Cassazione n. 05779/2026

seguente Ordinanza sul ricorso iscritto al n. 11352/2024R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difes a da ll’ avvocat o [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale allegataal ricorso –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche n. 898 / 0 1 / 20 2 3 , depositata il 31 . 10 .202 3 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Ancona rigettava il ricorso proposto da lla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso l’ avviso di accertamento, con il quale era stata recuperata l’IVA per l’anno 2019, essendo stato accertato che la contribuente aveva effettuato cession i di gasolio per autotrazione in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c) del Oggetto: Tributi– d.P.R. n. 633 del 1972, dietro il rilascio di dichiarazioni d’intento, nei confronti di due società operanti nel settore del commercio all’ingrosso di prodotti energetici ([OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA].), risultate mere cartiere, in quanto prive di personale e di strutture organizzative, e, quindi, prive anche della qualifica di esportatori abituali per potere beneficiare del regime di non imponibilità IVA; -con la sentenza indicata in epigrafe, la C GT- 2 del le Marche rigettava l’appello proposto dal la contribuente osservando , per quanto qui ancora rileva,che: - la contribuente non aveva contestato che le cessionarie non avessero i requisiti per essere qualificate “esportatori abituali” e neppure la falsità ideologica delle dichiarazioni d’intento da esse rilasciate, limitandosi a sostenere che la propria condotta era ineccepibile avendo effettuato ogni possibile controllo nei confronti delle cessionarie sulla base dei documenti di cui disponeva; -in realtà, già dalla documentazione in possesso della contribuente si evincevano elementi che avrebbero dovuto allertare o quantomeno far sorgere più che fondati dubbi in ordine alla solidità ed operatività degli acquirenti, tenuto conto che l’onere di diligenza è proporzionale alla consistenza (sotto il profilo quantitativo) e alla ripetitività delle operazioni, che nella specie erano “milionarie”; -dai dati depositati presso la CC.I.AA., inoltre, emergevano elementi da cui desumere l’assenza di una struttura economica ed organizzativa in capo alla [OSCURATO:SOCIETA]. e alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., aventi un capitale sociale pari ad € 10.000,00, nonché prive di immobili e di personale; - i dati delle dichiarazioni IVA evidenziano incoerenze sul margine operativo la cui lettura avrebbe dovuto allarmare qualsiasi operatore, utilizzando l’ordinaria diligenza, e la contribuente doveva essere a conoscenza che i reali destinatari delle cessioni di carburante erano società terze nazionali, essendo ciò indicato nei DAS; - l’assunto sostenuto dalla contribuente, secondo il quale i due cessionari erano meri intermediari e che, quindi, non avessero necessità di operare con una struttura organizzata, strideva con il contenuto dello Statuto della SBC ed era sfornito di prova , oltre che contrastante con la realtà, essendo difficilmente ipotizzabile che un’azienda che fatturi decine di milioni di euro possa essere priva di qualsivoglia struttura organizzativa, nonché di mezzi e dipendenti; - nella specie, un operatore avveduto e scrupoloso avrebbe potuto e dovuto percepire, a fronte di simili incongruenze, i segnali di anomalie e, quindi, astenersi dall’intrattenere le operazioni; - era infondato anche il motivo riguardante la violazione dell’art. 6, comma 2, della l. n. 212 del 2000, poiché l’accertamento non riguardava ilriconoscimento di crediti d’imposta; - la contribuente aveva in ogni caso appreso le circostanze di fatto a fondamento dell’eventuale irrogazione delle sanzioni già dalla notifica del PVC; - le sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento impugnato non trovavano fondamento nell’art. 7, commi 3 e 4 - bis, d.lgs. n. 471/1997, essendo conseguenti alla dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta, in violazione dell’art. 8 D.P.R. 322/1998, sanzionabile ai sensi dell’art. 5, comma 4-bis, d.lgs. 471/1997; - non sussisteva la invocata obiettiva incertezza normativa, essendo in discussione la questionedell’ adempimento o meno, ad opera delle parti, dell’onere della prova su di essi gravante; - la contribuente impugnava la sentenza della C GT - 2 con ricorso per cassazione, affidato adue motiv i ; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso ; - in data 2 2 .0 7 .2024 il Consigliere