Cassazione n. 17758/2026

o e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Firenze n.934/03/21 depositata il 10/08/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 934/03/21 del 10/08/2021, la Commissionetributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) rigettava l’appelloproposto da [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (di seguito [OSCURATO:SOCIETA]) avverso lasentenza n. 430/04/19 della Commissione tributaria provinciale di Firenze(di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso della società contribuenteNumero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/2026nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativeall’anno d’imposta 2013.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, con l’avviso diaccertamento veniva contestata l’utilizzazione di fatture per operazionioggettivamente inesistenti.1.2. La CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:SOCIETA] evidenziando che: a) i fattioggetto di controversia sarebbero analoghi a quelli affrontati dalla CTP edalla CTR con riferimento agli anni d’imposta 2009-2011; b) in quella sedei collegi giudicanti avevano «concordato sulla congruità della motivazionedegli atti impositivi, nonché sulla fondatezza dei recuperi, rispetto ai qualimentre l’Ufficio [aveva] assolto il proprio onere probatorio con elementiritenuti convincenti, la società non [era] stata in grado di superare lapresunzione di inesistenza delle operazioni, avendone confermato solo gliaspetti prettamente formali»; c) l’atto di appello non analizzava gli esitidelle sentenze richiamate in quanto la decisione non era definitiva; d) imotivi di appello erano, peraltro, identici, il che confermava «l’uniformitàdelle situazioni storiche in argomento».2. [OSCURATO:SOCIETA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a cinque motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis.1 cod. proc. civ.3. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente rigettata la richiesta di trattazione della causain pubblica udienza formulata dalla ricorrente in memoria.1.1. Invero, in adesione all’indirizzo già espresso dalle Sezioni Unite diquesta Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di unavalutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione inpubblica udienza, qualora i principi applicabili siano consolidati (Cass. S.U.n. 14437 del 05/06/2018) e non si verta in ipotesi di decisioni aventirilevanza nomofilattica (Cass. S.U. n. 8093 del 23/04/2020).Numero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/20261.2. In particolare, la sede dell’adunanza camerale non èincompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove,soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidatoorientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo. E, nel caso dispecie, come di seguito sarà evidenziato, il tema oggetto del giudizio nonè nemmeno nuovo nella giurisprudenza di legittimità.2. Sempre in via pregiudiziale, va segnalato che la sentenza penale diassoluzione del legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA], prodotta dalla ricorrenteunitamente alla memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ., non rileva nelpresente procedimento in quanto: i) non risulta agli atti la circostanzadella sua irrevocabilità; ii) l’assoluzione è intervenuta con riferimentoall’elemento soggettivo del reato e, dunque, non rileva con riferimentoall’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (come del resto segnalatodalla stessa ricorrente); iii) la sentenza penale - riguardando i fatti daaccertare - avrebbe potuto avere valenza, peraltro meramente indiziaria,solo nell’ambito del giudizio di merito e non già in questa sede dilegittimità.3. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA] deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ., la nullità della sentenzaimpugnata per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost. e dell’art. 36del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, avendo la CTR reso una sentenzapriva di motivazione o, comunque, con motivazione apparente. Inparticolare, la CTR, riportandosi alla motivazione di altra sentenza dellamedesima Commissione «resa in ordine a diverse annualità e relative aforniture da parte di soggetti differenti», avrebbe omesso «di pronunciarsisugli specifici motivi di doglianza proposti dal contribuente» (vizio dimotivazione dell’atto impositivo perché basato su atti non conosciuti daLunardi; violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale;violazione della regola di riparto dell’onere probatorio; inapplicabilità dellesanzioni tributarie).Numero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/20263.1. Il motivo è infondato.3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «Nel processotributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "perrelationem" rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato,purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati erendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto delladiversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica dellasua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensidell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla meraindicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibileindividuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo» (così Cass. n.107 del 08/01/2015 in fattispecie sovrapponibile; in generale, si veda, exmultis, Cass. S.U. n. 14814 del 04/06/2008).3.3. Nel caso di specie, la CTR fa riferimento, ai fini della decisionedelle questioni poste dalle parti, ad altre sentenze rese tra le stesse parti(la sentenza n. 1190/08/19 della CTR e la sentenza n. 243/01/18 dellaCTP, della quale si dà conto nella sentenza di primo grado, trascritta incontroricorso, per la «motivazione articolata, che ha tenuto conto di tuttigli aspetti rilevati dalla società») specificamente indicate. È vero che ilgiudice di appello non riporta nel dettaglio il contenuto di tali sentenze,ma è altrettanto vero che le stesse, essendo state emesse nei confronti diLunardi, devono da quest’ultima ritenersi ampiamente conosciute.3.4. Ne consegue che la motivazione della sentenza impugnata, resaper relationem, non può dirsi apparente.4. Con il secondo motivo di ricorso di contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione ed erronea applicazionedell’art. 42, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 edell’art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212, basandosi l’avviso diaccertamento su documenti non conosciuti dalla società contribuente enon allegati all’atto impositivo.Numero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/20264.1. Il motivo è inammissibile.4.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «nel regime introdottodall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione deglimediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso neriproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficientiper sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazioneconsente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacatogiurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato neiquali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi dellamotivazione del provvedimento» (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n.28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del11/04/2017; Cass. n. 34906 del 30/12/2024; si veda anche Cass. n.21066 del 11/09/2017).4.2.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’attorichiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente,con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contestodell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in formariassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutatodall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesaimpositiva (Cass. n. 24532 del 09/08/2022; conf., da ultimo, Cass. n.21670 del 01/08/2024).4.2.