Cassazione n. 18312/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17872/2020 R.G. proposto da : D’[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], eredi di [OSCURATO:PERSONA], tutti residenti in Pozzuoli (NA), rappresentati e difesi in giudizio, come da procura in atti, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], presso quest'ultimo elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 28; -parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex legedomiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte controricorrente e ricorrente incidentale – e contro [OSCURATO:PERSONA] - Agenzia delle Entrate Riscossione, in pers ona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; - parte controricorrente al ricorso principale - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 741/6/2020 del 20/1/2020; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Considerato che: § 1. D’[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], eredi di [OSCURATO:PERSONA],propongono due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale - decidendo a seguito di cassazione con rinvio (Cass.sent.n. 27798/18) per violazione dell’art. 112 cod.proc.civ. da parte del giudice di appello - ha accolto, con compensazione delle spese, il ricorso da essi originariamente proposto per l'annullamento della cartella di pagamento n. 200800382242, loro notificata il 6 marzo 2008 (su ruolo reso esecutivo il 3 dicembre 2007) a seguito di avviso di accertamento e successivo avviso di liquidazione divenuti definitivi per il rigetto delle impugnazioni contro di essi proposte. Il tutto con riguardo al fatto generatore d'imposta (registro ed Invim) costituito dall'atto 5 novembre 1990 di vendita, da parte del loro dante causa [OSCURATO:PERSONA] (unitamente ai fratelli comproprietari), di un immobile il cui valore di mercato dichiarato nell’atto stesso era stato rettificato dall'Amministrazione. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - in tema di imposta di registro ed invim, nel caso in cui sia proposto ricorso avverso l'avviso di liquidazione dell'imposta complementare dovuta a seguito di rettifica di valore, il pagamento deve essere richiesto entro il termine decadenziale di tre anni previsto dall'articolo 76, secondo comma, lettera b) d.P.R. 131/86, a decorrere dalla data di notificazione della decisione delle commissioni tributarie ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva; - per contro, il termine di prescrizione decennale previsto dall'articolo 78 d.P.R. 131/86 concerne la diversa ipotesi in cui la definitività dell'accertamento derivi dalla mancata impugnazione dell'atto impositivo; - la modificazione dell'articolo 76, comma secondo, lettera b) d.P.R. 131/86, come apportata dall'articolo 3 comma 135 lettera f) della legge n. 549 del 1995, mediante l'introduzione delle parole dalla data della notificazione della decisione delle commissioni tributarie ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva sta a dimostrare che nel caso di impugnativa giudiziale di un avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, l'amministrazione debba procedere a richiedere nuovamente l'imposta, nella misura giudizialmente accertata, entro il termine di tre anni decorrenti dal passaggio in giudicato della sentenza che ha deciso sull’impugnativa , e ciò indipendentemente dal fatto che la sentenza abbia confermato in toto ovvero solo in parte l'avviso di accertamento e liquidazione; - nel caso di specie il termine triennale era ampiamente decorso, discutendosi di una cartella notificata il 6 marzo 2008, a fronte di sentenza [OSCURATO:PERSONA] di Caserta, confermativa dell'avviso di liquidazione, depositata il 20 ottobre 1997 e passata in giudicato il 5 dicembre 1998; - in considerazione dell'assoluta particolarità delle questioni affrontate, sussistono valide ed eccezionali ragioni per disporre la compensazione delle spese . Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate la quale formula altresì un motivo di ricorso incidentale. Resiste con controricorso anche [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA] spa). I ricorrenti principali hanno depositato memoria. § 2. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso principale i contribuenti lamentano la violazione e falsa applicazione degli articoli 91 e 92 cod.proc.civ. (nel testo, qui applicabile ratione temporis, introdotto dalla legge 263/05 successivamente modificato dall'articolo 13 decreto l. 132/14, convertito in legge n.162/14) nonché degli articoli 3 e 24 Costituzione, 2 della legge 89 del 2001 e 6 Convenzione EDU. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente compensato le spese dell'intero giudizio (dunque sia dei gradi di merito, sia del giudizio di legittimità, sia ancora di quello di rinvio) sulla base di una formula del tutto generica e non rispondente all'obbligo di legge di indicare esplicitamente i ‘giusti motivi’ della compensazione. Tanto più che la decorrenza del termine triennale di prescrizione dalla data della notificazione della decisione delle commissioni tributarie ovvero da quella in cui la stessa è divenuta definitiva nel caso di proposizione di ricorso avverso l'avviso di rettifica e di liquidazione, ex art. 76 co. 2^ lett. b) d.P.R. 131/86 cit., doveva ritenersi pacifico anche nella giurisprudenza di legittimità, con conseguente inesistenza di alcun particolare o eccezionale motivo di compensazione delle spese di lite. Ciò aveva, al contempo, di fatto vanificato (questione specificamente dedotta nella seconda doglianza) il risultato del processo in capo ai contribuenti vittoriosi i quali, pur avendo ottenuto il riconoscimento del proprio diritto mediante l'annullamento della cartella (implicitamente) disposto dalla [OSCURATO:PERSONA], si erano poi visti costretti a farsi carico dell'onorario del difensore che li aveva assistiti nei precedenti numerosi gradi di giudizio. § 3. Con l' unico motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle Entrate lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt. 76, comma 2^ lettera b) e 78 d.P.R. 131/86, nonché degli articoli 2935 e 2953 cod.civ.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] - nell'affermare l'applicabilità del termine decadenziale triennale - erroneamente omesso di considerare che nella fattispecie, caratterizzata da conferma ‘integrale’ dell'avviso di liquidazione con sentenza passata in giudicato, non era necessaria l'emanazione di un successivo e nuovo avviso di liquidazione; e che, inoltre, in tal caso il titolo era costituito appunto dalla sentenza, con conseguente applicabilità, ex art. 2953 cod.civ., del termine decennale di prescrizione (qui osservato) decorrente, non già dalla data di deposito della sentenza, ma dal suo passaggio in giudicato. § 4. Va dapprima esaminato il motivo di ricorso incidentale così proposto dall'Agenzia delle Entrate, in quanto potenzialmente dirimente, per priorità logico-giuridica, dei due motivi di ricorso principale dei contribuenti. Esso è fondato. Per la fattispecie, qui ricorrente, di cartella notificata successivamente ad avviso di liquidazione integralmente confermato con sentenza passata in giudicato, questa Corte (v. Cass.nn.6117/11, 9144/14, 13179/14, 20153/14 ed altre) ha più volte ribadito – a superamento di un diverso e più risalente indirizzo (Cass.n. 8998/07, 23614/11) – che il termine estintivo applicabile è quello decennale stabilito dall’art. 78 d.P.R. 131/86 per le imposte ivi disciplinate e, in linea generale, dall’art. 2953 cod.civ. per l’actio judicati, non già, pur a seguito della novella legislativa del 1995, quello triennale previsto dall’art. 76, co. 2^ lett.b) d.P.R. cit.. Mentre il primo termine ha natura prescrizionale e concerne lo svolgimento di attività puramente recuperatoria e realizzativa di un credito definitivamente accertato (tanto per mancata impugnazione, quanto in esito a giudizio), il secondo ha invece natura decadenziale e concerne lo svolgimento dell'attivita accertativa e di rideterminazione del dovuto chesi renda, in ipotesi, residualmente necessaria a seguito della sentenza. Si è così stabilito (Cass.n. 13179/14 cit.) che: L'art. 76, comma 2, lett. b), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel prevedere, in caso di decisione sul ricorso del contribuente avverso l'avviso di rettifica e liquidazione del tributo, il decorso del termine triennale di decadenza dal passaggio in giudicato, ha carattere residuale e concerne il solo caso in cui, a seguito del sopravvenuto giudicato, l'Amministrazione debba procedere ad un ulteriore accertamento, dovendosi interpretare la disposizione in coerenza con il complessivo sistema e, in particolare, con l'art. 78 del d.P.R. n. 131 cit., che dispone che la pretesa fiscale definitivamente accertata debba essere liquidata entro l'ordinario termine di prescrizione decennale ; e (Cass.n. 20153/14) che: In tema d'imposta di registro e di INVIM, il credito erariale può essere riscosso nel termine decennale di prescrizione, decorrente dal passaggio in giudicato della sentenza, ai sensi dell'art. 78 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ove non sia necessaria alcuna ulteriore attività di determinazione dell'imposta per avere il giudice rigettato integralmente il ricorso del contribuente o, in caso di accoglimento parziale, provveduto alla relativa quantificazione, in quanto, da un lato, l'art. 17 (ora 25) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, si riferisce ai soli crediti derivanti da atti divenuti definitivi per omessa impugnazione e, dall'altro, l'art. 76 dello stesso d.P.R. n. 131 del 1986, nel prevedere il termine triennale di decadenza dal passaggio in giudicato della sentenza, tende ad accelerare non l'attività di riscossione, ma quella ulteriore di determinazione dell'imposta ed ha, perciò, carattere