delegato ha emanato la proposta di definizione del giudizio, ai sensi dell'articolo 380-bis, comma 1, cod. proc. civ., nel senso della manifesta infondatezza del ricorso; -la proposta è stata comunicata in data 26.07.2024 e il difensore del ricorrente ha depositato il 7.10.2024 tempestiva istanza per la decisione del ricorso; - è stata pertanto disposta la trattazione e fissata l’udienza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo di ricorso la ricorrente de nuncia la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CGT-2 errato nell’applicare le norme in materia di onere della prova, ai sensi dell’art. 7 comma 5- bis d. lgs. 31.12.1992, n. 546, come introdotto dalla legge 31.08.2022 n. 130, in ordine alla effettiva possibilità per il contribuente di rendersi conto del la situazione giuridica e sostanziale della controparte negoziale alla quale si riferisce l’inesistenza dell’operazione contestata dagli organi di verifica, avendo i giudici di appello estromesso dal proprio giudizio fatti dedotti e comprovati, quali la qualifica di intermediari con la quale si erano presentati alla contribuente i cessionari, e giudicando su un quadro fattuale e probatorio non completo; -il motivo è inammissibile; -al riguardo occorre ribadire che la non imponibilità IVA delle cessioni all'esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d'intento dell'esportatore, ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l'assenza di un proprio coinvolgimento nell'attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell'assenza delle condizioni legali per l'applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere (Cass. n. 19896 del 2016; Cass. n. 176 del 2015; Cass.n. 7389 del 2012); - poiché la lotta contro la frode, l'evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA (da ultimo, Corte di Giustizia, sentenza 8 maggio 2019, causa C- 712/17, [OSCURATO:SOCIETA]., punto 31), a fronte della partecipazione del cedente al meccanismo frodatorio o della consapevolezza di esso, permarrebbe il rischio di perdita di gettito dell'erario qualora i cessionari o committenti fossero soggetti inesistenti o del tutto incapienti; il sistema, per conseguenza, non consente l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite esecutivo correlato alla qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, emerga che il cedente disponesse di elementi tali, da sospettare l'esistenza di irregolarità e da sollecitare il suo onere di diligenza (Cass. n. 9586 del 2019, che fa leva sull'adozione di tutte le ragionevoli misure disponibili; più di recente, Cass. n. 14979 del 2020 e Cass. n. 19981 del 2023); - sempre con riferimento alla dichiarazione d’intento, è stato altresì precisato che «Nelle cessioni all'esportazione in regime di sospensione d'imposta ex art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, se la dichiarazione d'intenti si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l'esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, questi disponga di elementi tali da sospettare l'esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l'adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere (Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 14979; Cass., Sez. V, 5 aprile 2019, n. 9586; Cass., Sez. V, Sez. 5, 5 ottobre 2016, n. 19896). Principio, questo, conforme alla richiamata giurisprudenza eurounitaria (Corte di Giustizia UE, [OSCURATO:PERSONA], C-495/17, punto 41, cit.), non diversamente dallo standard di diligenza richiesto comunque al contribuente al fine di non essere coinvolto in una frode IVA» (Cass. 12.07.2022, n. 22003) e che «In tema di IVA, la non imponibilità delle cessioni all'esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali non può essere subordinata alla sola formale specifica dichiarazione d'intento dell'esportatore, ove questa sia ideologicamente falsa, occorrendo in tale ipotesi che il contribuente cedente dimostri l'assenza di un proprio coinvolgimento nell'attività fraudolenta, ossia di non essere stato a conoscenza dell'assenza delle condizioni legali per l'applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere» (Cass. n. 6786del 2022); -anche questo Collegio intende dare continuità ad un principio ormai consolidato ecoerente con quanto già chiarito dalla Corte di Giustizia UE, laddove, nello specifico, ha affermato che «L’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/65, va interpretato nel senso che osta a che le autorità competenti dello Stato membro di cessione obblighino un fornitore, che ha agito in buona fede e ha presentato prove giustificanti prima facie il suo diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria di beni, ad assolvere successivamente l’IVA su tali beni, quando tali prove si rivelano essere false senza che risulti tuttavia provata la partecipazione del fornitore medesimo alla frode fiscale, purchè quest’ultimo abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione intracomunitaria effettuata non lo conducesse a partecipare ad una frode siffatta» (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 27 settembre 2007, C-409/04); - nella specie, i giudici di appello hanno applicato correttamente i suesposti principi, dando atto dei molteplici elementi presuntivi in ordine alla fittizietà dell’interposizione delle società cessionarie, della falsità delle dichiarazioni d’intento, neppure contestata dalla contribuente, nonché della consapevolezza della contribuente di avere preso parte ad una frode IVA; - la doglianza è diretta, con evidenza, a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, contrapponendo alla complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (Cass. n. 20553 del 2021); - il motivo è anche infondato per quanto riguarda la asserita violazione dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della l. n. 130 del 2022, posto che, trattandosi di norma di natura sostanziale e non processuale, la stessa si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della predetta legge (Cass. n. 16493 del 2024; n. 20816 del 2024), mentre il ricorso originario è stato proposto precedentemente; - con il secondo motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione di nome di diritto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CGT-2 errato nell’interpretare gli artt. 6, comma 2, 10, commi 1 e 2, della l. n. 212 del 2000, posto che l’obbligo imposto dall’Ufficio alla contribuente di trasmettere, con cadenza settimanale, un prospetto riepilogativo delle dichiarazioni d’intento ricevute aveva ingenerato un legittimo affidamento della contribuente circa la consapevolezza dell’Agenzia delle entrate in ordine alla qualificazione delle società cessionarie quali esportatori abituali, dato che la stessa Agenzia avrebbe potuto effettuare un controllo tempestivonelle banche dati a sua disposizione, informando il contribuente dell’eventuale presenza di anomalie; rileva chei ritardi e gli errori dell’Amministrazione finanziaria, debitamente allertata dai prospetti riepilogativi delle lettere d’intento trasmessi dalla contribuente, avrebbero dovuto escludere l’applicazione di sanzioni e interessi moratori, salvo dimostrare che la contribuente aveva partecipato allafrode o ne fosse consapevol e; aggiunge che il dovere di informazione deve essere interpretato estensivamente, come inclusivo di quello al recupero dell’imposta; - il motivo è inammissibile perché non si confronta con tutte le rationes decidendi della sentenza impugnata, non avendo la contribuente specificatamente censuratonè l’affermazione secondo la quale l’art. 6, comma 2, della l. n. 212 del 2000 non si applica al caso di specie, non riguardante la presente controversia crediti di imposta, né la statuizione secondo la quale la ricorrente era stata già res a edotta, per quanto riguarda le sanzioni, della pendenza dell’accertamento, mediante consegna del PVC con gli addebiti mossi e da cui sarebbero derivate delle sanzioni “con conseguente conoscenza, da parte del contribuente, delle circostanze di fatto che avrebbero motivato l’eventuale irrogazione delle sanzioni”); - in conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza; - poiché il giudizio è stato definito in conformità alla proposta di cui all’art. 380-bis cod. proc. civ., trovano applicazione anche il terzo e quarto comma dell'art. 96 cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 27195 del 2023); - la ricorrente va, pertanto, condannata a pagare alla parte controricorrente una somma equitativamente determinata nella misura indicata in dispositivo e a versare una ulteriore somma, determinata in euro 1.500,00, in favore della cassa delle ammende. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00, oltre alle spese prenotate a debito; Condanna altresì la parte ricorrente, ai sensi dell’art. 96, commi 3 e 4, cod. proc. civ., al pagamento, in favore della parte controricorrente, della ulteriore somma pari ad euro 3.0 00 ,00, nonché al pagamento della somma di euro 1.500,00 in favore della cassa delle ammende; Ai sensi dell'articolo 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dell