Cassazione n. 15037/2026

oAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ope legisdall’Avvocatura Generale dello Stato- resistente –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] LAZIO n. 3318/2024, depositata il 20/5/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 3318/2024, depositata il 20/5/2024, la Corte diGiustizia Tributaria di II grado del Lazio ha dichiarato inammissibile, perdifetto di specificità, l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.avverso la decisione della CTP di Roma di respingere il ricorso dellaNumero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/2026contribuente contro l'avviso di liquidazione n. 2016/ORA/00006, con cuil’ufficio richiedeva, a titolo di imposta complementare di registro, lamaggior somma di euro 29.800,00 in relazione all’acquisto, da parte dellacontribuente, in data 11/2/2015, del 20% delle quote della [OSCURATO:SOCIETA].,previa riqualificazione come cessione d'azienda dell’atto portato allaregistrazione ex art. 20 d.P.R. n. 131/86.Avverso la sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. (subentrata alla [OSCURATO:SOCIETA]. giusta atto di fusione del 22/11/21) propone ricorso percassazione, articolato in quattro motivi ed illustrato con memoria, mentrel’Agenzia delle Entrate si costituisce al sol fine dell’eventualepartecipazione alla discussione orale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Col primo motivo di ricorso si eccepisce il giudicato esterno,costituito dalla sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado delLazio n. 5638/2022, non impugnata dall'Agenzia delle Entrate.2. Col secondo motivo di ricorso si censura la nullità della sentenza peromessa pronuncia sul detto giudicato esterno, quindi la violazione degliartt. 112, 115 e 324 cod. proc. civ., nonché dell’art. 2909 cod. civ., conriferimento all’ art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ.3. I due motivi, da esaminarsi congiuntamente per via della lorostretta connessione, sono infondati e vanno, quindi, respinti.3.1. La sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazion. 5638/2022, di cui si invoca il giudicato, riguarda un avviso diliquidazione (n. 2016/ORA/00005) diverso da quello per cui è causa, colquale l’amministrazione liquidava, nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e diRenato Ragosta, la maggior somma di euro 119.800,00, a titolo diimposta di registro, in relazione all’atto di acquisto - da parte dellaricorrente - dell'80% delle quote della [OSCURATO:SOCIETA]. (di proprietà delRagosta).Numero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/20263.2. Altro è l’avviso di liquidazione di cui si discute nel presentegiudizio (n. 2016/ORA/00006), notificato alla [OSCURATO:SOCIETA] ed a ElenìTesfamichael, in qualità di coobbligati in solido, con cui si richiedeva atitolo di imposta complementare di registro la maggior somma di euro29.800,00 in relazione all’atto di acquisto, da parte della ricorrente, del20% delle quote della [OSCURATO:SOCIETA]. dalla Tesfamichael.3.3. Diverso è, inoltre, l’oggetto dei due giudizi, avuto riguardo alsottostante rapporto tributario, che scaturisce da due differenti attioggetto di tassazione, nel primo caso costituito dalla vendita dell'80%delle quote della [OSCURATO:SOCIETA]., da [OSCURATO:PERSONA] alla ricorrente, e nelpresente giudizio dalla cessione del restante 20% delle quote, sempre allaElafood, ma da parte di [OSCURATO:PERSONA].3.4. Il giudicato esterno invocato dalla ricorrente non può, dunque,spiegare efficacia nel presente giudizio, perché diversi sono sia gli attiimpugnati sia l’oggetto del giudizio, riferito al rapporto tributariosottostante.3.5. Di qui il rigetto delle censure.4. Col terzo motivo di ricorso si censura il vizio di violazione e falsaapplicazione dell'art. 53 d.lgs. n. 546/92, degli artt. 342, 348 bis e 348 tercod. proc. civ., nonché dell’art. 20 d.P.R. n. 131/86, in relazione all’ art.360, primo comma, num.3, cod. proc. civ., per aver la CGT dichiaratol’appello inammissibile per difetto di specificità, anziché accoglierlo nelmerito, avendo l'Amministrazione erroneamente riqualificato comecessione d'azienda la cessione del 20% delle quote della [OSCURATO:SOCIETA] dallaTesfamichael alla [OSCURATO:SOCIETA], in violazione dell’art. 20 TUR.4.1. La censura è fondata .4.2. Nel processo tributario, il requisito della specificità dei motivi diappello è soddisfatto ove le argomentazioni