Cassazione n. 10020/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 22957 del ruolo generale dell'anno 2015, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] -intimato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] n. 96/08/2015,, depositata il 4 marzo 2015; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -con sentenza n. 96/08/2015, depositata il 4 marzo 2015, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA], rigettava l'appello principale proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e accoglieva l'appello incidentale di quest'ultimo - proposto limitatamente alle spese di lite - avverso la sentenza n. 197/02/2013 della Commissione tributaria provinciale di Udine che aveva accolto il ricorso della contribuente avverso l'avviso di accertamento n. T19010602259/2011 con il quale, previa verifica della G.d.F. di Palmanova, aveva contestato nei confronti di quest'ultimo quale assunto esercente di attività di impresa come artigiano in Russia, ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 60(:/73 e 51 del d.P.R. n. 633/72, maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Irpef, add. reg., add. com ., Iva, oltre sanzioni, per l'anno 2007, determinati, in base alle movimentazioni risultate ingiustificate rilevate sui conti correnti bancari del contribuente e della sua convivente; -la CTR, in punto di diritto, ha osservato che:1) erano da condividere le valutazioni del giudice di primo grado sia in merito alla validità della notifica dell'avviso che alla erroneità dell'inquadramento dell'attività lavorativa svolta in Russia dal contribuente, da intendersi integralmente riportate; nel merito, ci si uniformava anche alla analoga decisione n. 192/01/11 pronunciata il 21/11/2011 dalla sezione 1, per sette avvisi di accertamento relativi ai precedenti anni dal 2000 al 2006 afferenti alla medesima fattispecie senza che assumesse rilevanza alcuna il successivo svolgimento da parte del contribuente, nel 2012, in Italia di attività di impresa di posa in opera di piastrelle e pavimenti; 2) l'avviso di accertamento in questione era, altresì, illegittimo per difetto di motivazione conseguente alla mancata allegazione del p.v.c. della G.d.F. posto a fondamento dell'atto impositivo; -avverso la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; rimane intimato il contribuente; - il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che - con il primo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR, nel rigettare l'appello principale dell'Ufficio, confermando la illegittimità dell'avviso di accertamento in questione, fatto riferimento apoditticamente e contraddittoriamente a due sentenze diverse (di primo grado e della CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 192/01/11, per altre annualità), peraltro contrastanti (avendo, con la sentenza n. 192/01/11, salvo che per le annualità 2002-2003, confermato l'accertamento dell'Ufficio), senza esplicitare le ragioni di tale adesione in relazione ai motivi di impugnazione proposti; - con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto, altresì, illegittimo l'avviso di accertamento in questione per difetto di motivazione conseguente alla mancata allegazione del p.v.c. della G.d.F., ancorché nella specie, come precisato nella motivazione dell'atto impositivo, il p.v.c. fosse stato già notificato al contribuente in data 22.5.2008; - i motivi - da trattare congiuntamente per connessione- sono fondati per le ragioni di seguito indicate; -avuto riguardo alla sentenza impugnata, la pronuncia di conferma della illegittimità dell'avviso di accertamento in questione si fonda su due rationes decidendi, la prima delle quali - aggredita con il primo motivo di ricorso - concretantesi nella ritenuta erroneità dell'inquadramento dell'attività lavorativa svolta dal contribuente in Russia in adesione alle sentenze di primo grado della CTP di Udine accoglimento del ricorso e della CTR del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] n. 192/01/2011 relativa ad altre annualità e la seconda- aggredita con il secondo motivo- sostanziantesi nel ritenuto difetto di motivazione per mancata allegazione all'atto impositivo del p.v.c. della G.d.F.; -va precisato che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e r quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 2017; Cass. n. 25456 del 2018; n. 22949 del 2018); -peraltro, in tema di processo tributario, è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "per relationem" alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 2017). Deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d'appello sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. n. 22022 del 2017; Cass. n. 28113 del 2013); nel caso di specie, il giudice di appello ha fondato la prima ratio decidendi circa la ritenuta erroneità dell'inquadramento dell'attività lavorativa svolta in Russia dal contribuente sulla mera adesione a due diverse sentenze - quella di primo grado di accoglimento del ricorso e quella della CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 192/01/11, relativa ad altre annualità ("[OSCURATO:PERSONA] condivide integralmente e fa proprie le valutazioni del Giudice di prime cure sia in merito alla 'validità della notifica dell'avviso di accertamento impugnato che alla erroneità dell'inquadramento dell'attività lavorativa svolta in Russia dal sig. [OSCURATO:PERSONA], da intendersi qui integralmente riportate. [OSCURATO:PERSONA] nel merito della controversia ritiene altresì di uniformarsi alla analoga decisione n. 192/01/11 pronunciata il 21/11/2011 dalla Sezione 1, per i sette avvisi di accertamento relativi ai precedenti anni dal 2000 al 2006 che riguardano la medesima fattispecie in contestazione") - senza riportarne, nelle parti rilevanti, il relativo contenuto e senza esplicitare, sia pure in modo sintetico, le ragioni di tale condivisione in relazione ai motivi di impugnazione proposti; pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, con riguardo alla prima ratio decidendi, come reso evidente dal contenuto della stessa, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni rnotivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate); peraltro, il richiamo in adesione alla sentenza della CTR del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] n. 192/01/11 - uno stralcio della cui motivazione è riportato in ricorso ("non può che confermarsi l'accertamento dell'Ufficio, non avendo il contribuente portato le prove richieste dalla Convenzione italo-russa per evitare la doppia imposizione sui redditi da lavoro dipendente") rende, comunque, palesemente contraddittoria la motivazione della sentenza impugnata in modo tale da non permettere di individuarla ovvero di riconoscerla come giustificazione del decisum; - quanto alla seconda ratio decidendi - aggredita con il secondo motivo di ricorso- concretantesi nell'asserito difetto di motivazione dell'avviso per mancata allegazione del p.v.c. dlella G.d.F., va, in proposito, ricordato che l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento, imposto dall'art. 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, è soddisfatto ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'an" ed il "quantum debeatur", e ciò può fare anche per relationem, ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, purché ne riproduca il contenuto essenziale, in quanto l'obbligo di allegazione di cui all'art. 7, comma 1, ultima parte, della legge n. 212 del 2000 deve intendersi riferito ai soli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 23923 del 2016; n. 9323 e n. 28713 del 2017; n. 19615 e n. 20248 del 2018; n. 29289 del 2018); - peraltro, secondo il consolidato orientamento di legittimità, in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti l'art. 42, secondo comma, ultima parte, del d.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 2017; n. 407 del 2015; n. 18073 del 2008; v. da ultimo, Cass. n. 14995 del 2020); nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento per mancata allegazione del p.v.c. della G.d.F. ancorché - come si evince dallo stralcio della motivazione dell'atto impositivo riportato in ricorso (pag. 8) - il p.v.c. della G.d.F. di Palmanova non fosse stato allegato in quanto già portato a conoscenza del contribuente in data 22.5.2008, circostanza quest'ultima, in base all'esame della sentenza impugnata, giammai contestata nei gradi di merito; -in conclusione, va accolto il ricorso, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla