Cassazione n. 24714/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4854‒2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza n. 3972 / 14 / 20 1 4 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata il 17/07/2014; Oggetto: Tributi –IVA - consumatore finale energia elettrica– nozione di intermediazione udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/06/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Da un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.f. a seguito di verifica fiscale effettuata nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., emergeva che quest’ultima acquistava energia elettrica dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. che veniva di fatto consumata da altri soggetti economici operanti nell’ambito del citato polo fieristico, con i quali la predetta società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva stipulato specifici contratti di godimento o di uso dei locali che prevedeva la fornitura delle utenze, tra cui quella relativa all’energia elettrica, a fronte di un corrispettivo globale o di rimborso forfettario. Risultava, altresì, che i consumi di energia registrati dall’unico contatore esistente, che era quello della [OSCURATO:SOCIETA]., erano superiori a 1.200.000 Kwh con conseguente esonero totale dal pagamento delle accise ex art. 52 TUA. Sulla base di tali risultanze della verifica, l’Agenzia delle entrate, ritenendo utenti finali della fornitura di energia elettricai soggetti terzi, in relazione a i quali non si erano verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare dell'esenzione applicata con la fatturazione compiuta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., emetteva un avviso di accertamento con cui richiedeva alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., con riferimento all’anno d’imposta 2007, il versamento della maggiore IVA dovuta dalla predetta società contribuente su operazioni imponibili non registrate in relazione a forniture di energia elettrica superiori a 200.000 Kwh mensili effettuate in favore di 22 utenti finali presenti nel predetto polo fieristico di Milano. 2. La società contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla CTP di Pavia che l’annullava. 3. L’Agenzia delle entrate proponeva appello che veniva rigettato dalla CTR lombarda con la sentenza in epigrafe indicatache, richiamando una propria precedente pronuncia (sentenza n. 187/07/2013) emessa in un analogo giudizio promosso dalla [OSCURATO:SOCIETA]., ha ritenuto quest’ultima unic a consu m at rice finale dell’energia elettrica fornita dalla società contribuente. 4. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un motivo, cui non replica l’intimata. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli articoli dal 52 al 55 del d.lgs n. 504 del 1992 (TUA) nonché dell’art. 6 del d.l. n. 511 del 1988, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 20 del 1989, per avere la CTR erroneamente ritenuto che consumatore finale dell’energia elettrica fosse la [OSCURATO:SOCIETA]., richiamando sul punto una sentenza emessa dalla medesima CTR in altro giudizio, vertente tra parti diverse, ed omettendo di accertare in concreto chi fosse nella specie il rivenditore ed il consumatore finale. 2. La ricorrente a sostegno dalla tesi sostenuta nel motivo in esame richiama la sentenza di questa Corte n. 17292 del 2014 che aveva esaminato un caso analogo, ovvero di una società ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) che « gestiva un comprensorio industriale in Arese all'interno del quale impiegava energia elettrica, oltre che per le proprie produzioni di motori, prototipi e per le relative sperimentazioni, anche per la fornitura - in favore di soggetti ospiti - di prestaz ioni di servizi denominati complessivamente services, comprendenti la cessione della disponibilità di locali uso ufficio o aree industriali e tutti i consumi necessari per il godimento di tali strutture, compresa l'energia elettrica in esse consumata». Con la citata sentenza questa Corte ha affermato che «È consumatore finale dell'energia elettrica chi la consuma (trasformandola in illuminazione o calore o simili). È rivenditore chi la rivende. Il fatto che la rivendita di energia elettrica sia una componente di una prestazione complessa -di una prestazione comprendente cioè varie componenti, delle quali la fornitura di energia elettrica è solo una -non ha rilevanza poiché si tratta sempre di energia elettrica rivenduta, salvo che la stessa, prima della fornitura, non sia assoggettata a trasformazione». 3. Ciò posto, ritiene il Collegio che il motivo sia infondato e vada rigettato. 4. Premesso preliminarmente che, diversamente dal caso esaminato nella sentenza n. 17292 del 2014 richiamata dalla ricorrente, nel caso di specie l’accertamento ha riguardato la posizione della società fornitrice dell’energia elettrica alla [OSCURATO:SOCIETA]., e non quest’ultima, ritiene il Collegio di condividere le conclusioni cui è pervenuta questa Corte con la recente sentenza n. 7183 del 2023. 