Cassazione n. 08727/2026

difesa dall'[OSCURATO:PERSONA]contro[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legalerappresentante pro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Torino n.788/2020 depositata il 23/12/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026L’Agenzia delle Entrate di Vercelli notificava alla [OSCURATO:PERSONA] di Di [OSCURATO:SOCIETA]., l’avviso di accertamento n. T7Z060100637/2018, conil quale contestava, per l’anno di imposta 2013, la mancata prova dellamovimentazione fisica delle merci relative a cessioni intracomunitarie perun imponibile di € 741.338,40, recuperando a tassazione IVA per €157.694,61. Tale importo veniva, poi, rettificato di € 110.485,37, riferitoad operazioni di cui la contribuente forniva documentazione ritenuta idoneaa dimostrare la movimentazione della merce (tracciabilità dei pagamenti,fattura dello spedizioniere ed estratto della CMS o documentazione dellospedizioniere attestante l’avvenuto trasporto fuori dal territorio nazionale).Per le restanti fatture veniva ritenuta insufficiente la documentazioneprodotta dalla contribuente, consistente in un’attestazione dei clientitramite apposizione di un timbro su copia del DDT della società (che avevaprovveduto a curare il trasporto).[OSCURATO:PERSONA] di Vercelli, adita dalla societàcontribuente, con sentenza n. 141/01/19, depositata il 16.12.2019,accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo che le movimentazioni bancarieprodotte dalla società dimostrassero l’effettività delle cessioni.[OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, adita dalla societàcontribuente, con sentenza n. 788/3/2020, accoglieva l’appello annullandointegralmente l’atto impositivo, ritenendo che i giudici di prime cureavessero correttamente adottato, quale parametro di giudizio della cessioneintracomunitaria, anche in assenza di CMS controfirmato, ladocumentazione bancaria inerente il pagamento della merce; inoltre, ilgiudice di appello riteneva che l’apposizione del timbro del cessionario sulmodello di DDT inviato per mail dal cedente al momento della verifica fiscalefosse equivalente, dal punto di vista della prova della movimentazione fisicadella merce, alle dichiarazioni ex post del cessionario di aver ricevuto lamerce.Numero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazionesulla base di tre motivi.[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. non ha svolto difese.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. n. 331 del 1993,convertito nella L. n. 427 del 1993, nonché la violazione dell’art. 2697 c.c.Ad avviso della ricorrente, i giudici di appello sarebbero incorsi nellesuddette violazioni avendo attribuito rilevanza esclusivamente adocumentazione di origine privata in ordine alla prova dell’avvenutacessione intracomunitaria della merce, in assenza di altra documentazioneagevolmente utilizzabile dal contribuente quale il modello CMR e idocumenti commerciali.2. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisiviper il giudizio, oggetto di discussione tra le parti.Ritiene il ricorrente che i giudici di appello avrebbero omesso di considerareche la società contribuente non aveva prodotto tutta la documentazionerichiesta dalla Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007 dell’Agenzia delleEntrate, ma soltanto un’attestazione dei propri clienti, in diversi casiscarsamente leggibile, avvenuta tramite l’apposizione postuma di un timbrosu copia dei DDT.3. I primi due motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamenteconnessi, sono, in parte, inammissibili e, in parte, infondati.3.1. Quanto al primo profilo, i motivi in esame appaiono privi di sufficientespecificità, in quanto la ricorrente, dopo aver descritto in cosa consistal’onere probatorio sussistente in capo al contribuente che intende avvalersiNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026del regime di sospensione dell’IVA per le cessioni intracomunitarie, secondole indicazioni fornite dalle risoluzioni dell’amministrazione finanziaria, silimita a censurare la sentenza impugnata per aver proceduto ad un esamesommario, dando di volta in volta rilievo decisivo alla scheda contabile delcessionario, al DDT timbrato dallo stesso o al pagamento, anziché, comeavrebbe dovuto in base al principio di specificità, contestare analiticamentele singole operazioni e i relativi substrati probatori ritenuti insufficienti.3.2. Inoltre, sotto le mentite spoglie di una violazione di legge, si tende aprovocare una rivalutazione del materiale probatorio interdetta a questaCorte.3.3. Il motivo è anche infondato.3.3.1. La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è previstadall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membriesentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivoterritorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto,effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente nonsoggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diversodallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.3.3.2. In conformità all’articolo 138 citato, poi, l’art. 41, comma 1, lett. a),del D.L. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla L. n. 427 del1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso dibeni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedenteo dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”.3.3.3. La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmenteallo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.3.3.4. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009;Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provare l'esistenza deipresupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico delNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il qualel'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimano laderoga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invoca dettaderoga.L'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di un bene divieneapplicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere delfornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmessoall'acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportatoin un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, ilmedesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro dicessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012,Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte di giustiziaha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo in materia diprova (segnatamente con riferimento al trasferimento della merce in altroStato membro) devono essere determinati in funzione delle condizioniespressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassiabituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit.,punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30).3.3.5. [OSCURATO:PERSONA] 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti,non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie perdimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art.41 del D.L. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali sianoi documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchél'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento conle risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate, fra le quali vanno menzionate la n.345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014.Numero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/20263.3.6. La risoluzione n. 345 del 2007 - dopo aver ricordato l'obbligo delcontribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT - chiarisceche, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'UnioneEuropea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasportoda cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro adun soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario; indetta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia ladocumentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse inrelazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altridocumenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine allacessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.3.3.7. La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimentocontenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all'esibizione del documento ditrasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo echiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predettodocumento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita conqualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono stateinviate in altro Stato membro.3.3.8. La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria deldocumento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico.3.3.9. La risoluzione n. 71 del 2014, infine, riguarda l'ipotesi di cessione diun'imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che, quandonon è possibile esibire il documento di trasporto, sono ammissibili altrimezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del benein altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava,con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato delcedente a quello dell’acquirente.3.3.10. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria,quindi, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'UnioneNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026Europea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasportoda cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro adun soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. Ilcontribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla qualerisulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioniintracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gliimpegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitariae al trasporto dei beni in altro Stato membro (Cass., Sez. 5, n. 8477 del2024).3.3.11. La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tradue operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e dilegittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria,il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto della merce nelterritorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deveemergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbedovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasione posta inessere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte lemisure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. sez. 5, n. 8477 del2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015;Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11,Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C-653/18, Unitel).3.3.12. A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze delcaso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di venditacon clausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornire la provadocumentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nelterritorio dello Stato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cuidesumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato diresidenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi nonNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamenteconcordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario,l'obbligo di consegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento,di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019; Cass., sez. 5, n. 8477 del2024, Cass. n. 23295 del 2024; Cass. n. 17727 /2025).3.3.13. Sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si èprecisato altresì che “il documento di accompagnamento della merce èsurrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesseinformazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essere rinviato allospeditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) èidonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività deltrasferimento della merce in altro Stato membro” (Cass. n. 28831dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]).3.3.14. Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale nonabbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in gradodi esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potràessere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che lemerci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024).3.3.15. Da ultimo, sul tema è di nuovo intervenuta la Corte di Giustiziadell’Unione Europea che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha statuito che l’art.138, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, comemodificata dalla direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, del 4 dicembre2018, e l’art. 45-bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 delConsiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione delladirettiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valoreaggiunto, come modificato dal regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912del Consiglio, del 4 dicembre 2018, devono essere interpretati nel sensoNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026che “da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’imposta sul valoreaggiunto ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112,come modificata dalla direttiva 2018/1910, sia negata per il solo motivo chenon sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessioneintracomunitaria quali previsti all’articolo 45 bis del regolamento diesecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione2018/1912 e, dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali divalutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i benisono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso unadestinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi dipresunzione di cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento diesecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione2018/1912” (CGUE, 13 novembre 2025, [OSCURATO:PERSONA] d.o.o., C-639/24).Secondo i giudici unionali, dunque, deve prevalere un approcciosostanzialistico, cosicché, qualora le condizioni di applicazione dellapresunzione di cui all’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011non siano soddisfatte, le autorità fiscali non possono semplicementeconcludere per la inesistenza del fatto ignoto (l’avvenuto perfezionamentodella cessione tra stati membri), ma “sono tenute a valutare qualsiasielemento di prova fornito dal venditore dei beni al fine di determinare sequest’ultimo sia riuscito a dimostrare che tali beni sono stati oggetto di unacessione intracomunitaria” (punto n. 16 della sentenza).Si legge, infatti, nella pronuncia in esame che “dei requisiti formali nonpossono mettere in discussione il diritto del venditore all’esenzione dall’IVAqualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali di una cessioneintracomunitaria. Del pari, il principio di neutralità fiscale esige chel’esenzione dall’IVA sia accordata se tali condizioni sostanziali sonosoddisfatte, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte deisoggetti passivi”.Numero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026Ritiene questa Corte che tali principi, benché espressi in relazione ad unanormativa sopravvenuta rispetti ai fatti per cui si procede, possano trovareapplicazione anche in relazione a quest’ultimi, stante il loro caratteregenerale, essendo espressione di un approccio sostanzialistico cheprescinde dalla specifica regolamentazione normativa vigente.Del resto, l’amministrazione finanziaria non può pretendere di vincolare ilcontribuente alle prove documentali indicate nei propri regolamenti perchéper questa via si introdurrebbe una prova legale tramite un attoamministrativo.3.3.16. Posto quanto sopra, e premesso che la prova dell’effettivotrasferimento della merce in uno Stato intracomunitario non dovevaavvenire esclusivamente attraverso la produzione del modello CMR, laCommissione Tributaria Regionale, nella sentenza impugnata, si è attenutaai suddetti principi di diritto, nel ritenere che costituivano, in mancanza diun preciso documento attestante la ricezione della merce nel paese didestinazione, “fatti secondari” idonei a comprovare la fuoriuscita dellamerce dal territorio nazionale, le dichiarazioni rese ex post dai cessionaricirca l’avvenuta ricezione dei beni nello Stato intracomunitario didestinazione.Del resto, in assenza di una norma primaria che vincoli il cedente a provarela movimentazione della merce con specifici documenti, il relativo onereprobatorio può essere assolto anche tramite presunzioni semplici,liberamente valutabili dal giudice ex art. 116 c.p.c., purché dotate digravità, precisione e concordata ai sensi dell’art. 2729 c.c.4. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 32, comma 4 e 5 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 52, n. 5,d.P.R. n. 633 del 1972.4.1. Sostiene il ricorrente che la [OSCURATO:PERSONA] sarebbeincorsa nelle violazioni censurate avendo valorizzato documentazione cheNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026la contribuente si era rifiutata di consegnare sia ai verificatori che agliaccertatori.4.2. Il motivo è inammissibile e anche infondato.4.3. Quanto al primo profilo, il motivo difetta di autosufficienza o dispecificità, in quanto la ricorrente ha omesso di indicare quando, come eche cosa essa avesse richiesto alla contribuente e se avesse fornito aquest’ultima l’avviso in ordine alle conseguenze derivanti da un’omessacollaborazione. Nel ricorso, infatti, vengono richiamate le richieste effettuatisia dai verificatori che dagli accertatori, rinviando ai “verbali dicontraddittorio agli atti del giudizio”.4.4. Il motivo è anche infondato.4.5. In tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cuil'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediantequestionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia diimposte dirette, ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, in materia diIVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verificaex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52del d.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA, poiché - ferma restando la necessità,in ogni ipotesi, che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntualeindicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimentocirca le conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso, ilmancato invio nei termini concessi della suindicata documentazioneequivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sedeamministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all'attodella sua produzione con il ricorso, che l'inadempimento è avvenuto percausa a lui non imputabile, della cui prova è, comunque, onerato; nelsecondo caso, invece, la mancata esibizione di quanto richiesto ne precludela valutazione a favore del contribuente solo ove si traduca in un sostanzialerifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova deiNumero registro generale 17151/2021Numero sezionale 2791/2026Numero di raccolta generale 8727/2026Data pubblicazione 08/04/2026relativi presupposti di fatto sull'amministrazione finanziaria (Cass. n.16757/2021).4.6. Nel caso di specie, la ricorrente non ha dimostrato una condizione dirifiuto da parte della società contribuente, né del resto appare configurabiletale condizione posto che, stando a quanto rilevato dai giudici di appello, ladocumentazione ritenuta rilevante per provare la movimentazione fisicadella merce, ossia le dichiarazioni rese ex post dai cessionari apponendo untimbro sui DDT, è stata formata dalla contribuente durante la verificafiscale, di talché è verosimile che non fosse disponibile al momento dellerichieste degli organi ispettivi e accertativi.4.7. Pertanto, il ricorso va dichiarato inammissibile.Nulla in ordine alle spese essendo la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] C.S.a.s. rimasta intimata. P.Q.Mla Corte dichiara inammissibile il ricorso.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida