Cassazione n. 04484/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15437/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante e presidente del consiglio direttivo MARCUCCINI MICHELEe di [OSCURATO:PERSONA], ulteriore destinatario dell’avviso di accertamento e precedente legale rappresentante e presidente del consiglio direttivo, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) con studio in Roma, Largo G. [OSCURATO:PERSONA] n. 33 -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E URBINO, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- Avversola SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] delle MARCHE n.925/2020 depositata i l 30/11/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/05/2025 dal la ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale delle Marche (hinc: CTR), con la sentenza n. 925/2020 depositata in data 30/11/2020, ha respinto l’appello proposto dall’Associazione sportiva dilettantistica S ammartinese ( hinc: ASD), in persona dei suoi legali rappresentanti p.t., contro la sentenza n. 156/2013 con cui la Commissione tributaria provinciale di Pesaro aveva, a sua volta, rigettato il ricorso proposto dall’ASD contro l’avviso di accertamento avente per oggetto riprese a titolo di IRES, IRAP e IVA. 2. La CTR, rilevata l’assenza dei vizi di motivazione censurati dalla parte appellante, ha evidenziato come il punto centrale fosse costituito dalla questione se la contribuente potesse fregiarsi, ai fini fiscali, della qualifica di associazione sportiva dilettantistica. Sul punto il giudice d’appello ha dato risposta negativa, evidenziando che l'ente, non avendo mai svolto una sola assemblea degli associati, non ha di certo conformato il proprio agere ai canoni di democraticità richiesti dallanormativa. 2.1. Ha poi ritenuto che non potessero trovare applicazione gli artt. 145 e 67 t.u.i.r. 2.3. La CTR ha, inoltre, rilevato che l'ammontare assai significativo dei ricavi derivanti tutti da contratti di sponsorizzazione con successiva neutralizzazione degli stessi mediante elargizione di significativi compensi ai dirigenti, agli atleti e ad altri associati, pur non comportando il mutamento dello statusdell'appellante - la quale rimane sempre ente non commerciale- induce a ritenere non sufficientemente provat a l'assenza di un fine di lucro: a tale riguardo non può, poi, ritenersi - diversamente da come prospettato dall'appellante - che i proventi dei contratti di sponsorizzazione non possano qualificarsi come reddito. 2.4. Ha infine osservato che la mancanza di documentazione - mai offerta dall'appellante - comprovante che i "rimborsi" corrisposti possano rappresentare costi deducibili ex art. 109 t.u.i.r. comporta che essi non possano esserecomputati ai fini IRES. 3. Contro la sentenza della CTR l’Associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante sig. [OSCURATO:PERSONA] e il sig. [OSCURATO:PERSONA], già legale rappresentante e ulteriore destinatario dell’avviso di accertamento,hanno proposto ricorso in cassazione con seimotivi. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. La parte ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato l’ omesso esame e carenza di motivazione su fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma,n. 5), c od . p roc . c iv ., in ordine alla dedotta estraneità soggettiva alla pretesa fiscale del sig. [OSCURATO:PERSONA] per essere il medesimo cessato dalla carica di presidente dell’ASD sin dall’anno 2004 ovvero prima del periodo d’imposta (2006-2007) oggetto d’accertamento. 1.