Cassazione n. 25637/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al numero 14232 del ruolo generale dell'anno 2016, proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia -ricorrente- contro s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] (C.R.E.A.F.), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al controricorso, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dei quali in Roma, alla via Crescenzio, n. 2, elettivamente si domicilia -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata in data 25 febbraio 2016, n. 356/16; RG n. 14232/16 f [OSCURATO:PERSONA]- o estensore udita la relazione resa nella camera di consiglio del 17 maggio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa Emerge dagli atti e dalla sentenza impugnata che la [OSCURATO:SOCIETA] ricerche ed alta formazione, costituita con l'apporto di enti territoriali della Provincia di Prato per lo svolgimento di attività commerciali, acquistò un immobile, da destinare a quelle attività. L'immobile fu oggetto di ingenti ristrutturazioni, durate lungamente, di modo che dopo sei anni dalla costituzione dalla società e cinque dall'acquisto dell'immobile l'attività economica non era iniziata, né l'immobile ancora utilizzato; di modo che, facendo leva sulle finalità istituzionali programmate, le quali, ad avviso dell'Ufficio, escludevano la natura lucrativa e commerciale dell'attività, per quanto potenziale, e riscontrata la mancanza di operazioni attive, l'Agenzia delle entrate disconobbe la detrazione dell'iva concernente le operazioni passive relative, per l'anno 2006, a prestazioni di servizi resi per la ristrutturazione dell'immobile e irrogò sanzioni per indebita detrazione e infedele dichiarazione dell'iva. La società impugnò l'avviso di accertamento che ne scaturì, ottenendone l'annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Prato. Quella regionale della Toscana ha respinto l'appello dell'Agenzia, osservando anzitutto che la società passiva ai fini iva discende direttamente dalla natura societaria; inoltre, che le attività commerciali col passare del tempo sono state svolte e che l'inattività dei primi anni era ascrivibile alla complessità del progetto e alla necessità di predisporre le basi necessarie per procedere per stati di avanzamento all'esecuzione delle opere volta alla realizzazione dei fini sociali. Contro questa sentenza propone ricorso l'Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a tre motivi, cui la società risponde con controricorso. RG n. 14232/16 [OSCURATO:PERSONA]-Maei(a iTo stensore Ragioni della decisione. 1.- Con i primi due motivi del ricorso, da esaminare congiuntamente, perché afferenti alla medesima censura, l'Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 19 del d.P.R. n. 633/72, dell'art. 9, n. 1, della direttiva iva (dir. n. 2006/112/CE), nonché dell'art. 2195 c.c., anche in riferimento all'art. 2697 c.c., là dove il giudice d'appello ha riconosciuto la soggettività passiva ai fini iva della società nonostante la mancanza di qualsivoglia concreto impiego di beni materiali o immateriali e, conseguentemente, la mancanza di un'effettiva attività economica, contentandosi della forma societaria (primo motivo), nonché la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 del d.P.R. n. 633/72, perché il giudice di appello ha formulato un giudizio d'inerenza sulla base della mera e astratta corrispondenza ai fini societari, ancorché meramente programmati (secondo motivo). 2.- La censura complessivamente proposta, benché ammissibile, perché, contrariamente a quanto obiettato in controricorso, aggredisce le ragioni della decisione, è infondata. Questa Corte riconosce che, in tema di iva, ai fini della detraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell'attività di impresa: la detrazione dell'imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica (tra varie, Cass. nn. 14875/16, 23994/18 e 21439/21), 2.1.- L'indirizzo è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia. Difatti, ha stabilito quella Corte, chi ha l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un'attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di RG n. 14232/16 [OSCURATO:PERSONA]-Maria l' ràLe,Mensore investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l'iva dovuta o pagata sulle spese d'investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l'inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust., causa C- 110/94, Inzo; causa C-37/95, [OSCURATO:PERSONA]; causa C-400/98, [OSCURATO:PERSONA]; causa C-263/15, Lajver). 2.2.