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti chenon siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso diaccertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'Ufficio abbia fattocomunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai finidella motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesaNumero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/2026impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui ilcontribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008)o siano dallo stesso facilmente conoscibili (Cass. n. 33327 del29/11/2023).4.3. Nel caso di specie, la ricorrente non ha trascritto, né allegato, lamotivazione dell’avviso di accertamento, sicché questa Corte non è messanelle condizioni di valutare se la documentazione di cui si contesta lamancata allegazione sia effettivamente necessaria ai fini della motivazionedell’atto impositivo (con conseguente violazione del principio di specificità:cfr. Cass. S.U. n. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del19/04/2022) ovvero se la motivazione sia di per sé sufficientementeesplicativa della pretesa (come emerge dalla sentenza della CTP trascrittain ricorso), operando la mancata allegazione eventualmente sotto il profilodella prova dei fatti contestati, piuttosto che sotto il profilo dellamotivazione del provvedimento impugnato (del resto, la societàcontribuente si limita a contestare la semplice mancata allegazione, manon precisa le ragioni per le quali i documenti non allegati avrebberopotuto avere una qualche rilevanza motivazionale, pur riferendo chel’Ufficio ha allegato l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delleentrate di Brescia nei confronti della fornitrice [OSCURATO:SOCIETA]., dalleindagini relative alla quale era scaturito l’avviso impugnato).5. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27luglio 2000, n. 212, dell’art. 24 della l. 7 gennaio 2029, n. 4, dell’art. 52,sesto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) e dell’art.33, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per non avere la CTRrilevato la nullità dell’atto impositivo, non preceduto da validocontraddittorio, né da un processo verbale di constatazione.5.1. Il motivo è infondato.Numero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/20265.2. Va ricordato che nel nostro ordinamento un obbligo generalizzatodi contraddittorio preventivo è stato introdotto solo a far data dal29/05/2024 dall’art. 6 bis della l. n. 212 del 2000. Prima di taledisposizione, l’obbligo di contraddittorio preventivo è sancito unicamentedall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale «deve essereinterpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessantagiorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrentedal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato unaccesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni -determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza,l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché dettotermine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorioprocedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, diderivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede traamministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficaceesercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).5.3. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del terminedilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA (Cass.nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso diaccesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività enon anche le verifiche cd. a tavolino.5.4. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass.S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riguardo ai tributi cd. nonarmonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligodi contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd.armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per comeinterpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, laNumero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/2026cui violazione comporta l'invalidità dell'atto», purché il contribuente abbiaassolto all'onere della cd. prova di resistenza, consistentenell’enunciazione in concreto degli «elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. S.U. n. 21271del 25/07/2025).5.5. Nel caso di specie, l’accertamento è avvenuto a tavolino, nonessendoci riferimenti ad un accesso presso la sede della societàcontribuente, sicché non trova applicazione la disposizione dell’art. 12,comma 7, l. n. 212 del 2000. Ciò è sufficiente per escludere qualsiasiprofilo di nullità con riferimento alle imposte dirette e all’IRAP.5.6. Con riferimento, invece, all’IVA non risulta che il contribuenteabbia concretamente formulato alcuna valida prova di resistenza,deducendo le questioni da affrontare nel contraddittorio e che avrebberoverosimilmente condotto l’Amministrazione finanziaria a non emettereovvero ad emettere un atto impositivo differente.5.7. Quanto, infine, alla mancanza di un processo verbale diconstatazione, va rilevato che la sua previa notificazione non è attonecessario ai fini della validità dell’avviso di accertamento (Cass. n. 32274del 13/12/2024; Cass. n. 6244 del 09/03/2025).6. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.109, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delleImposte sui Redditi - TUIR) e dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 (decreto IVA), nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., il travisamento della prova, per avere la CTRillegittimamente ritenuto l’indeducibilità dei costi con riferimento adoperazioni effettivamente esistenti, inerenti e congrue.Numero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/20266.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2697 cod.civ., peravere la CTR rigettato il ricorso in appello sebbene l’Agenzia non avesseadempiuto il proprio onere probatorio, non avendo dimostrato i fatticostitutivi della propria pretesa, ma fondandosi su meri indizi.6.2. I motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragionidi connessione, sono inammissibili.6.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il cd. travisamento delcontenuto oggettivo della prova ricorre in caso di svista concernente ilfatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilitàdell'informazione probatoria al fatto probatorio e trova il suo istituzionalerimedio nell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddovericorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, cod. proc. civ. Se,invece, il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale lasentenza ebbe a pronunciare - e, cioè, se il travisamento rifletta la letturadel fatto probatorio prospettata da una delle parti - il vizio va fatto valereai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fattoprocessuale o sostanziale (Cass. S.U. n. 5792 del 05/03/2024).6.4. Nel caso di specie, la ricorrente - con il quarto motivo - contesta ladifettosa o mancata lettura della documentazione offerta in produzione;trattandosi, pertanto, della contestazione di un travisamento riguardantefatti sostanziali, la censura avrebbe dovuto essere proposta ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.6.5. Quanto agli altri vizi contestati con entrambi i motivi in esame,essi attengono essenzialmente alla valutazione della prova offerta dalleparti, sicché la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazionedi norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dalgiudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione delgiudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito(Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n.Numero registro generale 6099/2022Numero sezionale 1498/2026Numero di raccolta generale 17758/2026Data pubblicazione 03/06/202624155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del05/04/2013).7. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannataal pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valoredichiarato della lite di euro 743.110,00. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del presente procedimento, che siliquidano in complessivi euro 10.700,00, oltre alle spese di prenotazione adebito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dellostesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]