Cassazione n. 15584/2023

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9047‒2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al controricorso, dall’avv.Ottorino LICCI, ed elettivamente domiciliata in Roma, via XXIV Maggio, n. 43, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - avverso la sentenza n. 5595 / 0 7 / 20 18 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata il 21/12/2018; Oggetto: Tributi ‒ accise su gas naturale per uso industriale –aliquota ridotta-cambio di fornitore –necessità di nuova richiesta –esclusione – adempimento formale udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 09/03/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione del provvedimento di diniego del rimborso delle maggiori accise versate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. sul gas naturale somministrato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per usi industriali nel periodo gennaio 2013 ‒ luglio 2015, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Lombardia rigettava l’appello dell’amministrazione doganale avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendo, per quanto qui di interesse, che «qualora il consumatore finale sul quale grava il pagamento dell’imposta, ne faccia richiesta al suo fornitore questo, che è il soggetto che ha materialmente versato le accise all’agenzia, ha titolo per inoltrare la richiesta di rimborso» e che il mancato inoltro della richiesta di applicazione dell’aliquota ridotta al nuovo fornitore, nella specie la società contribuente, subentrata alla precedente società fornitrice [OSCURATO:SOCIETA]., poi [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., non aveva ostacolato in concreto l’attività di controllo e verifica delle condizioni legittimanti l’applicazione dell’aliquota ridotta. 2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato adue motivi, cui l’ intimata replica con controricorso . Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, propostoai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle dogane deduce la violazione dell’art. 26 del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA ‒ Testo unico accise) per avere la CTR erroneamente ritenuto che «il mancato inoltro della comunicazione al nuovo fornitore con cui si chiede l’aliquota ridotta “non ha neppure ostacolato in concreto l’attività di controllo e verifica delle condizioni legittimanti l’applicazione dell’aliquota ridotta come richiesta con l’istanza di rimborso”». Sostiene la ricorrente che tale affermazione si pone in contrasto anche con la nota prot. n. 102218/RU del 22/10/2013 della medesima Agenzia in cui si è affermato, con riferimento al principio della c.d. “continuità fiscale”, che in caso di cambio del soggetto fornitore del gas ‒ che nella specie è la società controricorrente, subentrata ad altra nella fornitura di gas naturale per usi industriali alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ‒, e fermo rimanendo il cliente finale ed il codice PDR nonché la destinazione d’uso del gas, il nuovo fornitore è tenuto a garantire la “continuità fiscale” con la specificazione, però, che «il momento dal quale far decorrere l’agevolazione è quello della “data di presentazione della istanza/dichiarazione al nuovo fornitore”» (ricorso, pag. 6). Con lo stesso motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che «l’aliquota di accisa prevista nell’allegato I al TUA per combustione per usi industriali è un’aliquota specifica legata agli usi industriali del gas naturale, la cui applicazione non si configura, quindi, come un beneficio» (ricorso, pag. 7). 2. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione dell’art. 14, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1995 per avere la CTR omesso di rilevare la «carenza di interesse in capo al fornitore per quanto concerne la presentazione della domanda giudiziale»affermando che «non [è] stata la società in esame a sopportare il peso del tributo, ma il consumatore finale, il quale allo stato de quo non ha mai presentato richiesta di rimborso nei confronti del fornitore né nei confronti dell’erario». 3. Tale motivo, che va esaminato preliminarmente in quanto logicamente prioritario, è fondato e va accolto. 4. Invero, la CTR, dopo aver riprodotto in sentenza il contenuto del citato art. 14 ed aver affermato che tale disposizione, da leggersi « in combinato disposto con l’art. 26, comma 7, TUA», che detta «Disposizioni particolari per il gas naturale» e che individua i soggetti che «Sono obbligati al pagamento dell'imposta di cui al comma 1 secondo le modalità previste dal comma 13 e con diritto di rivalsa sui consumatori finali […]», tra cui, appunto, alla lettera “a)”, «i soggetti che procedono alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali […]», si limita ad affermare il principio che «qualora il consumatore finale sul quale grava il pagamento dell’imposta ne faccia richiesta al suo fornitore questo, che è il soggetto che ha materialmente versato l’accise all’Agenzia, ha titolo per inoltrare la richiesta di rimborso» e a concludereche «la asserita carenza di interesse ad agire per il rimborso non è pertanto condivisibile». Trattasi di affermazione giuridicamente corretta ma che il giudice di appello ha affermato senza compiere il dovuto accertamento di fatto sull’esistenza sub speciedi una domanda di rimborso avanzata dalla consumatrice finale ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) alla ricorrente società fornitrice, con l’ulteriore precisazione che la CTR, una volta positivamente accertata tale circostanza, avrebbe dovuto verificare anche l’eventuale intervenuta decadenza biennale di cui al comma 2 del citato art. 14 (secondo cui «Fermo restando quanto previsto dall'articolo 7, comma 1, lettera e), e dall'articolo 10-ter, comma 1, lettera d), il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento ovvero dalla data in cui il relativo diritto può essere esercitato») con riferimento a tutto o a parte delle forniture poste a base della richiesta di rimborso. 5. Deve, quindi, passarsi all’esame del primo motivo di ricorso. 6. Al riguardo va preliminarmente esaminata l’eccezionedi giudicato interno formulata dalla controricorrente sul presupposto che la ricorrente avrebbe mancato di censurato la statuizione d’appello circa l’irrilevanza di «una nuova e diversa dichiarazione al mero cambio di fornitore, quando null’altro è mutato nel tempo: stesso PDR, medesimo uso industriale e identica società come consumatore finale», mentre si sarebbe limitata a censurare l’altra statuizione contenuta nella sentenza d’appello di «qualificazione dell’aliquota accisa specifica sul gas naturale ad uso industriale come regime fiscale normale, non quindi come “agevolazione” o “beneficio”, con la conseguenza dell’irrilevanza di una eventuale nuova dichiarazione del consumatore finale al momento del “cambio” di fornitore» (controricorso, pag. 6). 7. L ’eccezione è infondata e va rigettata avendo la ricorrente espressamente sostenuto che, ferma restando la responsabilità del fornitore «di garantire la continuità fiscale ogniqualvolta, a seguito di cambio di fornitore, non muti il cliente finale e la destinazione d’uso del prodotto», per come previsto dalla nota prot. n. 102218/RU del 22/10/2013 dell’Agenzia delle dogane, resta comunque il fatto che, pur a condizioni immutate, «La decorrenza per l’applicazione da parte del fornitore dell’aliquota usi industriali non può che decorrere dalla data di presentazione dell’istanza al nuovo fornitore» (ricorso, penultima pagina). 8. Venendo al merito, occorre premettere che in materia di rimborso di accise per la fornitura ed il consumo di gas naturale per usi industriali (che, ai sensi dell’art. 26, comma 1, TUA, come modificato dall’art. 12, comma 5, lett. c), della legge n. 488 del 1999, sconta un’aliquota ridotta rispetto a quella per usi civili), questa Corte, nella sua massima espressione nomofilattica, in una controversia insorta tra consumatore finale e suo fornitore, ha affermato il principio secondo cui «In tema di imposta di consumo per il gas metano, la domanda di ripetizione proposta dal consumatore verso il fornitore per quanto indebitamente pagato a causa della mancata applicazione dell'aliquota ridotta per usi industriali può essere accolta con decorrenza dalla data di presentazione della relativa istanza all'autorità finanziaria e non da un momento anteriore, posto che il godimento del beneficio èsubordinato alla dimostrazione della sussistenza dei presupposti da parte del contribuente e alla verifica dei medesimi da parte dell'autorità competente, ciò che riverbera i suoi effetti anche nel rapporto privatistico tra consumatore e fornitore» (Cass. Sez. U., n. 1837 del 2016, Rv.638223 – 01 ). 9. Negli stessi termini si era espressa, con riguardo a domanda di rimborso presentata all’Agenzia dal consumatore finale, Cass. n. 23518 del 2008 e, successivamente, Cass., Sez. U, n. 5166 del 2009, nella cui motivazione si afferma che «l'agevolazione per uso industriale è concessa su domanda del contribuente e a seguito di verifica delle richieste condizioni da parte dell'UTIF (ufficio tecnico delle imposte di fabbricazione): si tratta, in buona sostanza, dell'ammissione al godimento di un beneficio su richiesta del soggetto interessato che deve dimostrare di averne diritto, mentre l'esistenza dei relativi presupposti per la concessione deve essere verificata dall'autorità competente. Di conseguenza la decorrenza degli effetti derivanti dall'accoglimento della domanda di ammissione al trattamento agevolato non può essere collocata in un momento anteriore alla presentazione della domanda medesima». 10. In senso analogo si è espressa più recentemente questa Corte nella sentenza n. 19798 del 2019, secondo cui «In tema di accisa sul gas metano, la domanda di ripetizione proposta dal consumatore verso il fornitore per quanto indebitamente pagato a causa della mancata applicazione dell'aliquota ridotta per usi industriali può essere accolta con decorrenza dalla data di presentazione della relativa istanza all'autorità finanziaria e non da un momento anteriore, posto che il godimento del beneficio è subordinato alla dimostrazione della sussistenza dei presuppostida parte del contribuente e alla verifica dei medesimi da parte dell'autorità competente, ciò che riverbera i suoi effetti anche nel rapporto privatistico tra consumatore e fornitore». 11. Venendo alla fattispecie in esame, dalle risultanze di causa emerge che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., consumatrice finale, era originariamente rifornita di gas naturale per uso industriale con regime agevolato dalla S.G.M. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., alla quale aveva chiesto l’applicazione dell’aliquota agevolata e l’aveva anche ottenuta; circostanza, quest’ultima, che presuppone, peraltro in assenza di qualsiasi contestazione al riguardo sollevata dalla ricorrente, l’avvenuta verifica della sussistenza dei relativi presupposti da parte della competente autorità. 12. Successivamente la società consumatrice effettuava il cambio di fornitore scegliendo l’odierna controricorrente [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, in mancanza di specifica istanza, ha applicato alle forniture la maggiore aliquota prevista per il gas per usi civili. 13. Al riguardo va osservato che tale fattispecie è stata oggetto di specifico esame da parte dell’Agenzia delle dogane che nella nota prot. n. 102218/RU del 22/10/2013, cui ha fatto riferimento la ricorrente, ha affermato che «Per quanto riguarda in generale l’individuazione della decorrenza per l’applicazione da parte del fornitore di una specifica aliquota d’accisa, è evidente che tale momento coincide con la data in cui il contatore del punto di riconsegna al consumatore finale inizia a misurare il primo metro cubo di gas naturale fornito per essere destinato all’uso previsto per quell’aliquota. Tuttavia, per assicurare la continuità fiscale nelle fattispecie in cui non muta la destinazione d’uso del prodotto e, quindi, non ne dovrebbe mutare la tassazione, tale momento può essere fatto coincidere, per singolo punto di riconsegna: a) in caso di cambio di fornitore, stesso cliente finale: - alla data di presentazione della “istanza/dichiarazione” al nuovo fornitore, garantendo comunque, in costanza di erogazione e in assenza di modifiche rispetto agli usi del gas naturale impiegato, la continuità fiscale». 14. La prima considerazione che va fatta è che nel caso in esame il principio di “continuità fiscale” postulato dall’amministrazione finanziaria non è stato rispettato posto che la nuova società fornitrice, nonostante l’asserita assenza di modifiche rispetto agli usi del gas naturale impiegato dalla società consumatrice alla quale effettuava l’erogazione di gas con continuità rispetto alla precedente società fornitrice, ha applicato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un’aliquota diversa.15. Altra e più importante considerazione riguarda, invece, la natura, sostanziale o meramente formale , che deve attribuirsi alla richiesta di applicazione dell’aliquota agevolata in caso di cambio della società fornitrice. 16. Ritiene il Collegio che, diversamente da quanto sostiene l’Agenzia ricorrente, alla richiesta di applicazione dell’aliquota agevolata nell’ipotesi, come quella qui in esame, di cambio di fornitore, deve attribuirsi, al ricorrere di determinate condizioni, natura meramente formale. 