svolte, correlate con lamotivazione della sentenza impugnata, contestino il fondamento logico-giuridico di quest'ultima, mentre non è richiesta una rigorosa enunciazioneNumero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/2026delle ragioni invocate, quando siano evincibili, anche implicitamente,dall'atto di impugnazione considerato nel suo complesso (Cass.32954/2018; 9083/2017).4.3. In conclusione, la riproposizione, a supporto dell'appello propostodal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimentoimpositivo, in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice diprimo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dal d.lgs.n. 546 del 1992, art. 53, atteso il carattere devolutivo pieno, in talegiudizio, dell'appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo divizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass.30525/2018; 1200/2016; 3064/2012).4.4. Nel caso di specie, la lettura dell'atto d'appello consente disuperare pienamente la denunciata inammissibilità dello stesso per difettodi specificità dei motivi, giacché i motivi di impugnazione ribadisconoanche quelli del ricorso introduttivo, ma con riferimento costante alleargomentazioni utilizzate dal giudice provinciale.4.5. Né rileva, come invece si sostiene nella sentenza impugnata, chevi sia coincidenza tra i motivi dell’appello e quelli addotti a sostegno dellapretesa nel giudizio di primo grado, perché “ai fini della specificità delmotivo non è causa di inammissibilità la ripresa, anche pedissequa, delleargomentazioni dei motivi già esposti in primo grado”. Ciò che l'art. 342c.p.c. l’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 richiedono è “la identificazione deipassaggi della sentenza appellata oggetto di critica, delle argomentazionivolte a spiegare gli errori del provvedimento impugnato e delle ragioni edegli elementi per una diversa ricostruzione. Che poi a tali effetti possapervenirsi con una ripresa, anche pedissequa, di quanto esposto nell'attodifensivo del grado precedente, non rileva se ciò è idoneo a criticare,costruttivamente, la sentenza appellata” (in termini, Cass. 5161/2020).Numero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/20264.6. La decisione assunta dal giudice tributario regionale è, dunque,erronea e va cassata, per non aver fatto buon governo dei principiregolatori del giudizio di appello.4.7. La seconda parte del terzo motivo, concernente la dedottaviolazione dell’art. 20 TUR, non esaminata dal giudice regionale, nonnecessita di ulteriori accertamenti in fatto e può, quindi, essere definita inquesta sede, essendo in discussione solo la legittimità (o meno) dellatassazione, ai fini dell’imposta di registro, dell’atto di cessione di quoteportato alla registrazione, previa sua riqualificazione come cessioned'azienda ex art. 20 d.P.R. n. 131/86.4.8. L’art. 20 TUR in tema di "interpretazione degli atti", dopol’intervento normativo dell'art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018), trova una diversa definizione.4.9. Riaffermato il principio basilare di prevalenza della sostanza sullaforma, l’art. 1, comma 87, lett. a), cit., nel prevedere che "L'imposta èapplicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'attopresentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o laforma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo,prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvoquanto disposto dagli articoli successivi", ha espressamente circoscrittol'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione ed aisoli elementi da esso desumibili, privando di rilevanza gli elementievincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibiliad indici esterni o fonti extratestuali.4.10. Con l'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145(bilancio di previsione per l'anno 2019) si è poi precisato che "l'art. 1,comma 87, lett. a), legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisceinterpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del T.U. di cui al d.P.R. 26aprile 1986, n. 131".Numero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/20264.11. La ratio di questa norma è definire, esplicitandola con la forzadella legge, la natura dell’intervento legislativo del 2017, che non si eraautoqualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e diconseguenza determinandone l'efficacia retroattiva.4.12. L’attribuzione, per effetto di espressa previsione