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per non aver affrontato la questione relativa all’estraneità del sig. [OSCURATO:PERSONA] per essere cessato dalla carica di legale rappresentante nel 2004, a fronte di un accertamento relativo all’annod’imposta [OSCURATO:DATA_NASCITA]- 30/06/2007. La CTR si è limitata a prendere atto della circostanza, riferita dall’Agenzia delle Entrate sulla base delle risultanze documentali di quest’ultima (anagrafe tributaria), di avere il Sig. [OSCURATO:PERSONA] rivestito la carica di Presidente (seppur unicamente in via meramente formale, sulla base di quanto a conoscenza dell’Agenzia delle Entrate) sino al 18/07/2006, addossandogli sic et simpliciter la responsabilità solidale sino alla stessa data, senza minimamente esprimersi in ordine alla dedotta estraneità del medesimo da qualsivoglia responsabilità solidale per carenza sostanziale della carica di Presidente, come comprovata dalla documentazione in atti attestante l’assenza di qualsivoglia operatività gestionale del Sig. [OSCURATO:PERSONA] siccome sostituito dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] sin dall’anno 2004. 2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione, in relazione all'art. 360, primo comma,n. 3), c od . p roc . c iv ., degli artt. 38 e 2697 cod. c iv . per riconoscimento della responsabilità solidale in capo al sig. [OSCURATO:PERSONA] nonostante il mancato accertamento che il medesimo avesse agito in nome e per conto dell'associazione nel corso del periodo d’imposta di riferimento. 2.1. Con tale motivo di ricorso la parte ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto sussistente la responsabilità solidale del Sig. [OSCURATO:PERSONA] sino al [OSCURATO:DATA_NASCITA] per avere il medesimo ricoperto la carica di Presidente sino alla stessa data (anche se in via meramente formale, per risultanze non aggiornate dell’Agenzia delle Entrate, essendo stato sostituto dal Sig.[OSCURATO:PERSONA] sin dall’anno 2004), a prescindere da qualsiasi accertamento in ordine all’attività gestoria dal medesimo effettivamente esercitata in nome e per conto dell’ASD in relazione al relativo periodo d’imposta. L a CTR non ha descritto l’attività gestoria effettivamente esercitata dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] in nome e per conto dell’ASD nel periodo d’imposta di riferimento (2006/2007) né, tantomeno, individuato gli adempimenti fiscali sul medesimo gravanti in qualità di Presidente dell’ASD e dallo stesso asseritamente omessi, questioni di indiscutibile rilevanza e decisività, in considerazione del fatto che il medesimo avrebbe, seco ndo quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, rivestito tale carica (anche se unicamente in via meramente formale) fino al 18/07/2006 e, quindi , per soli 17 giorni nel corso del periodo d’imposta di riferimento (01/07/2006- 30/06/2007). 3. Il primo e il secondo motivo di ricorso possono essere esaminati insieme e sono inammissibili. Occorre, infatti, rilevare, in via preliminare, il difetto di legittimazione del sig. [OSCURATO:PERSONA], in quanto non più legale rappresentante ASD. Nella sentenza impugnata (v. nona pagina del file) nel punto 7 delle controdeduzioni svolte dall’Agenzia delle Entrate in appello si legge che: «l'avviso di accertamento è stato notificato a [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante dell'associazione sportiva nonché a [OSCURATO:PERSONA], entrambi quali coobbligati in solido a mente dell'art. 38 cod. civ.e dell'art. 11 D.Lvo [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 472 e che costoro, a loro volta, avevano impugnato, uti singuli i relativi avvisi con esito sfavorevole.» La motivazione della sentenza impugnata afferma, poi, che: « Dalla visione delle carte emerge che l'avviso oggetto di contestazione è stato notificato ai due appellanti tanto che gli stessi, uti singuli, hanno proposto ricorso avverso lo stesso, come osserva incontestata l'[OSCURATO:PERSONA] la quale ha anche evidenziato le attività gestorie poste in essere da costoro da cui fondatamente deriva la responsabilità solidale ex art. 38 cod. civ.» Di conseguenza, nella misura in cui il giudizio riguarda la (sola) posizione dell’ASD (come risulta dalla stessa intestazione del ricorso che risulta proposto da: «Associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:SOCIETA] ….in persona del legale rappresentante p.t. e Presidente del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ….e in persona dell’ulteriore destinatario dell’avviso di accertamento quale precedente legale rappresentante p.t. e Presidente del Consiglio Direttivo indicato dall’Agenzia delle Entrate, Sig. [OSCURATO:PERSONA]….»), è da ritenere privo di legittimazione il sig. [OSCURATO:PERSONA], non essendo più legale rappresentante dell’associazione. Sono, quindi, inammissibili i primi due motivi di ricorso. 