Cassazione n. 10548/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24253/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA V.[OSCURATO:PERSONA] 13 ([OSCURATO:TELEFONO]), presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] PESCARA, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. PESCARA n. 278/2016 depositata il 15/03/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/04/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con l'istanza di rimborso presentata all'Agenzia delle entrate in data 31 maggio 2010 [OSCURATO:PERSONA] chiedeva il rimborso delle ritenute di euro 103.601,36 operate dal datore di lavoro [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. sulle retribuzioni allo stesso corrisposte dal 1° ottobre 2003 al 28 Febbraio 2010, limitatamente ai periodi di imposta non definitivi ex art. 38, DPR 602/1973, e dunque per le annualità dal 2006 al 2010. Affermava il contribuente che, nel periodo dal giugno 2006 al 28 febbraio 2010 era residente ed aveva prestato attività lavorativa dipendente negli [OSCURATO:PERSONA] (fino al 14 gennaio 2009) e quindi in Qatar (dal 15 gennaio 2009 fino al 2012 e oltre). Con provvedimento in data 22 novembre 2011 l'Ufficio negava il rimborso osservando che “per gli anni dal 2003 al 2010 il sostituto d'imposta [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ci ha comunicato di aver applicato la retribuzione convenzionale prevista dall'art. 48 comma 8 bis del DPR 917/1986, oggi articolo 51, che implica il presupposto dell’assoggettabilità a tassazione in Italia”. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pescara il sig. [OSCURATO:PERSONA] impugnava il diniego al rimborso, chiedendo che ne venisse dichiarata l'illegittimità con conseguente condanna dell'ufficio al pagamento della relativa somma, indicata in euro 103.601,36, oltre interessi; produceva a sostegno ampia documentazione. Evidenziava il contribuente che la disciplina della retribuzione convenzionale riguarda i residenti italiani e non era pertanto a lui applicabile, perché residente all’estero e che il requisito di residente estero imponeva l'applicazione della disciplina dell'esenzione prevista dall'art. 15 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni Italia-Emirati ArabiUniti e [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale rigettava il ricorso. 2. Il contribuente proponeva appello, lamentando il mancato riconoscimento dello status di residente estero e la mancata applicazione dell'art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-[OSCURATO:PERSONA] e dello speculare art. 15 della [OSCURATO:PERSONA]Qatar, osservando in particolare che la disciplina convenzionale dispone l'esenzione totale in Italia delle retribuzioni erogate al residente estero per l'attività di lavoro prestata all'estero, indipendentemente dalla prova dell’effettivo pagamento nello stato estero delle imposte sulle retribuzioni erogate. 3. All’esito della costituzione dell’Agenzia, la Commissione tributaria regionale respingeva l’appello. 4. Contro la decisione d’appello [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, con un unico motivo, mediante il quale articola due profili di censura. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. [OSCURATO:SOCIETA] è rimasta intimata. Il ricorrente ha depositato in data 4 aprile 2023 memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con l’unico motivo, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del D.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917 e degli artt. 1, 4 e 15 della [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] – firmata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e ratificata con L. 309 del 28/8/1997 – e della [OSCURATO:PERSONA]Qatar – firmata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e ratificata con L. n. 118 del 2/7/2010, in relazione all’art. 360, 1° comma n. 3, c.p.c.”, il ricorrente lamenta che la CTR abbia escluso lo status di residente estero, affermando che il cambiamento dello status di residenza debba essere attestato dalla autorità amministrativa del Paese estero e debba necessariamente comportare la cancellazione del contribuente dall'A.I.R.E., e ciò pur a fronte di puntuali produzioni, rilevanti al fine di identificare negli Stati esteri in oggetto, per i periodi considerati, il domicilio del contribuente, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali. 1.2. Con una seconda collegata censura lamenta il ricorrente che il giudice di appello abbia inoltre ritenuto ostativa al riconoscimento di tale status la mancata dimostrazione da parte del contribuente di avere effettivamente subito il prelievo delle imposte nei Paesi esteri in questione. 