17. Invero, in materia di tributi armonizzati e di applicazione del relativo trattamento impositivo, il principio di proporzionalità- che è noto (v., tra le più recenti, Corte di giustizia, sentenza 22 dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], in causa C-553-21)essere principio generale del diritto dell’Unione, che deve essere rispettato anche dalle disposizioni nazionali che attuano il diritto dell’Unione (v., in tal senso, CGUE sentenze del 13luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, in causa C-151/16,EU:C:2017:537 , punto 45 ; del 9 settembre 2021, Hauptzollamt B in causaC-100/20, EU:C:2021:716 , punto 31 , e del 30giugno 2022, ARVI ir ko, in causa C - 56/21 , EU:C:2022:509 , punto 34 ) e che impone agli Stati membri di far ricorso a mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale, pregiudichino il meno possibile i principi stabiliti dalla normativa dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 14ottobre 2021, Finanzamt N e Finanzamt G., in causa C-45/20 e C - 46/20 , EU:C:2021:852 , punto 62 e giurisprudenza citata) – ha orientato la giurisprudenza unionale ne l disciplinare il rapporto tra requisiti sostanziali e adempimenti formali ai fini dell’individuazione del trattamento impositivo, arrivando a dare prevalenza alla sostanza più che alla forma, ovviamente in presenza di determinate condizionie sempre che siano evitate frodi, evasioni o abusi. Trattasi di indirizzo giurisprudenziale assunto dalla Corte di giustizia con riferimento alla materia dei tributi armonizzati generalmente intesi, e quindi non solo all’IVA (al riguardo Corte di giustizia, sentenza 15 settembre 2016, causa C-516/14,Barlis 06 , p. 43) ma anche alle imposte sui consumi (Corte di giustizia, sentenza 2 giugno 2016, causa C - 418/14,Roz-Swit, p. 41). 18. In particolare, nella sentenza da ultimo citata la Corte unionale, in una fattispecie di applicazione di aliquote d’accisa su combustibili, differenziati a seconda della destinazione all’uso (in quel caso, combustibili per motori o per riscaldamento), ha affermato che «il fatto di applicare ai combustibili per riscaldamento di cui trattasi nel procedimento principale l’aliquota di accisa prevista per i carburanti per motori a causa di una violazione dell’obbligo, imposto dal diritto nazionale, di presentare un elenco riepilogativo delle dichiarazioni degli acquirenti entro i termini stabiliti, qualora si sia constatato che non vi erano dubbi riguardo alla destinazione di tali prodotti a fini di riscaldamento, eccede quanto è necessario al fine di prevenire l’elusione e l’evasione fiscale (v., per analogia, sentenza 27 settembre 2007, Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, punto 29)» e che «la direttiva 2003/96 e il principio di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale, in mancanza della presentazione di un elenco riepilogativo mensile delle dichiarazioni degli acquirenti entro il termine stabilito, l’aliquota di accisa prevista per i carburanti per motori è applicata al combustibile per riscaldamento venduto, sebbene sia stato accertato che è indubbia la destinazione di tale prodotto a fini di riscaldamento». 19. Ha osservato la Corte unionale che «In tali circostanze, il fatto di applicare ai combustibili per riscaldamento di cui trattasi nel procedimento principale l’aliquota di accisa prevista per i carburanti per motori a causa di una violazione dell’obbligo, imposto dal diritto nazionale, di presentare un elenco riepilogativo delle dichiarazioni degli acquirenti entro i termini stabiliti, qualora si sia constatato che non vi erano dubbi riguardo alla destinazione di tali prodotti a fini di riscaldamento, eccede quanto è necessario al fine di prevenire l’elusione e l’evasione fiscale (v., per analogia, sentenza del 27settembre 2007, Collée,C-146/05, EU:C:2007:549 , punto 29 ). 20. In senso analogo la Corte di giustizia si era già espressa nella sentenza 2 giugno2016, «Polihim-SS» EOOD, in causa C- 355/14, che in una ipotesi di esenzione di accisa su prodotti eneregetici ha affermato (al p. 62) che «il rifiuto delle autorità nazionali, in un caso come quello di cui al procedimento principale, di esentare dall’accisa gli olii pesanti, per il solo motivo che la persona dichiarata dal depositario autorizzato quale loro destinatario non possiede la qualifica di consumatore finale autorizzato dal diritto nazionale a ricevere prodotti energetici esenti dall’accisa, senza che sia verificato, sulla base di prove fornite, se i requisiti di merito prescritti affinché tali olii pesanti siano utilizzati a fini che danno diritto a un’esenzione siano soddisfatti al momento dello svincolo di questi ultimi dal deposito fiscale, va oltre quanto necessario al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni e di evitare frodi, evasioni o abusi (v., per analogia, sentenza del 27settembre 2007, Collée,C-146/05, EU:C:2007:549 , punto 29)». 