4. Con il terzo motivo è stata denunciata la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 360, primo comma, n. 4) , c od . p roc . c iv . con riferimento alla violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR modificato l’oggetto della contestazione tributaria avanzata dall’amministrazione finanziaria nel desumere la carenza probatoria in ordine all’assenza dello scopo di lucro da un elemento mai prima contestato, ovvero dalla significatività dei ricavi da sponsorizzazione e dei compensi erogati ad associati. 4.1. Con tale motivo di ricorso la parte ricorrente ha rilevato che l’avviso d’accertamento non presuppone in alcun modo che i compensi erogati al personale sportivo dell’Associazione celassero in realtà la distribuzione di utili in favore di associati. Difatti, veniva contestato che l’ASD avesse erogato proventi per «rimborsi spese ai giocatori, dirigenti ed allenatori» per un importo pari a Euro248.000,00, con conseguente ritenute d’acconto asseritamente omesse per Euro57.040,00 Diversamente, la CTR ha ritenuto che l’assenza dello scopo di lucro non sarebbe stata sufficientemente provata proprio alla luce dell’ammontare assai significativo, da un lato, dei ricavi da contratti di sponsorizzazione e, dall’altro,dei compensi elargiti a dirigenti, atleti ed altri associati dell’ASD. La CTR ha valorizzato, quindi,un elemento che non aveva costituito oggetto di contestazione da parte dell’Agenziadelle Entrate, rispetto al quale non si era quindi realizzato il contraddittorio con il contribuente, ovvero la presunta sussistenza di uno scopo di lucro come asseritamente desumibile dalla significatività dei ricavi da contratti di sponsorizzazione nonché dei compensi elargiti a dirigenti, atleti ed altri associati dell’ASD, con conseguente vizio di ultrapetizione. 5. Con il quarto motivo è stata denunciata la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 360, primo comma , n. 4 , cod. proc. civ. con riferimento alla violazione degli art. 111 comma 6 cost., art. 132, secondo comma, cod. proc. civ. , art. 118 disp. att. cod. proc. civ. , art. 36 d.lgs. 31/12/1992, n. 546, in relazione all'apoditticità e contraddittorietà delle affermazioni contenute nella motivazione come tale da ritenersi meramente apparente. 5.1. Con tale motivo la parte ricorrente – riprendendo quanto già evidenziato nell’illustrazione del terzo motivo con riferimento al confronto tra ammontare delle sponsorizzazione e importo dei compensi e rimborsi spese per giocatori, dirigenti e allenatori – ha evidenziato che le argomentazioni utilizzate in sentenza a sostegno della carenza di prova in ordine all’assenza dello scopo di lucro appaiono intrinsecamente contraddittorie, e comunque inidonee a consentire una disamina chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull'esattezza e logicità del ragionamento compiuto dall’organo giudicante. 6. Il terzo e il quarto motivo possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati, in quanto l’esclusione del regime agevolativo ad opera della sentenza impugnata consegue alla (ritenuta) mancanza del requisito di democraticità, ritenuta sufficiente dal giudice di seconde cure. Non può, quindi, rilevare né il vizio di ultrapetizione oggetto del terzo motivo di ricorso, né la valutazione in termini di contraddittorietà denunciata con il quarto motivo di ricorso. 7. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360, primocomma, n. 3 , c od . p roc . c iv . con riferimento agli art. 3 e 53 Cost., art. 5, comma 2 , legge n. 289 del 2002, nella parte in cui ha modificato l’art. 11, comma 1, lettera b), n. 2, d.lgs. n. 446 del 1997 (cd. decreto IRAP ), nonché art. 109 t.u.i.r. per omesso scomputo dalla base imponibile dei compensi pagati ai giocatori, dirigenti ed allenatori con conseguente violazione del divieto di doppia imposizione. 