunce della Consulta (nr. 158/2021 e 39/2021), non incidono sulla fattispecie in esame, per la quale non è in contestazione il collegamento con altri elementi extratestuali e degli atti collegati dall'opera di qualificazione negoziale (oggetto del giudizio di costituzionalità) ma esclusivamente l'indagine sulla corretta interpretazione di atto negoziale. 3.2 Ciò premesso, viene posta all'attenzione di questo Collegio la questione della interpretazione e qualificazione, ai fini dell'applicazione dell'imposta sul registro e di quelltUpotecaria, Ric. 2020 n. 02199 sez. MT - ud. 08-02-2022 -4- delle clausole e delle condizioni negoziali di un contratto di affitto di terreni per la costruzione di un parco fotovoltaico. 3.3 Sul punto questa Corte è intervenuta di recente con plurime pronunce (cfr. Cass. nn. 23181/2021, 23399/2021, 23400/2021, 23401/2021, 23402/2021, 22988/2021 e 23180/2021), emesse in fattispecie sovrapponibili a quelle exj"-Y oggetto di causa ed in alcuni casi vie stesse parti affermando i seguenti principi : a) ai fini della ricostruzione dell'accordo negoziale, l'attività del giudice del merito si articola in due fasi; la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda volta a qualificare il negozio mediante l'attribuzione di un "nomen iuris", riconducendo quell'accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli artt. 1362 e ss. c.c." (Cass. n. 3590/2021); b) l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 non è predisposto al recupero di imposte "eluse", perché l'istituto dell'abuso del diritto" - disciplinato oggi dall'art. 10 bis L. n. 212 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015 - presuppone una mancanza di "causa economica" che non è viceversa prevista per l'applicazione dell'art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto, o il collegamento di più atti, in ragione della loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio; c) stabilire se un determinato atto abbia ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie ovvero una locazione (o altro atto a contenuto meramente obbligatorio),strumenti contrattuali che Ric. 2020 n. 02199 sez. MT - ud. 08-02-2022 -5- le parti possono liberamente scegliere anche in funzione del lecito risparmio fiscale per installare degli impianti fotovoltaici, rappresenta una questione interpretativa, la cui soluzione richiede una valutazione analitica del complesso delle clausole e delle condizioni contrattuali da svolgersi sulla base dei canoni ermeneutici stabiliti dagli artt. 1362 e ss. c.c. in particolare al fine di stabilire se una concessione ad aedificandum sia costitutiva di diritti di natura reale o meramente obbligatoria, è decisiva l'interpretazione complessiva - attribuita al giudice del merito, trattandosi di apprezzamenti di fatto - del "titolo", e cioè del contratto, e, in particolare, della disciplina relativa alla sorte delle opere costruite dal concessionario al momento della cessazione del rapporto concessorio ; (I) in tutte le fattispecie esaminate, così come nella impugnata sentenza, la CTR, con accertamenti e valutazioni insindacabili in questa sede - salvo che per i non dedotti vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 ss c.c.-, ha posto a fondamento della operata qualificazione giuridica dell'atto sottoposto a tassazione , senza violare alcuna norma sulla interpretazione dei contratti, una serie di elementi evincibili dal contenuto della convenzione (previsione di risoluzione anticipata del contratto, obblighi di custodia del terreno, preventivo consenso per la cessione del contratto, previsione del canone trimestrale, durata del contratto diritto di accesso al terreno) ed ha congruamente motivaéo sulla non decisività degli elementi su cui l'Ufficio ha fatto leva per affermare la sussistenza del diverso schema negoziale della costituzione del diritto di superficie rispetto a quello voluto dalle parti Ric. 2020 n. 02199 sez. MT - ud. 08-02-2022 -6- 3.4 In conclusione, la qualificazione giuridica del contratto sottoscritto dalle parti operata dalla CTR, risulta conforme ai principi sopra indicati e, dunque, esente da censure . 4 Il ricorso va, quindi, rigettato. 5 Sussistono giustificate ragioni, avuto riguardo all'assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato, per disporre la compensazione delle spese del giudizio di legittimità. 6 Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002 , nr 115 PQM La Corte; rigetta il ricorso dichiara compensate le spese tra le parti. Così deciso nella Camera di Consiglio dell'8 febbraio 2022 [OSCURATO:PERSONA].