Cassazione n. 35641/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 25711/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nellapersona del legale rappresentant e pro tempore, rappresentatae difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], per procura in calce al ricorso per cassazioneed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 22. ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LOMBARDIA, n. 4574 /201 4 , depositata il 12 settembre 2014 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 settembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 12 settembre 2014 , la Commissione t ributaria regionale della Lombardia, ha rigettato l'appello proposto dall a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso la decisione diprimo grado, con la quale era stato rigettato il ricorso proposto nei confronti dell'avviso di accertamentocon cui, per l'anno 2005, venivano accertati, ai fini delle imposte dirette, nonché ex art. 54 del d.P.R. n. 663/1972 ai fini IVA ed ex art. 25 decreto legislativo n. 446/1997 ai fini IRAP, una maggiore IRES di euro 69.693,00, un maggiore imponibile di euro 210.950,00, una maggiore IRAP di euro 9.306,00 e una maggiore IVA di euro 8.438,00. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionaleha rilevato che i giudici di primo grado avevano correttamente e sufficientemente motivato la decisione assunta, avendo ritenuto che l'Ufficio aveva rettificato i ricavi ottenuti con le singole vendite immobiliari utilizzando il valore desumibile dai contratti di mutuo stipulati dall'acquirente, oppure il valore normale dei beni oggetto di compravendita; l'Ufficio aveva adottato il metodo induttivo per la ricostruzione del valore in comune commercio, tenendo conto dei dati forniti dall'Osservatorio del mercato immobiliare e valorizzando, seppure in via prudenziale, le unità immobiliari anche attraverso l'utilizzazione del valore desumibile di contratti di mutuo stipulati dall'acquirente, così applicando correttamente l'art. 39, comma primo, lett. d), che disciplinava l'accertamento analitico- induttivo; che gli elementi utilizzati dall'Ufficio costituivano presunzioni iuris tantum cui la società contribuente non aveva opposto idonee e congrue prove contrarie. 3. L a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattromotivi. 4. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 5.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.In via preliminare la società ricorrente ha sollevato la questione di costituzionalità del combinato disposto dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e dell'art. 54, comma 3, del decreto legge n. 83/2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134/2012, perché in contrasto con il principio di ragionevolezza, anche per il tramite della violazione dell'art. 3 Cost.; alla data del 23 gennaio 2012, data di deliberazione della sentenza impugnata, la legge imponeva al Giudice di appello di deliberare una sentenza la cui motivazione fosse congrua ed esaustiva su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, mentre, nella specie, il giudice di appello non aveva dato conto di avere modificato tra l'11 e il 12 settembre 2012, la motivazione della sentenza per adeguarla allo ius superveniens, non esaminando in tal modo le deduzioni svolte dalla società ricorrente in ordine alle condizioni di vendita, ai costi di impresa, con una discrezionalità, nell'omesso esame, che non aveva alcuna giustificazione. 2. La società ricorrente ha sollevato , pure, questione di legittimità costituzionale dell'art. 348 ter, 4 e 5 comma,cod. proc. civ., perché la nuova previsione normativaimpediva alle parti di utilizzare la garanzia costituzionale dell'art. 111, comma 7, Cost., in quanto escludeva l'utilizzazione del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 nei soli casi in cui la sentenza d'appello confermasse la decisione di primo grado , oppure l'appello fosse dichiarato inammissibile, ovvero manifestamente infondato per la «non ragionevole probabilità di essere accolto». 2.1Il Collegio ritiene che non sussistano le condizioni per la rimessione delle questioni di costituzionalità al Giudice delle Leggi per l'assorbente ragione che la prospettazione della società ricorrente, assai carente sotto il profilo della rilevanza concreta ed attuale delle questioni sollevate (inteso il requisito della rilevanza della questione incidentale dilegittimità sollevata, come affermato dall’art. 23, comma secondo, della legge n. 87/1953 («qualora il giudizio non possa essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione»), quale «legame di carattere obiettivo tra il giudizio di costituzionalità e il giudizio principale, commisurato all’interesse dell’ordinamento di prevenire ogni possibilità che il giudizio applichi nel processo principale una norma anticostituzionale, ovvero nesso di pregiudizialità tra la questione di costituzionalità e la risoluzione del giudizio principale», cfr. Corte Costituzionale, 6 aprile 1995,n. 108; Corte costituzionale, sentenza 22 maggio 1991, n. 2013; Corte Costituzionale, 3 novembre 1988, n. 1012) nell'evocare la possibile lesione del principio di eguaglianza sotto i diversi profil i della disparità di trattamento con la prima questione (art. 3 Cost.) e dell'accesso al giudice di legittimità con la seconda questione (art. 111, comma 7, Cost.) non tiene conto che nella specie viene in rilievo una libera scelta del legislatore nazionale: questo costituisce un elemento che assume rilievo ai fini dell'apprezzamento di non manifesta infondatezza per lesione del principio di eguaglianza e/o dell'accesso al giudizio di legittimità c he esclude la lesione dei parametri costituzionali evocati. A ciò si aggiunge l'ulteriore elemento, trascurato dalla società ricorrente, che la scelta del legislatore sull'entrata in vigore della novella normativa risulta espressa oggettivamente , avendo l a legge dato rilievo al momento della pubblicazione della sentenza mediante deposito nella cancelleria del giudice; momento che assume rilievo anchesecondo l'orientamento consolidato di questa Corte, perché è i l momento determinante per la giuridica esistenza della sentenza, non avendorilevanza, in mancanza di tale adempimento, la data di deposito della sola minuta, perché mero atto interno all'ufficio che avvia il procedimento di pubblicazione e quello di inse rimento del provvedimento nel registro cronologico (Cass., 13 luglio 2018, n. 18586); la diversità delle due situazioni prese in esame dalla società ricorrente (sentenza decisa prima l'entrata in vigore della nuova normativa e depositata dopo e sentenza decisa e depositata dopo l'entrata in vigore della nuova normativa), rafforza, inoltre, la giustificazione della diversità di trattamento, appartenendo la diversa scelta (quella della decisione e non della pubblicazione) alla discrezionalità del legislatore. Esula,poi, dall'ambito della sollevata questione d'incostituzionalità, la questione, diversa, se il giudice d'appello abbia o meno tenuto conto della nuova normativa, in applicazione del principio pure affermato da questa Corte che «nell'ipotesi di entrata in vigore una nuova normativa (dispiegante effetti sostanziali o processuali sul rapporto controverso) nell'intervallo di tempo intercorrente tra la deliberazione e la pubblicazione della sentenza, è dovere del giudice applicare immediatamente la disciplina sopravvenuta mediante i necessari, consequenziali adempimenti» (cfr. Cass., 18 maggio 2022, n. 16038; Cass., 10 maggio 2016, n. 9367), implicando che la censura sia fatta oggetto di uno specifico motivo formulato nel ricorso per cassazione. Ciò che priva di rilevanza la questione sollevata, in relazione a questo specifico profilo, che sussiste, come diffusamente rilevato, quan do le norme sottoposte allo scrutinio di costituzionalità devono essere certamente e concretamente applicate dal Giudice rimettente e l’eventuale accoglimento della questione ha come conseguente corollario il cambiamento del quadro normativo di riferimento assunto dal giudice a quo. 2.2Con riguardo alla questione di legittimità sollevata dalla società ricorrente dell'art. 348 ter cod. proc., va osservato che la Corte Costituzionaleha affermato che il presidio costituzionale, di cui all'art.111, comma 7, Cost. è rivolto testualmente ad assicurare il controllo sulla legalità del giudizio (a ciò riferendosi, infatti, l'espresso richiamo al paradigmatico vizio di violazione di legge) e contrassegna il diritto a fruire del controllo di legittimità riservato alla Corte Suprema e ch e il diritto al processo in cassazionesi qualifica ulteriormente in funzione del riformato art. 111 Cost.«il quale, anche dopo il profondo intervento di novellazione subito ad opera della legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2 (Inserimento dei principi del giusto processo nell'articolo 111 della Costituzione), non a caso continua a prevedere, quale nucleo essenziale del "giusto processo regolato dalla legge", il principio secondo il quale contro tutte le sentenze ed i provvedimenti sulla libertà personale èsempre ammesso il ricorso in cassazione per violazione di legge» (Corte Cost., sentenza n. 395 / 2000 ; Corte Cost., sentenza n. 207/2009). 2.3 Ciò sta , dunq ue , a significare che l’art. 111, comma 7, Cost. assicura alle parti il controllo sulla corretta applicazione della legge («per violazione di legge») da parte dei giudici di merito e che ciò configura il nucleo centrale del «giusto processo»regolato dalla legge , con la conseguenza infondatezza della questione di legittimità sollevata dalla società ricorrente dell'art. 348 tercod. proc., che specificamente prevede che il ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado può essere proposto esclusivamente per i motivi di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ.,escludendolo per il motivo di cui al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ.; profilo che assorbe l'ulteriore censura sollevata in relazione al parametro costituzionale dell'art. 3 Cost.. 2.4In ogni caso, la questione d'illegittimità costituzionale sollevata è irrilevante, poiché nel caso in esame non si applica l'art. 348 ter cod. proc. civ.. 2.5La previsione d'inammissibilità del ricorso per cassazione, di cui all'art. 348 ter, quinto comma, cod. proc. civ., che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. la sentenza di appello «che conferma la decisione di primo grado», non si applica, agli effetti dell'art. 54, comma 2, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, per i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente all'11 settembre 2012 (Cass., 18 dicembre 2014, n. 26860; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439), cosìnella fattispecie in esame dove l'appello, come risulta dalla pag. 1 della sentenza impugnata, è stato depositato in data 18 novembre 2010. 3.Ciò posto, seguendo nell'esame dei motivi la suddivisione operat a dalla società ricorrente nel ricorso per cassazione, il primo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione dell'art. 39, comma primo, lett. d), e comma secondo, del d.P.R. n. 600/1973, con riferimento agli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., avendo l'Ufficio accertatore ritenuto di procedere alla rettifica dell'imponibile e del volume d'affari sulla base di elementi che non costituivano una presunzione, non essendo precisi, gravi e concordanti, in quanto completamente smentiti dalle allegazioni della società ricorrente; il Giudice di merito avrebbe dovuto accogliere il ricorso in quanto l'Ufficio, attore in senso sostanziale, ex art. 2697 cod. civ., non aveva fornito la prova della sua domanda, né aveva fondato l'accertamento su eventuali irregolarità contabili della contribuente. 4.Il secondo motivo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza; la Commissione tributaria regionale si era limitata a riprodurre, come in primo grado, le argomentazioni dell'Agenzia delle Entrate e le stesse carenze motivazionali della sentenza della Commissione provinciale, nonostante le prove e le argomentazioni addotte dalla ricorrente e le relative allegazioni; la sentenza era nulla perché il Giudice non aveva posto a fondamento della decisione le prove e le allegazioni della società appellante. 5.Il terzo motivo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 113 e 132 cod. proc. civ. e dell'art. 111, comma 6, Cost., non avendo la Commissione motivato sulle censure di cui al primo, quarto e quinto motivo di appello (che dovevano intendersi integralmente richiamati e così sintetizzati; omesso esame ed omessa valutazione, ai fini delle ragioni in fatto e in diritto da indicare ex art. 132 cod. proc. civ. in sentenza, di tutte e ciascuna delle deduzioni, allegazioni, prove e fatti non contestati di cui agli atti difensivi del ricorrente (supra §§ 2.1, 2.1.5 lett. a) - e, infra, § 2.4.2 - 2.4.4) ed adesione int egrale ed apodittica alle posizioni dell'Ufficio. 6. Il quarto motivo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento alle deduzioni in ordine alle condizioni di vendita, ai costi d'impresa ed alla discrezionalità della cosiddetta «doppia conforme», non potendosi parlare di sentenza di appello che confermava la sentenza di primo grado, quando la prima eragià carente nell'esame e nella esposizione delle ragioni di fatto e di diritto e tale carenza e tale errore erano mutuati dalla sentenza di appello; la società ricorrente, in particolare, aveva dedotto nel ricorso introduttivo e nell'atto di appello e documentalmente provato che le valutazioni degli osservatori immobiliari per l'anno 2005 erano notevolmente inferiori a quelle presunte dall'Ufficio e dall'OMI (valore di 875,00 euro/mq, per un valore di euro 116.795,00 per entrambi gli appartamenti, più le autorimesse); l'appartamento venduto al Bloch era condotto in locazione da quest'ultimo sin dal 2003, per cui era giustificato il minor prezzo di vendita per la presunzione semplice che il locatario potesse ottenere una decurtazione del prezzo di acquisto in conseguenza dell'attuale occupazione; le valutazioni fondate sulla proiezione degli importo dei mutui percepiti dagli acquirenti non era fondata perchè «appiattita sulla valutazione in base alle valutazioni medie dell'OMI e non sulla proiezione dei valori ai fini del mutuo»; la ricorrente aveva acquistato gli immobili nel 2001 per complessivi euro 260.000,00, oltre IVA ed era tale valore che, al massimo, poteva essere valutato ai fini dell'accertamento, ferma restando l'agevolazione al locatario/acquirente; le vendite avevano consentito alla società di ridurre le perdite. 7.Il quinto mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (vecchio testo) l'omessa o insufficiente motivazione con riferimento al punto decisivo della controversia relativo alle condizioni di vendita, ai costi di impresa e alla discrezionalità delle scelte imprenditoriali. 