Cassazione n. 13188/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9914/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Crescenzio n. 91, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] e all’avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale èdomiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania - Sezione staccata di Salerno n. 10961/12/18, depositata il 18 dicembre 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza 10961/12/18 del 18/12/2018, la Commissione tributaria regionale della Campania - Sezione staccata di Salerno (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito Holbek) nei confronti della sentenza n. 6531/18/16 della Commissione tributaria provinciale di Salerno (di seguito CTP) che aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso tre avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2007, 2008 e 2009. 1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione del coinvolgimento di Holbek «in un giro di fatturazioni attive e passive relative ad operazioni inesistenti», con conseguente rettifica del reddito e indetraibilitàdell’IVA; più in particolare, la società contribuente aveva indebitamente detratto l’IVA con riferimento a fatture soggettivamente inesistenti e aveva emesso fatture senza l’applicazione dell’imposta nei confronti di operatori comunitari ai quali aveva ceduto beni per vendite in realtà effettuate nel territorio della Repubblica. 1.2. La CTR respingeva l’appello di Holbek evidenziando che: a) le operazioni contestate erano soggettivamente inesistenti; b) la circostanza che dette operazioni erano state realmente effettuate non esauriva l’onere della prova gravante sulla società contribuente, dovendo quest’ultima provare la mancata conoscenza o conoscibilità della frode, dimostrando di avere effettuato controlli efficaci; c) nel caso di specie, tale prova non era stata fornita, non essendo sufficiente allo scopo la prova della effettuazione dei pagamenti ad un prezzo congruo. 2. Holbek impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. AE resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso Holbek deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciare in ordine alle vendite intracomunitarie, trascurando del tutto le ampie argomentazioni difensive e ladocumentazione prodotta dalla società contribuente. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. La CTR ha rigettato integralmente l’appello di Holbek e, quindi, sia pure implicitamente, anche i motivi riferentisi alle operazioni di cessione intracomunitarie, cessioni in realtà avvenute, nella prospettazione dell’Agenzia delle entrate, all’interno del territorio nazionale. 1.3. Depone nel senso indicato la circostanza che la sentenza impugnata dà ampiamente conto non solo della contestazione di AE concernente le fatture fittizie all’esportazione, ma anche del motivo di appello proposto dalla società contribuente per la violazione dell’art. 41 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427. 1.4. Il giudice di appello, pertanto, ha dimostrato di essere pienamente a conoscenza dell’oggetto del giudizio e dei motivi di appello proposti, sicché il rigetto dell’appello involge anche la contestazione concernente le operazioni intracomunitarie, con conseguente infondatezza del motivo proposto, non configurandosi l’omessa pronuncia denunciata. 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la motivazione apparente sulle ragioni per cui il giudice di appello ha disatteso la consulenza tecnica d’ufficio, sia con riferimento alle vendite che agli acquisti. 2.1. Il motivo è parzialmente fondato. 2.2. Come precisato con riferimento al motivo che precede, con riferimento alle operazioni di cessione all’esportazione la CTR, rigettando integralmente l’appello, ha implicitamente disatteso le argomentazioni della società contribuente, senza rendere alcuna motivazione inordine agli specifici motivi di appello. 2.3. Sotto questo profilo, l’omissione di motivazione è evidente e la sentenza impugnata va cassata in parte qua affinché la CTR valuti, sulla scorta della documentazione acquisita e dell’espletata consulenza tecnica d’ufficio, l’assolvimento dell’onere probatorio in capo al cedente, secondo il principio per il quale «ove l'Amministrazione finanziaria contesti l'imponibilità di cessioni relative a merci che si ritengano fittiziamente esportate in altro Paese membro della UE, grava sul cedente l'onere di provare l'effettività del trasporto nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario» (Cass.n. 29498del 24/12/2020). 2.4. Con riferimento, invece, alla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti e di indetraibilità dell’IVA, va evidenziato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponevadi indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, atal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020). 2.4.1. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.). 