normativa, dellaportata di interpretazione autentica all'art.1, comma 87, legge n.205/2017 fuga così ogni dubbio in ordine alla retroattività di questadisposizione, che risulta, quindi, applicabile - fermi i rapporti diregistrazione ormai esauriti - anche agli atti negoziali posti in essere primadel 1° gennaio 2018.4.13. Questi interventi legislativi - tali da imprimere alla materia unassetto ricostruttivo radicalmente diverso da quello fatto proprio dallapregressa giurisprudenza di legittimità - sono stati vagliati sotto vari profilidalla Consulta.4.14. Con una prima pronuncia (sentenza n. 158/2020), la CorteCostituzionale ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità dell'art.20 TUR con riguardo agli artt. 3 e 53 Cost. e che, quindi, "la disciplinacensurata non si pone in contrasto né con il principio di capacitàcontributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria". Ciòperché, contrariamente all'interpretazione proposta dalla Corte diCassazione (secondo cui i fatti espressivi della capacità contributiva, afondamento dell'imposta di registro, sono gli effetti giuridici desumibili,anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell'attopresentato per la registrazione), il legislatore, riferendo la tassazioneall'isolato atto portato a registrazione, ha inteso individuare, qualepresupposto impositivo dell'imposta di registro, nell'ambito della suadiscrezionalità, esercitata entro i limiti della coerenza e ragionevolezza,esclusivamente gli effetti giuridici desumibili dal negozio contenutonell'atto presentato per la registrazione, in modo conforme alla originestorica dell'imposta di registro quale “imposta d'atto”.Numero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/20264.15. Peraltro, secondo la Consulta, l'interpretazione evolutiva di dettoart. 20, incentrata sulla nozione di "causa reale", provocherebbeincoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzionedell’art. 10 bis legge n. 212/2000, consentendo all'Amministrazionefinanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare lagaranzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore delcontribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di "indebiti"vantaggi fiscali e di operazioni "prive di sostanza economica", precludendodi fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale(invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale edell'Unione Europea)4.16. Queste conclusioni sono state ribadite dalla medesima Corte conla sentenza n. 39 del 2021, che ha ritenuto non fondata anche laquestione di legittimità costituzionale dell’art.1, comma 1084, della legge30 dicembre 2018, n. 145, escludendo l’irragionevolezza della scelta diriconoscere efficacia retroattiva ad un intervento normativo che hacarattere di sistema, come quello del 2017, il quale ha fissato uno deicontenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di unasingola disposizione, a quello dell’intero «impianto sistematico delladisciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro», dove lasua origine storica di “imposta d’atto” «non risulta superata dal legislatorepositivo».4.17. Si è, quindi, affermata “la legittimità di un intervento chequando esso sia determinato dall’intento di rimediare a un’opzioneinterpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che siè sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicatapiù opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”.4.18. Ciò posto, preso atto del mutato quadro di riferimento, cuibisogna aver riguardo nella fattispecie in esame, interpretando la nuovaNumero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/2026disciplina secondo i criteri ricostruttivi di compatibilità costituzionaledettati dal giudice delle leggi, va fatta applicazione del principio secondocui, in tema di imposta di registro, l'Amministrazione finanziaria,nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla naturaintrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione,senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, purcollegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salve lediverse ipotesi espressamente regolate. L'amministrazione finanziaria nonpuò, cioè, ai fini della tassazione dell’atto, riqualificarlo facendo ricorso acontenuti diversi da quelli propri delle clausole contrattuali ed estranei aglielementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, ovverotravalicando lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile (trale tante, Cass., 4315/2021; 4319/2021; 9065/2021; 10688/2021;14318/2021; 14342/2021; 25601/2021; 29620/2021; 29623/2021;35220/2021; 38003/2021; 590/2022; 715/2022; 16482/2022;14535/2023; 24668/2023; 34901/2023; 7470/2024; 16953/2024).4.19. L'accesso ad elementi negoziali o comportamentali estrinseci è,invece, consentito nella diversa ottica (estranea all'art.20) dell'emersionedi un abuso del diritto ed elusione fiscale, nel qual caso - però -l'amministrazione finanziaria deve osservare il contraddittorio preventivo,il procedimento e le garanzie tutte di cui all'art.10- bis legge 27 luglio2000, n. 212 (chiaramente, nelle sole fattispecie successive alla suaentrata in vigore, cioè al 1° gennaio 2016).4.20. Orbene, nel caso di specie, non è controverso che la vicenda dacui è scaturita l'adozione dell'avviso di accertamento impugnato sia laseguente: con atto dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], l’odierna ricorrente acquistava dallasig.ra [OSCURATO:PERSONA] il 20% delle quote della [OSCURATO:SOCIETA].; alle duecontraenti era notificato avviso di liquidazione col quale l'Agenzia delleEntrate, sulla premessa che tale atto negoziale dissimulasse una cessioneNumero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/2026d’azienda, recuperava la maggior imposta di registro dovuta ex art. 20TUR.4.21. Erra, pertanto, il giudice di primo grado nel ritenere legittimol’avviso di liquidazione dell’imposta di registro la tassazione dell’atto, dalmomento che - come già detto – l’art. 20 TUR esclude la riqualificazionenegoziale 'per estrinseco' o per collegamento negoziale, non potendol'amministrazione, in forza di tale disposizione, travalicare lo schemanegoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, pena l'artificiosacostruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta ecomportante differenti effetti giuridici, soltanto in ragione del risultatoconcreto perseguito dalle parti o di una equivalenza economico-sostanzialetra la cessione totalitaria di quote societarie e la cessione di azienda(Cass. 16953/2024, cit.).4.22. Se, infatti, da un punto di vista economico, si può astrattamenteipotizzare che la situazione di chi ceda l'azienda sia assimilabile a quella dichi cede l'intera partecipazione societaria, posto che in entrambi i casi, inqualche modo, si "monetizza" il valore del complesso dei beni aziendali,ciò nondimeno dal punto di vista giuridico le due situazioni sonocompletamente diverse.4.23. Ed invero, la cessione totalitaria di quote societarie è soggettaad una disciplina codicistica difforme da quella che regola la cessioned'azienda, sia sotto il profilo del regime di responsabilità dei debiti chedella continuazione della medesima attività imprenditoriale, sicché deveancora una volta ribadirsi il principio secondo cui le operazioni strutturatemediante conferimento d'azienda seguìto dalla cessione di partecipazionidella società conferitaria non possono essere riqualificate in una cessioned'azienda, non essendo richiesta – ai sensi dell’art. 20 TUR - alcunavalutazione circa l'esistenza o meno di valide ragioni economiche atte agiustificare l'operazione medesima (Cass. 16953/2024, cit.; 7470/2024,cit.).Numero registro generale 258/2025Numero sezionale 4028/2026Numero di raccolta generale 15037/2026Data pubblicazione 19/05/20264.24. Va, pertanto, conseguentemente accolto, in riforma dellasentenza di primo grado, l’originario ricorso della contribuente.5. Resta assorbito il quarto motivo di ricorso, relativo alla regolazionedelle spese giudiziali, attesa l’automatica caducazione, ex art. 336 cod.proc. civ., del capo delle spese per effetto della cassazione della sentenzaimpugnata.6. La regolazione delle spese giudiziali, da liquidarsi in dispositivo,segue la soccombenza. P.Q.Mla Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta i primi due, assorbito ilquarto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e,decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente edannulla l’avviso di liquidazione impugnato; condanna la resistente arifondere alla ricorrente le spese giudiziali, liquidate in euro 5.000,00 per ilprimo grado, euro 5.000,00 per l’appello ed euro 5.500,00, oltre euro200,00 per esborsi, per il presente giudizio di legittimità, oltre rimborsospese generali, iva e cpa come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 12 maggio 2026.IL PRESIDENTEUgo Candia