1.3. Deve preliminarmente rilevarsi che non si pone questione di decadenza ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973, in quanto l'istanza di rimborso si riferiva, per quanto riportato dallo stesso ricorrente, alle sole annualità dal 2006 al 2010. 2. Tanto precisato, il motivo di ricorso è fondato. 2.1. In ordine al secondo profilo di censura, da esaminarsi preventivamente per ordine logico in quanto attiene alla interpretazione della disciplina convenzionale applicabile, va osservato che, in materia di imposta sui redditi, in linea di principio, i soggetti passivi dell'Irpef sono individuati dall'art. 2 del TUIR, in base al quale l'obbligazione tributaria grava su tutti i possessori di reddito, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Il requisito della residenza, pur non incidendo sulla soggettività passiva, assume rilievo ai fini della individuazione degli elementi imponibili nel territorio dello Stato e, dunque, ai fini della estensione territoriale del presupposto di imposta. Infatti, mentre i soggetti residenti sono attinti in base al criterio soggettivo dell'"utile mondiale" (worldwide income taxation o principio della tassazione mondiale), ovunque prodotto, i soggetti non residenti sono incisi soltanto per i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano, poiché il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo della territorialità della fonte del reddito. Il doppio criterio di prelievo, volto ad escludere zone franche dall'imposizione, implica il rischio di doppie imposizioni rispetto a quei Paesi che utilizzano gli stessi criteri e, per tale ragione, si rende necessario ricorrere all'adozione di appositi accordi bilaterali tra gli Stati contro la doppia imposizione, che, per il tramite delle leggi nazionali di ratifica, producono effetti direttamente all'interno dei singoli ordinamenti interessati. 2.2. Tanto premesso, di regola le Convenzioni che si uniformano ai modelli predisposti dall'OCSE, prevedono o una potestà esclusiva dello Stato estero o una potestà concorrente dei due Stati contraenti, per cui si impone di verificare in quale delle due ipotesi ricadano l’art. 15 Convenzione sottoscritta dall'Italia e dagli [OSCURATO:PERSONA] e l’identico art. 15 della Convenzione sottoscritta dall'Italia e dal Qatar, invocati dal contribuente a sostegno dell'istanza di rimborso. Con specifico riferimento ai corrispettivi per attività lavorativa dipendente, le disposizioni convenzionali richiamate dispongono che “Salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente”, riproducendo testualmente l’art. 15, paragrafo 1, del modello di Convenzione OCSE per evitare la doppia imposizione (secondo cui "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente) e si fonda sul criterio denominato "State of the fund principle", secondo il quale, in caso di soggetto [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] all'estero un servizio in favore dell'altro Stato contraente o in favore di una sua suddivisione politica o di un ente locale, la tassazione del reddito è legata alla localizzazione dello Stato in cui il reddito viene prodotto e in cui vengono corrisposte le relative remunerazioni. Lo Stato della fonte del reddito viene, in tal caso, individuato in quello in cui il reddito viene prodotto, al quale viene attribuito in via esclusiva il potere impositivo. Tale fattispecie si distingue dalla diversa ipotesi in cui l'attività svolta all'estero da soggetto [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], invece, assoggettata ad una potestà impositiva concorrente tralo Stato della fonte, ove viene prodotto il reddito, e lo Stato di residenza fiscale del lavoratore, in ordine alla quale la doppia imposizione economica che si viene a creare viene eliminata attraverso il meccanismo del riconoscimento da parte dello Stato di residenza di un credito di imposta. 2.3. Il dato testuale della norma pattizia convenzionale in esame, che utilizza l'espressione "....imponibili soltanto nello Stato contraente...", porta a ritenere, alla luce di una interpretazione assunta in base al significato proprio del testo, che la Convenzione implica l'attribuzione esclusiva della potestà impositiva ad uno Stato, individuato, nel caso in esame, in quello in cui il reddito viene prodotto (ossia rispettivamente gli [OSCURATO:PERSONA] e il Qatar), e preclude all'altro Stato contraente (ossia l'Italia) la tassazione. A tale riguardo occorre rammentare che, ai fini dell'interpretazione delle Convenzioni internazionali, la Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 (ratificata e resa esecutiva in Italia con L. 12 febbraio 1974, n. 112), all'art. 31 privilegia il criterio ermeneutico dell'interpretazione letterale più rivolto al testo della Convenzione che al contesto in cui la stessa è stata adottata; ogni trattato deve, quindi, essere interpretato secondo buona fede ed il significato da attribuire ad un determinato termine deve di norma coincidere con il significato ordinario dello stesso, con la conseguenza che sul significato ordinario può prevalere uno "particolare" solo "se è certo che tale era l'intenzione delle parti". Nello stesso senso, peraltro, anche questa Corte (Cass., sez. 5, 17/04/2019, n. 10706; Cass., sez. 5, 24/06/2021 n. 18238), a proposito dei criteri di interpretazione delle convenzioni sulla doppia imposizione, ha a sua volta fatto riferimento alla medesima regola generale di cui all'art. 31, paragrafo 1, della Convenzione di Vienna, evidenziando che, ai sensi di quest'ultima disposizione, l'interpretazione letterale delle Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie rilevante, nell'ambito di una ermeneutica rivolta prevalentemente al testo dello strumento pattizio ed al senso ordinario delle espressioni che lo compongono, mentre il ricorso a metodi diversi dall'interpretazione letterale è consentita unicamente nei casi in cui quest'ultima conduca a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema (in senso conforme, Cass., sez. 5, 24/11/2016, n. 23984). 2.4. A corroborare l'interpretazione letterale sopra individuata e, quindi, la non tassabilità in Italia dei salari percepiti , soccorre la disciplina dettata da entrambe le Convenzioni all’art. 23, rubricato "Eliminazione della doppia imposizione", che al punto 2) prevede che, qualora un soggetto fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] negli [OSCURATO:PERSONA] (e rispettivamente in Qatar), lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il calcolo delle imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all'imposta versata nello Stato estero; tuttavia si subordina l'inclusione del reddito estero nella base imponibile alla condizione che "espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente": il criterio dettato in identici termini dalle Convenzioni, ai rispettivi artt. 15, punto 1, integra propriamente un'eccezione espressa, convenzionalmente stabilita, alla regola secondo cui i redditi conseguiti nell'altro Stato dal soggetto fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nella base imponibile per il calcolo delle imposte nazionali sul reddito (Cass., sez. 5, 21/01/2020, n. 1210; Cass., sez. 5, 24/06/2021 n. 18238). Come già rilevato, èespressamente previsto che “Fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente”. Deve, pertanto, considerarsi coerente con tali finalità la sola esistenza del potere impositivo di uno Stato contraente, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta in tale Paese (Cass. n. 11035 del 27/4/2021; 19 gennaio 2009 n. 1138; 29 gennaio 2001 n. 1231; 21 febbraio 2001 n. 2532). 2.5. Per quanto attiene al primo profilo di censura, avente ad oggetto l'individuazione dei criteri per stabilire la residenza del contribuente ai fini della applicazione della disciplina convenzionale, deve osservarsi che l’art. 2, comma 2 del d.P.R. n. 917/1886 prevede che “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”. Analogamente, l'art. 4, comma 1, della [OSCURATO:PERSONA] e la speculare disposizione della [OSCURATO:PERSONA]Qatar, entrambe conformate al modello OCSE, considerano "residente di uno Stato contraente" “ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”. 2.6. Dalla disamina della sentenza non risulta che la CTR abbia preso in adeguata considerazione il contenuto della disciplina nazionale e delle convenzioni in esame laddove ha ritenuto elementi ostativi la mancata cancellazione del contribuente dall’A.I.R.E. e la mancata produzione di una certificazione dell’autorità amministrativa dello Stato estero, trascurando così di esaminare gli altri elementi addotti dal contribuente e rilevanti ai fini della corretta applicazione della normativa interna e convenzionale in tema di identificazione della residenza ai fini fiscali. In particolare, il giudice di appello non ha operato un esame puntuale della documentazione prodotta dal contribuente, intesa a dimostrare la residenza, oltre che formale, anche effettiva negli [OSCURATO:PERSONA] e quindi in Qatar. 3. In conclusione, in accoglimento del motivo, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio per nuovo esame e per la regolazione delle spese, anche con riguardo al presente grado di giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso , c assa la sentenza imp ugnata e rinv