7.1 I motivi vanno trattat i unitariamente perché inammissibili per la stessa ragione, involgendo esclusivamente un accertamento in fatto riservato al giudice di merito. 7.2In proposito, questa Corte ha affermato il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazioneo di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudiziomiri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987) così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., 4 aprile 2017, n. 8758). La giurisprudenza prevalente di questa Corte,inoltre, è nel senso che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento di fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione che ne ha fatto il giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento, e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 7 aprile 2017, n. 9097;Cass., 7 marzo 2018,n. 5355). 7.3Peraltro, non è superfluo rilevare che, nella fattispecie in esame, la Commissione territoriale ha fatto corretta applicazione della normativa vigente e si è in concreta attenuta ai principi affermati da questa Corte, secondo cui è legittima, nel settore immobiliare, la rettifica dei corrispettivi dichiarati qualora i valori OMI si combinino con altri elementi, in particolare con la difformità tra il prezzo e il maggiore importo del mutuo richiesto dagli acquirenti (Cass., 9 giugno 2017, n. 14388) e secondo cui, a prescindere dai valori OMI, lo scostamento tra l'importo dei mutui e i minori prezzi indicati dal venditore è sufficiente a fondare l'accertamento, non comportando ciò alcuna violazione delle norme in materie di onere probatorio (Cass., 21 dicembre 2016 n. 26485). Anche di recente, questa Corte ha affermato che «Nell'ipotesi di contestazione di maggiori ricavi derivanti dalla cessione di beni immobili, la reintroduzione, con effetto retroattivo, della presunzione semplice, ai sensi dell'art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che ha modificato l'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dall'art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di "presumptio de presumpto"»(Cass., 16 giugno 2021, n. 16957; Cass., 8 marzo 2022, n. 7445). 8. Considerazioni ex art. 360 biscod. proc. civ. 9. Primo motivo. Motivazione dell'accertamento, onere della prova, presunzioni, insindacabilità delle scelte imprenditoriali. Assume la società ricorrente che l'Ufficio era tenuto a dimostrare la sussistenza di ulteriori elementi che potevano servire a conferire il caratte re della gravità, precisione e concordanza alla presunzione di maggiore imponibile. 10. Secondo motivo. Valutazione delle prove, convincimento del Giudice e nullità della sentenza. [OSCURATO:PERSONA] doveva fondare la decisione sulle prove proposte dalle parti e tale omissione portava alla nullità della sentenza. 11. Terzo motivo.Violazione degli artt. 113 e 132 cod. proc. civ. e 111, comma sesto, Cost., con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. 12. Quarto motivo. Omesso esame circ a un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.. La società ricorrente non aveva potuto indicare le ragioni di fatto poste dalla decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello dimostrando che esse erano tra loro diverse, per evitare la pronuncia di inammissibilità del motivo di gravame, poiché la sentenza di appello si era posta come fotocopia della sentenza di primo grado, con le stesse palesi omissioni in ordine all'esame dei fatti principali e secondari allegati nei suoi atti dalla ricorrente. 13. Quinto motivo. Omessa o insufficiente motivazione: valori immobiliari, erogazioni dei mutui, caparre, superfici. La giurisprudenza era nel senso della legittimità dell'accertamento induttivo da parte dell'Ufficio, ma anche della possibilità di opporre prove presuntive. 13.1 motivi vanno trattati unitariamente perchè inammissibili per la stessa ragione. 13.2 In disparte il principio statuito da questa Corte secondo cui il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, comma primo, cod. proc. civ., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. (Cass., 7 maggio 2018, n. 10862), i motivi formulati, che ribadiscono, peraltro,profili di censura già sollevati, sono inammissibili per le stesse identiche considerazioni già svolte , dovendosi precisare che le stesse si traducono in realtà in censure in punto di fatto, dirette come sono ad un riesame del merito della causa, non consentito nel giudizio di legittimità. 14. In conclusione, il ricorso va rigettato e la società ricorrent e va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall a controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonchéal pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna l a società ricorrent e al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.800,00per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legg