5. In tale pronuncia questa Corte ha esaminato funditus « la problematica relativa alla rivendita di energia elettrica e alle connesse questioni delle attività effettuate da soggetti intermedi» già «oggetto di ampia disamina con la sentenza n. 10684 del 05/06/2020, che, definendo i termini e gli ambiti vuoi della soggettività d’imposta, vuoi dell’incidenza delle attività di mera intermediazione nelle operazioni di vendita dell’energia elettrica», ha affermato il principio secondo il quale «in tema di accise sull'energia elettrica, il soggetto passivo, ossia colui che ha realizzato uno dei fatti generatori dell'imposta, è tenuto alpagamento dei diritti di accisa all'atto della fatturazione al consumatore finale, o quando si accerti che non si sono verificate le condizioni di consumo per poter beneficiare di un'aliquota ridotta o di un'esenzione, o comunque all'atto dell'immissione in consumo, mentre le cessioni intermedie, che non abbiano realizzato la condizione di esigibilità, hanno rilevanza privatistica, nell'ambito di un fenomeno economico al quale è estranea l'amministrazione finanziaria. Più ampio del novero dei soggetti passivi dell'imposta è quello degli obbligati al pagamento di essa, che rispondono del debito d'imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità».Tale arresto è stato seguitoda Cass. n. 15976 del 09/06/2021, che – con riguardo ad una vicenda in larga parte sovrapponibile a quella qui in giudizio (nella specie, una società, la [OSCURATO:PERSONA], titolare di un sito industriale, acquistava energia elettrica e, quindi, la ripartiva, con contratti di tipo privatistico, anche tra le altre imprese terze operanti nel medesimo stabilimento) – ha fornito una nozione estesa di intermediazione, riferita anche alle fasi e attività successive di rivendita da parte del primo acquirente dell’energia elettrica,venendo ad affermare che «l'unico rapporto che fiscalmente rileva è quello tra il produttore di energia ([OSCURATO:SOCIETA]) ed [OSCURATO:PERSONA], mentre non lo sono quelli tra quest'ultima e le società terze che esercitavano la propria attività nel sito industriale di proprietà della medesima, in virtù di titoli contrattuali di vario tipo, ma essenzialmente onnicomprensivi di utilità varie (c.d. multiservice), tra cui appunto la fruizione di energia elettrica, rispetto alle quali [OSCURATO:PERSONA] esercitava la mera funzione di "intermediario"». 6. Ha sostenuto la Corte, nella citata sentenza del 2023, che «la nozione di intermediazione deve essere intesa come limitata alle attività commerciali che siano intervenute tra la cessioneoperata dal fornitore e l’acquisto ultimo, di energia elettrica, da parte del consumatore finale, al quale viene ad essere in concreto fatturata la cessione dell’energia. In questa ipotesi, come precisato dalla sentenza n. 10684/2020, le operazioni commerciali intermedie - ossia quelle intervenute tra la cessione da parte del fornitore ad un operatore e l’acquisto ultimo da parte del consumatore finale - che non abbiano realizzato la condizione di esigibilità hanno rilievo solo privatistico e restano estranee all’amministrazione finanziaria. Nella vicenda ivi considerata, del resto, la fatturazione era operata dal fornitore direttamente nei confronti del consumatore, sicché la posizione dell’intermediario era estranea alla pretesa impositiva».7. Ma non è questo ciò che è accaduto nel caso di specie in cui, a fronte dell’integrale diretta fatturazione alla cessionaria [OSCURATO:SOCIETA]. da parte della fornitriceVoghera [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., sono state effettuate operazioni successive a tale vendita, con autonoma fatturazione del cessionario al “beneficiario” finale. 8. Fermo restando il principio della produzione di energia elettrica come presupposto dell'imposta e della sua immissione al consumo come condizione di esigibilità della stessa (così anche C. cost. n. 115/2010 e n. 185/2011), in conformità anche a quanto previsto dal diritto unionale (Direttiva 2003/96/CE; cfr. Corte giust. 7 marzo 2018, C-31/17, [OSCURATO:PERSONA]; Direttiva 2008/118/CE) e, nella legislazione nazionale, dagli artt. 52 e ss. TUA, nel testo vigente ratione temporis, ovvero anteriormente al d.lgs. n. 26 del 2007 (ancorché -come ripetutamente affermato da questa Corte –v. Cass. n. 10684 del 2020 - la novella non ha modificato, nella sostanza, i presupposti ed il modulo attuativo del tributo in questione), nella sopra citata sentenza è stato condivisibilmente affermato che quello che rileva «è la circostanza che il rivenditore sia, a sua volta, esercente un’officina di produzione, con allestimento della rete e dei necessari mezzi di registrazione ed accumulazione e correlata distribuzione dell’energia elettrica prodotta e/o acquistata per l’uso che il consumatore finale riterrà di effettuare, mentre non ricorre una tale situazione ove l’energia elettrica sia utilizzata dal cessionario per la fornitura di un ulteriore servizio», come la CTR ha accertato essere accaduto nel caso in esame e come peraltro ammesso anche dalla ricorrente. Orbene, «In tale evenienza, il consumatore finale è lo stesso cessionario» -nella specie la [OSCURATO:SOCIETA]. - « mentre - con riguardo all’ulteriore transazione - il sog getto passivo del rapporto non riceve una fornitura di energia elettrica ma è destinatario di un servizio autonomo la cui esistenza è, semmai, derivata dall’uso dell’energia elettrica. La relativa controprestazione (ossia, il pagamento) non è, per tale solo fatto, incentrato sull’energia elettrica in sé stessa (che neppure è oggetto di scambio) ma si riferisce al complessivo servizio apprestato e ciò anche quando, per le più varie concrete ragioni, la parametrazione del relativo valore sia legata al costo dell’energia». 9. Da quanto detto discende, quindi, il rigetto del ricorso senza necessit