2.5. In proposito la motivazione della CTR non può dirsi affatto apparente ed è altresì pienamente rispettosa dei principi che sottendono al riparto dell’onere probatorio tra le parti per come più sopra illustrati. 2.5.1. Invero, la CTR, sulla base della documentazione fornita dalle parti: a) ha ritenuto la sussistenza di una rilevante frode IVA in ragione della natura di cartiere delle società che hanno contrattato con Holbek e, quindi, della inesistenza soggettiva delle operazioni poste in essere, tanto più che le merci sono state consegnate direttamente a Battipaglia e non già a Bologna (circostanza dalla rilevante valenza indiziaria di detta inesistenza soggettiva); b) ha escluso, in conformità della giurisprudenza sopra richiamata, la rilevanza dell’effettività dei pagamenti; c) ha precisato che le operazioni contestate non sono oggettivamente ma solo soggettivamente inesistenti, con ciò compiutamente dando conto dei rilievi formulati dal consulente tecnico d’ufficio in ordine alla effettiva esistenza delle cessioni; d) ha, infine, evidenziato che la società contribuente non ha dimostrato di avere osservato un comportamento diligente, in quanto – tenuto conto della rilevanza, numerica ed economica, delle operazioni contestate –avrebbe dovuto porre in essere i controlli necessari ad evitare di incorrere nella frode (con ciò dando atto della sussistenza del requisito della conoscenza o conoscibilità della frode medesima in capo alla società contribuente). 2.5.2. Trattasi di motivazione completa ed esaustiva che resiste alle censure mosse da parte ricorrente. 2.6. Resta da osservare – al di là di quanto si osserverà con riferimento al quarto motivo di ricorso – che l’esistenza di giudicati coinvolgenti soggetti terzi non ha alcuna incidenza nella presente controversia, essendo ben possibile una diversa valutazione delle operazioni effettuate in ragione del materiale probatorio acquisito (e mancando, peraltro, la prova che si tratti delle medesime operazioni). 3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ. e del principio di non contestazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., avendo il giudice di appello confermato la pretesa anche in assenza di contestazioni sulle conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, le quali escludono la legittimità della ripresa IVA. 3.1. Il motivo, il cui interesse alla trattazione – a seguito del parziale accoglimento del secondo motivo – riguarda esclusivamente la contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, è infondato. 3.2. Come già evidenziato con riferimento al secondo motivo, la CTR non ha affatto disatteso le risultanze della consulenza tecnica d’ufficio, ma dette risultanze ha compiutamente valutato, evidenziando che le informazioni ricavabili (prezzo congruo, effettività degli acquisti e dei pagamenti) non sono idonee a far venir meno, da un lato, l’acclarata soggettiva inesistenza delle operazioni contestate, conseguente alla fittizietà dei soggetti coinvolti, e, dall’altro, la conoscibilità della frode da parte di un imprenditore che non ha adottato le necessarie cautele per sottrarsi alla frode. 3.3. In quest’ottica, la circostanza che la relazione del consulente tecnico d’ufficio non sia stata oggetto di contestazione è del tutto irrilevante, spettando comunque al giudice di merito la valutazione della portata della stessa ai fini della decisione; né è possibile demandare ad un consulente tecnico la soluzione giuridica da adottare in relazione ai fatti accertati. 4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, nonché violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine al giudicato esterno intervenuto su fatti analoghi interessanti altro contribuente. 4.1. Il motivo, il cui interesse alla trattazione – a seguito del parziale accoglimento del secondo motivo – riguarda esclusivamente la contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, è infondato. 4.2. Costituisce principio pacifico quello per il quale «Alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto» (così Cass. n. 16171 del 28/06/2017; conf. Cass. n. 9693 del 19/04/2018; Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 15112 del 17/06/2013; Cass. n. 2313 del 01/02/2010). 4.3. Nel caso di specie, indipendentemente dalla effettiva sussistenza della denunciata omessa pronuncia in ordine all’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla contribuente, il motivo si rivela infondato in diritto in quanto l'efficacia di detto giudicato presuppone necessariamente l'identità, oltre che del petitum e della causa petendi, anche delle parti dei due giudizi (Cass. n. 15026 del 15/07/2020). 4.4. Nel caso di specie non solo non v’è prova dell’identità di petitum e causa petendi tra il giudizio relativo ad [OSCURATO:SOCIETA]., definito in Cassazione con ordinanza n. 28974 del 19/10/2021, ma soprattutto detto giudizio riguarda una società diversa da Holbek. 5. In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso nei limiti di cui sopra, con rigetto dei restanti motivi; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione e rigetta i restanti motivi; ca