21. Alla stregua di tali principi va risolta la questione posta nel caso in esame dall’Agenzia delle dogane che vorrebbe fosse escluso il diritto al rimborso della maggiore accisa versatasulle forniture di gas naturale per uso industriale, sottoposta ad aliquota inferiore rispetto alle forniture di gas destinato ad altri usi (quali, ad esempio, per usi civili), per avere la consumatrice finale, a seguito del cambio di fornitore, omesso di inoltrare una istanza/dichiarazione alla nuova società fornitrice, che la ricorrente ritiene costituire presupposto per godere dell’agevolazione e, quindi, per richiedere il rimborso di quanto eventualmente versato in eccesso per la maggior aliquota applicata alle forniture. 22. Tale tesi non può essere seguita.23. Invero, nella specie è circostanza incontestata che la società consumatrice già godesse, prima del cambio del fornitore, dell’agevolazione in esame che, come affermato anche dalle sezioni unite di questa Corte «è concessa su domanda del contribuente e a seguito di verifica delle richieste condizioni da parte dell'UTIF (ufficio tecnico delle imposte di fabbricazione): si tratta, in buona sostanza, dell'ammissione al godimento di un beneficio su richiesta del soggetto interessato che deve dimostrare di averne diritto, mentre l'esistenza deirelativi presupposti per la concessione deve essere verificata dall'autorità competente» (Cass., Sez. U, n. 5166 del 2009; conf. Cass. n. 19798del 2019, in motivazione). 24. La pretesa dell’Ufficio, che, in ipotesi di cambio del fornitore del gas, subordina il diritto al rimborso della maggiore accisa applicata dal nuovo fornitore ad una nuova dichiarazione da effettuarsi a quest’ultimo da parte della società consumatrice, si pone, ove restino immutate le originarie condizioni sostanziali, in particolare la destinazione d’uso del prodotto, in evidente contrasto con i principi unionali sopra enunciati , configurandosi come mera formalità, non incidente sulla già accertata sussistenza in capo alla consumatrice finale del diritto all’agevolazione e, conseguentemente, al rimborso della maggiore accise versata. 25. A ciò aggiungasi che nemmeno il principio di continuità fiscale, cui ha fatto riferimento la ricorrente richiamando il contenuto della nota prot. n. 102218/RU del 22/10/2013, è utile a fondare la tesi sostenuta nel motivo in esame posto che, proprio in virtù di quel principio, la nuova società fornitrice, tenuta peraltro ad «individuare con esattezza il regime fiscale da applicare ad ogni singola fornitura» (v. la citata nota dell’Agenzia) avrebbe dovuto garantire al cliente finale, «comunque, in costanza di erogazione e in assenza di modifiche rispetto agli usi del gas naturale impiegato», la medesima aliquota applicata dal precedente fornitore, prospettandosi quindi l’istanza/dichiarazione come informativa al nuovo fornitore della tassazione applicata in precedenza, non incidente, in assenza di mutamenti sostanziali, sulla spettanza dell’agevolazione ed assumendo rilevanza soltanto ai fini della decorrenza del termine biennale di decadenza dal diritto al rimborso. 26. Pertanto, pur dovendosi pervenire alla conclusione che ai fini del diritto al rimborso della maggiore aliquota applicatasulle forniture di gas naturale per uso industriale effettuata dalla società ricorrente nei confronti della consumatrice finale, la dichiarazione che quest’ultima deve fare alla prima costituisce mero adempimento formale, non incidente sul diritto al rimborso, deve osservarsi che spetta al giudice di merito compiere, oltre agli accertamenti di cui si è detto esaminando il primo motivo, anche la verifica, non risultante dalla sentenza impugnata essere stata compiutamente effettuata, della sussistenza e permanenza delle originarie condizioni sostanziali per usufruire dell’agevolazionee non di meno, con specifico riferimento alla fornitura effettuata, la corrispondenza del c.d. codice PDR tra la vecchia e nuova fornitura. 27. In estrema sintesi, i motivi di ricorso vanno accolti nei termini di cui in motivazione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presen