Cassazione n. 38003/2021

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 25190-2019 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in persona dei legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliate in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 47, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che le rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) in persona Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis; controficarrente - avverso la sentenza n. 1153/1/2018 della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Le soc. [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA] Aktiebolag impugnavano l' avviso di liquidazione con cui l'Ufficio ai sensi dell'ad 20 del dPR 131/1986 procedeva a ricondurre una serie di atti societari e negoziali concatenati tra loro (aumento del capitale sociale della [OSCURATO:SOCIETA] finanziato mediante il conferimento del ramo di azienda da parte nuovo socio [OSCURATO:SOCIETA], atto di cessione da parte di [OSCURATO:SOCIETA], della dell'intera quota di partecipazione sociale nella società L./‘ [OSCURATO:SOCIETA] a [OSCURATO:SOCIETA] Aktiebolag) nel paradigma contrattuale della cessione del ramo di azienda applicando le imposte complementari del registro, ipotecarie e catastali proporzionali previste per tale operazione negoziale complessiva in luogo di quella fissa versata per ciascuno dei singoli atti. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Bologna accoglieva il ricorso. 3 Sull'impugnazione dell'Agenzia delle Entrate la [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA] accoglieva il gravame ritenendo che l'Ufficio aveva correttamente riqualificato l'insieme degli atti concatenati tra loro, tenuto conto della causa reale e della Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -2- regolamentazione degli interessi perseguiti dai contraente, nel negozio giuridico cessione ramo di azienda. 4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per Cassazione le società contribuenti sulla base di due motivi; l'Agenzia delle Entrate si è costituita depositando controricorso. 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo i contribuenti denunciano violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, 1° comma 87 , lett. a) della I. 205/17 e 1 , comma 1084 I. nr 145/2018 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere giudici di appello tenuto conto che lo ius supervenies, applicabile anche retroattivamente stante l'espressa attribuzione della natura interpretativa, ha circoscritto l'oggetto dell'interpretazione negoziale al contenuto del singolo atto, con esclusione di elementi evincibili da altri atti o da indici esterni o da fonti extratestuale 1.2 Con il secondo motivo viene dedotta violazione dell'art 10, della Direttiva 69/335/CEE come trasfuso nell'ad 5 , Direttiva del Conisglio UE 12 febbraio 2008, nr 2008/CE , in relazione all'art 360 10 comma nr 4 cpc, 2 II primo motivo è fondato con assorbimento del secondo. 2.1 In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -3- l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati ,elementi extratestuali o altri indici esterni; l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. 2.2 Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». 2.3 La modifica legislativa si pone in netta discontinuità con il radicato orientamento giurisprudenziale di legittimità, richiamato l'Ufficio nel ricorso, sull'art 20 dPR 131/86 in base al quale la qualificazione dell'atto secondo parametri di tipo sostanzialistico e non nominalistico, comporterebbe la necessaria considerazione anche di elementi meta-testuali ed, in particolare di quelli desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione (cfr. tra le tante nr 25001/2015 e, con riferimento alla cessione totalitaria delle quote di una società, qualificata cessione di azienda Cass.24594/2015). 2.4 La nuova disposizione legislativa è stata inizialmente interpretata nel senso che non esplicasse, in mancanza di espressa previsione, effetto retroattivo, in quanto priva dei connotati della legge interpretativa, poiché, da un lato, Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -4- introdurrebbe limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie in assenza non previsti e, da un altro, non sussisterebbe sulla portata della disposizione un contrasto giurisprudenziale, sicché la nuova disciplina trova applicazione soltanto per gli atti stipulati successivamente alla data in vigore della stessa, ovvero al 10 gennaio 2018 (cfr. Cass.4407/2018; Cass. 2207/ 2018). 2.5 A smentire tale approccio interpretativo è intervenuto l'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, a tenore del quale: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 2.6 E' evidente che con tale disposizione, dunque, il legislatore ha palesato la volontà di attribuire portata retroattiva alla formulazione dell'art. 20, quale effetto riconducibile alla norma di interpretazione autentica e alla sua natura prettamente dichiarativa (cfr. Cass., ord., n. 23549/19). 2.7 Della materia è stata investita la Corte Costituzionale che con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito l'infondatezza questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art.1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -5- esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art.10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 2.7 Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -6- 2.8 In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 2.9 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (da ultime: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 2.10 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -7- interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. 2.11 Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 2.12 Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti, di eterogenea natura e struttura, nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. Ric. 2019 n. 25190 sez. MT - ud. 21-10-2021 -8- 2.13 La CTR non ha, quindi, fatto corretta applicazione della normativa di settore ( art 20 dPR 131/1986 nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 ) cosi come interpretata dalla Corte Costituzionale e dalla Corte di Cassazione. 3 La sentenza va, dunque, cassata con riferimento al motivo accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, questa Corte può decidere nel merito, accogliendo gli originari ricorsi. 4 Le spese giudiziali possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale. P.Q.M. La Corte, accoglie il primo motivo del ricorso assorbito il secondo, cassa l'impugnata sentenza in relazione al motivo accolto, e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso proposto dai contribuen