- È difatti l'acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l'applicazione del sistema dell'iva e, quindi, della detrazione, mentre l'impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l'entità della detrazione iniziale, nonché quella delle eventuali rettifiche (Corte giust. causa C-672/16, Imofloresmira - [OSCURATO:PERSONA] SA). Altrimenti, ammonisce quella Corte, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell'imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività. 3.- Non si può, tuttavia, ritenere sufficiente un'intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei proposil:i: occorre pur sempre che l'intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive. In particolare, ha chiarito sempre la giurisprudenza unionale (ancora Corte giust. in causa C-672/16, cit.), sono sì irrilevanti i risultati dell'attività economica, di modo che sull'esistenza del diritto non è destinato a incidere il mancato utilizzo del bene, purché, però, il mancato utilizzo sia indipendente dalla volontà del soggetto passivo che ha acquistato il bene (conf., tra le più recenti, Cass. n. 7440/21). Né sono influenti l'oggetto o lo scopo dell'attività: solo il fatto che l'esercizio dell'attività implichi l'esercizio di prerogative di pubblico potere consente di stabilire che l'attività è sottoposta a un RG n. 14232/16 [OSCURATO:PERSONA]-Maria)testensore regime di diritto pubblico (Corte giust. causa C-174/14, Saudagor, punto 70). Il fatto che l'attività persegua uno scopo d'interesse generale, persino nell'esercizio di funzioni conferite e regolamentate dalla legge, è irrilevante per valutarne l'irnponibilità (Corte giust. causa C-263/15, cit., punto 42; in termini, da ultimo, Cass. n. 4385/22); 4- Occorre, quindi, in definitiva, ai fini dell'esercizio del diritto di detrazione: - anzitutto, che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazione dell'impresa o funzionale all'iniziativa economica "programmata" in vista della successiva attuazione (in linea, Cass.n. 5559/19 e n. 3396/20). A tal fine, la giurisprudenza unionale fornisce utili parametri di riscontro come, ad esempio, la natura del bene, il periodo di tempo intercorso tra l'acquisto del bene ed il suo uso effettivo, le iniziative svolte dal soggetto passivo al fine di eliminare il temporaneo ostacolo all'impiego effettivo del bene (come la realizzazione di interventi materiali volti a predisporre il bene o a conformarlo alle esigenze organizzative aziendali o la richiesta di autorizzazioni o permessi necessari all'utilizzo del bene), il confronto tra il concreto impiego del bene e le modalità in cui viene invece normalmente esercitata l'attività economica (Corte giust. causa C-153/11, Klub ODD; causa C-219/12, Fuchs); - poi, che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezione ampia (come ha fatto la Corte di giustizia, a proposito della decisione di un soggetto passivo di non dare concreto inizio all'attività economica per effetto dei risultati di uno studio di fattibilità commissionato a terzi: Corte giust. in causa C- 110/94, cit.; nella medesima direzione, da ultimo, Corte giust. causa C-734/19, Soc. ITH [OSCURATO:PERSONA]). RG n. 14232/16 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] -e5tensore 4.1. - I due motivi di ricorso si rivelano quindi infondati perché il giudice d'appello ha accertato, con valutazione che non è stata incrinata dal ricorso, che l'acquisto dell'immobile era rivolto allo svolgimento di attività economiche, che in effetti sono state poi svolte, e che l'inattività dei primi anni è stata determinata dalla complessità del progetto da realizzare. I due motivi vanno quindi respinti. 5.- Inammissibile è, invece, il terzo motivo di ricorso, col quale l'Agenzia denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente là dove il giudice d'appello per un verso si è limitato a riferire che l'attività commerciale si è rivelata nel tempo in termini concreti e significativi, e per altro verso ha ritenuto infondata e non dirimente la circostanza della prevalenza di fonti di finanziamento dell'attività d'impresa non onerose. Quanto al primo aspetto, difatti, la censura si appunta sulla valutazione di concretezza e significatività dell'attività, posto che l'Agenzia non contesta che essa sia davvero iniziata, e per conseguenza si risolve in una censura d'insufficiente motivazione, inibita dal nuovo testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, al regime del quale l'impugnazione della sentenza d'appello è soggetta. Quanto al secondo, si aggredisce una mera argomentazione della sentenza d'appello, di mero contorno, e quindi irrilevante nell'impianto della decisione sunteggiato in narrativa. 5.1.- Il ricorso va quindi rigettato, con assorbimento dei profili sanzionatori evocati in controricorso, e le spese seguono la soccombenza. Per questi motivi rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia a pagare le spese, c:he liquida in euro 13.000,00 per compensi, oltre a euro 200,00 per spese borsuali, al 15