residuale, concernendo la sola ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria debba procedere ad un ulteriore accertamento . Si tratta di soluzione che trova conferma in considerazioni di natura anche sistematica, posto che nel caso di accertamento giudiziale definitivo del credito erariale e là dove da tale accertamento non discenda la necessità di ulteriore accertamento o riliquidazione del dovuto (se non sul piano degli accessori che conseguono ex lege alla pronuncia), il ‘titolo’ posto in riscossione con l'iscrizione a ruolo e la notificazione della cartella non è più l'originario avviso di rettifica o liquidazione, bensì proprio la sentenza. Si è infatti osservato in Cass.n. 16730/16 che: In caso di notifica di cartella esattoriale fondata su una sentenza passata in giudicato relativa ad un atto impositivo, non sono applicabili i termini di decadenza e/o prescrizione che scandiscono i tempi dell'azione amministrativa/tributaria, ma soltanto il termine di prescrizione generale previsto dall'art. 2953 c.c., perché il titolo della pretesa tributaria cessa di essere l'atto e diventa la sentenza che, pronunciando sul rapporto, ne ha confermato la legittimità, derivandone l'inapplicabilità del termine di decadenza di cui all'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, che concerne la messa in esecuzione dell'atto amministrativo e presidia l'esigenza di certezza dei rapporti giuridici e l'interesse del contribuente alla predeterminazione del tempo di soggezione all'iniziativa unilaterale dell'ufficio . Analogo richiamo all'effetto sostitutivo espletato dal giudicato rispetto agli originari titoli amministrativi di debenza sottoposti a vaglio giurisdizionale (ed alla conseguente esclusiva rilevanza del carattere prescrizionale del relativo termine) è stato compiuto - sebbene nella divers a ottica della conversione dei termini prescrizionali brevi – anche da Cass.SSUU n. 23397/16, molte volte successivamente ripresa. Nel caso di specie – tra l’altro connotato da un presupposto d’imposta formatosi, con il citato atto di alienazione del 5.11.1990, prima della riforma dell’art. 76, co. 2^ lett.b) cit. da parte della legge n.549/95 - l'avviso di liquidazione era stato ritenuto integralmente legittimo con sentenza passata in giudicato, sicché a seguito di questo evento non restava all'amministrazione che di procedere alla riscossione del credito senza dover porre in essere nessun'altra attività di tipo accertativo o riliquidativo eventualmente assoggettata a termine decadenziale triennale. Va poi considerato che il termine decennale qui applicabile non poteva che decorrere dal giorno in cui il diritto poteva essere fatto valere ex art.2935 cod.civ. e, dunque, non già dalla data del deposito della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Caserta, ma da quella del suo passaggio in giudicato, solo a partire dalla quale il diritto di credito poteva ritenersi esercitabile, in quanto definitivamente stabilito ed acquisito al patrimonio erariale. Da ciò conseguiva, in effetti, la tempestività dell'azione di riscossione, trattandosi di cartella notificata il 6 marzo 2008 sulla base di una sentenza passata in giudicato per mancata impugnazione, come riferisce il giudice di merito e come è incontroverso tra le parti, il 5 dicembre 1998 (depositata il 20 ottobre 1997). § 5. Dall’accogliment o del ricorso incidentale discende la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo state riproposte altre questioni, la decisione nel merito mediante rigetto del ricorso originario dei contribuenti. Discende, al contempo, l’inammissibilità dei due motivi di ricorso principale di questi ultimi in quanto presupponenti il - non verificatosi - consolidamento della soccombenza dell’Agenzia delle Entrate stabilito dalla [OSCURATO:PERSONA] con la sentenza cassata, il che implica al contempo il venir meno dell’interesse ad una diversa regolamentazione delle spese di lite nei termini prospettati dai ricorrenti incidentali. Queste ultime debbono essere compensate – per quanto concerne i gradi e le fasi pregresse - in ragione del su richiamato non uniforme indirizzo di legittimità in materia, ricondotto ad unità solo successivamente ad esse; le spese del presente giudizio di legittimità vengono invece poste a carico dei contribuenti in ragione di soccombenza. Attesa la derivazione da causa sopravvenuta dell’inammissibilità del ricorso principale, non sussistono i presupposti del pagamento dell’ulteriore contributo unificato su di esso, ex art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012 (Cass. n. 13636/15 ed altre). P.Q.M. accoglie il ricorso incidentale dall'Agenzia delle Entrate , inammissibile quello principale dei contribuenti; cassa in relazione al ricorso accolto la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario dei contribuenti; compensa le spese dei gradi di merito e della fase di rinvio, ponendo a carico dei contribuen