Cassazione n. 24303/2022

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.7212/2018 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che larappresenta e difende ex lege ; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 7467/2017 depositata il 12/09/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] a seguito di udienza pubblica tenuta nelle forme previste dall'art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella I. 18 dicembre 2020, n. 176 dal [OSCURATO:PERSONA]; Letta le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA] , che ha chiesto l’accoglimentodel ricorso; [OSCURATO:PERSONA] In data [OSCURATO:DATA_NASCITA] l’Ufficio delle Dogane di Napoli notificava alla ISLA – [OSCURATO:PERSONA] – srl avviso di pagamento n. 36297/RU per l’anno di imposta 2010, con il quale veniva contestata l’irregolarità di una spedizione di bevande alcooliche durante il trasferimento dal deposito fiscale di Caivano alla società maltese [OSCURATO:PERSONA] LTD e veniva richiesto il pagamento di euro 50.434,30 peraccise. La CTP di Napoli aveva accolto il ricorso proposto dalla società, ritenendo la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, e aveva annullato l’avviso di pagamento impugnato. L’Ufficio aveva quindi proposto appello, osservando l’insussistenza di un obbligo generale di contraddittorio e le peculiarità della normativa in materia di accise rispetto a quella doganale. La CTR, con la sentenza n. 7467/17, ha rigettato l’appello, osservando la violazione del diritto al contraddittorio fissato dalla giurisprudenza comunitaria, in quanto tra il PVC (redatto il 4.9.2015) e la notifica dell’atto impugnato erano trascorsi soltanto dieci giorni. La CTR ha aggiunto che la società aveva argomentato la propria estraneità all’operazione asserita come fraudolenta (la spedizione era giustificata da un contratto in forma scritta con una società svizzera che prevedeva la spedizione della merce alla società maltese, effettivamente esistente, il trasportatore aveva attestato l’invio della merce al deposito maltese, i pagamenti erano avvenuti con normali bonifici bancari o assegni) mentre l’ufficio delle dogane non aveva dimostrato la partecipazione della società alla frode né erano emersi elementi tali da porre sull’avviso un operatore di media avvedutezza. Avverso questa sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli affidato a due motivi. E’ rimasta intimata la società. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo l’Ufficio deduce violazione dell’art. 12 comma 7 della l. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. in quanto non vi era stata alcuna lesione del diritto al contraddittorio della società, alla quale l’irregolarità della spedizione era stata contestata sin dal 2011. Con il secondo motivo lamenta violazione degli artt. 6 e 7 d.lgs. n. 504 del 1995 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., essendo del tutto irrilevante l’accertamento della buona fede della società e della sua estraneità alla frode. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati. 2. A questo proposito, va considerato che secondo l’art. 2 del TUA nella versione vigente ratione temporis , « Per i prodotti sottoposti ad accisa l'obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione» (comma 1) e «L'accisa e' esigibile all'atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato. Si considera immissione in consumo anche: a) lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo» (comma 2). E' obbligato al pagamento dell'accisa «il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l'immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l'esigibilitàdell'imposta » (comma 4 lett. a). La circolazione nello Stato e nel territorio della Unione europea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo, avviene, in linea generale, solo tra depositi fiscali e «Il titolare del deposito fiscale mittente è tenuto a fornire garanzia, anche in solido con il trasportatore o con il destinatario, del pagamento dell'accisa gravante sui prodotti trasportati. In luogo del depositario autorizzato mittente la garanzia può essere prestata dal trasportatore o dal proprietario della merce. La garanzia deve essere prestata in conformità delle disposizioni comunitarie e, per i trasferimenti intracomunitari, deve avere validità in tutti gli Stati membri dell'Unione europea e ne è disposto lo svincolo quando è data la prova della presa in carico del prodotto da parte del destinatario» (art. 6 TUA). Questa disposizione è strettamente collegata al successivo art. 7 che ne stabilisce la portata: «In caso di irregolarità o di infrazione, che comporti l'esigibilità dell'imposta, commessa nel corso della circolazione di prodotti in regime sospensivo, si applicano, salvo quanto previsto per l'esercizio dell'azione penale se i fatti addebitati costituiscono reato, le seguenti disposizioni: a) l'accisa è corrisposta dalla persona fisica o giuridica che si è resa garante per il trasporto; b) l'accisa è riscossa in Italia se l'irregolarità o l'infrazione è stata commessa nel territorio dello Stato; c) se l'irregolarità o l'infrazione è accertata nel territorio dello Stato e non è possibile stabilire il luogo in cui è stata effettivamente commessa, essa si presume commessa nel territorio dello Stato; d) se i prodotti spediti dal territorio dello Stato non giungono a destinazione in un altro Stato membro e non è possibile stabilire il luogo in cui sono stati immessi in consumo, l'irregolarità o l'infrazione si considera commessa nel territorio dello Stato e si procede alla riscossione dei diritti di accisa con l'aliquota in vigore alla data di spedizione dei prodotti, salvo che, nel termine di quattro mesi dalla data di spedizione, non venga fornita la prova della regolarità dell'operazione ovvero la prova che l'irregolarità o l'infrazione è stata effettivamente commessa fuori dal territorio dello Stato....». Dal combinato disposto di questa normativa risulta che «il garante del pagamento del tributo, qual è ildepositario autorizzato mittente o lo speditore registrato ovvero, in luogo dei predetti soggetti, volontariamente, il proprietario, il trasportatore o il vettore del prodotto, è tenuto a corrispondere l'imposta, in caso di svincolo irregolare da regime sospensivo, salvo che fornisca la prova di essere completamente estraneo alla condotta degli autori dell'infrazione» (Cass. n.34487 del 2019). A questa stregua, il regime della prova del raggiungimento della destinazione della merce, di cui all’art. 7 comma 1 lett. d), deve essere inteso «nel senso che eventualmente spetta al depositario dimostrare la regolarità della operazione» (così, Cass.n. 15635 del 2019 non massimata). 3.Il legislatore dell'Unione, ha stabilito la Corte di giustizia con riguardo alla direttiva n. 92/12, ha conferito un ruolo centrale al depositario autorizzato, designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa, nel caso in cui un'irregolarità o un'infrazione ne determini l'esigibilità, stabilendo un regime di responsabilità per tutti i rischi inerenti (Corte giust., causa C81/15, [OSCURATO:PERSONA], punti 31 e 32): la responsabilità del depositario autorizzato è proprio «di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositarlo, bensì sulla sua partecipazione a un'attività economica...» (Corte giust., causa C-95/19, Soc. Silcompa, punto 52). La Corte di giustizia (Corte giust. 5 aprile 2001, causa C325/99, G. van de Water c. Staatssecretarís van Financién) aveva già chiarito che, ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva n. 92/12/CE, sono considerate come immissione in consumo non soltanto qualsiasi fabbricazione o importazione di prodotti soggetti ad accisa al di fuori di un regime sospensivo, ma del pari qualsiasi svincolo, anche irregolare, da siffatto regime, così equiparando tale «svincolo» ad un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1. Ogni qualvolta, dunque, si accerti che un prodotto è uscito da un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta, si verifica l'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva, il che determina l'esigibilità dell'accisa (da ultimo v. Corte di Giustizia, sentenza 24 febbraio 2021, Silcompa, in C-95/19, punti 47 e 49; Cass. n. 25127 del 2016). 4. Quanto al contenuto delle irregolarità che determinano la responsabilità del titolare del deposito e speditore, deve aversi riguardo al d.m. n. 210 del 1996, che pone una serie di obblighi in capo allo speditore. Innanzitutto, l’art. 3, comma 1, stabilisce che «Il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella C, l'attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante». L’art. 4, comma 1, lett. d) poi prevede che «Per ogni trasferimento di merce in regime sospensivo lo speditore è tenuto: … d) ad appurare il buon esito della spedizione. In caso di mancato appuramento lo speditore, nel termine di tre mesi dalla data di spedizione, comunica all'ufficio finanziario competente sul proprio impianto il mancato arrivo dell'esemplare n. 3 del DAA», nozione che viene ribadita dal comma 2, per il quale « Ai soli fini dello svincolo della quota di cauzione impegnata, lo speditore può appurare il buon esito della spedizione in base ad una copia dell'esemplare n. 3 del DAA trasmessogli immediatamente dal destinatario via fax. Restano in tal caso fermi, ai fini probatori, gli obblighi di cui all'art. 3, comma 1». Occorre sottolineare che la disposizione costituisce la fedele trasposizione, nell’ordinamento nazionale, della direttiva n. 12/92/CEE, che all’art. 19, par. 5, testualmente dispone «Se l’appuramento non ha luogo, lo speditore è tenuto ad informarne le autorità fiscali del proprio Stato membro entro un termine che deve essere fissato da dette autorità fiscali. Questo termine non può tuttavia essere superiore a 3 mesi a decorrere dalla data di spedizione delle merci». Ne deriva che il depositario autorizzato, speditore di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, è tenuto a seguire la procedura prevista per la circolazione e a controllare che il bene sia giunto a regolare destinazione, circostanza che viene attestata con l’appuramento secondo le modalità su descritte, e in mancanza delle quali si determina lo svincolo irregolare del prodotto (Cass.n.34487 del 2019). 5. Passando al caso d i specie, secondo quanto risulta dalla ricostruzione della vicenda contenuta nel ricorso dell’Agenzia, ben prima del PVC redatto il 4.9.2015, con verbale di constatazione del 6.5.2011 prot. 3604, si era accertata l’irregolarità dell’operazione, consistente nel fatto che gli esemplari DAA in possesso della ISLA non riportavano il visto di conformità della autorità doganale di Malta (ricompresa tra i paesi dell’Unione che prevedevano la timbratura della terza copia dei DAA); si era avvisata la società della facoltà di presentare eventuali osservazioni entro giorni sessanta dalla ricezione del verbale, che non era stata esercitata, e si era avviata la procedura di cooperazione amministrativa con l’autorità doganale di Malta; ottenuta in data 4.11.2014 risposta dell’autorità doganale maltese, che aveva comunicato che nessuna partita di prodotti alcoolici spedita dalla ISLA scortata da DAA era pervenuta alla [OSCURATO:PERSONA] nè risultava essere transitata sul territorio maltese, era stato emesso il PVC del 4.9.2015. Quindi, già dal PVC del 2011 risultava lo svincolo irregolare con l’immissione al consumo ed era sorto l’interesse della società a difendersi e muovere osservazioni, perchè l’irregolarità rilevata comportava l’esigibilità dell’accisa nei confronti della ricorrente, quale titolare di deposito fiscale, responsabile fiscalmente con riguardo alla spedizione in questione; il successivo PVC si è limitato a completare il quadro della vicenda ma nulla ha aggiunto con riguardo al profilo della responsabilità della contribuente già emersa. 6.In conclusioni, non ricorre alcuna lesione del contraddittorio e, tenuto conto del peculiare regime di responsabilità sopra esposto, risulta irrilevante l’accertamento della CTR in ordine ai profili soggettivi della responsabilità. La sentenza, quindi, deve essere cassata con rinvio alla CTR Campania che deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie i due motivi di ricorso; cassa la sentenza impu