7.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata è stata censurata nella parte in cui ha confermato la non scomputabilità a fini IRES/IRAP dei rimborsi erogati agli sportivi/dirigenti in ragione della presunta carenza di documentazione a supporto della relativa deducibilità ex art. 109 t.u.i.r. Al riguardo, la parte ricorrente evidenzia che l’art. 5, comma 2, legge n. 289del 2002 ha modificato l’art. 11, comma 1, lettera b), n. 2, d.lgs. n. 446 del 1997.In forza di tale modifica non sono più compresi tra i compensi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile IRAP le somme di cui all’art. 67, comma 1, lettera m) t.u.i.r. Pertanto, le ASD/SSD che non si avvalgono delle disposizioni di cui alla legge n. 398 del 1991 possono portare in deduzione nella determinazione della base imponibile IRAP le indennità di trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi e i compensi di cui all’art. 67, comma 1, lettera m),t.u.i.r. Ne deriva che, a prescindere dal disconoscimento del diritto dell’ASD ad usufruire delle agevolazioni previste dalla legge n. 398 del 1991, i costi sostenuti a titolo di compensi agli sportivi/dirigenti sarebbero da ritenere scomputabili a fini IRES/IRAP. L’avviso di accertamento realizza, quindi, una palese duplicazione di tassazione sulla medesima materia imponibile, in quanto, da una parte, in relazione ai compensi erogati agli sportiviè stata applicata una ritenuta del 23%; dall’altra parte, tuttavia,i medesimi compensi sono stati considerati come “costi non deducibili”, con un’applicazione complessiva sull’importo degli stessi del 61,15% (ritenuta d’acconto 23% + IRES 33% + IRAP 5,15%), che non trova riscontro alcuno nella normativa tributaria, rappresentando una palese violazione dei principi costituzionalmente garantiti di capacità ed equità contributiva e di divieto di doppia imposizione. La parte ricorrente, nel l’illustrazione del motivo di ricorso, evidenzia che: «Delle due, infatti, l’una: o i compensi sono stati effettivamente erogati, e allora costituiscono senza alcun dubbio costo deducibile (tra l’altro, non assoggettato a ritenuta per i motivi che saranno esposti) ovvero, se non lo sono stati, è chiaramente ingiustificata la pretesa di assoggettamento degli stessi a ritenuta d’acconto.» 7.2. Il motivo di ricorso è fondato. A seguito della riscrittura operata dall’art. 5, comma 2, legge n. 289 del 2002 risulta espunto dall’art. 11, comma 1, lett. b), n. 2, d.lgs. n. 446 del 1997 –dove è previsto ciò che non è ammesso in deduzione – il riferimento alle indennità e ai rimborsi di cui alla lettera m) dell’art. 81 t.u.i.r. Quest’ultima disposizione nella versione applicabile ratione temporis, menzionava le indennitàdi trasferta, i rimborsi forfettari di spesa, i premi e i compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall'Unione nazionale per l'incremento delle razze equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Ora, se sui rimborsi spese erogati nei confronti del personale sportivo e dirigenziale viene pagata la ritenuta d’acconto, ciò significa che tali rimborsi sono qualificati come compensi. Tuttavia, se tali emolumenti sono considerati come compensi, sono anche costi, sicché vanno necessariamente detratti dai ricavi. 8. Con il sesto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione di legge ex art. 360, primo comma,n. 3), c od . p rov . c iv . con riferimento agli art. 67 e 69 t.u.i.r.nonché all’art. 25, comma 1, legge n.133 del 1999, come modificato dall’art. 37 legge n. 342 del 2000, per erroneo calcolo della ritenuta d’acconto asseritamente dovuta dall’ASD. 8.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia che l’art. 69, comma 2, t.u.i.r., prevedeva l’esenzione da ogni ritenuta dei compensi erogati nel limite di Euro 7.500,00 . Q ualora tale soglia fosse stata superata, ai compensi sportivi avrebbe dovutoessere applicata l’aliquota corrispondente al primo scaglione IRPEF (attualmente il 23%) ai sensi dell’art. 37, legge n. 342del 2000 e successive modificazioni (rubricato “disposizioni tributarie in materia di [OSCURATO:PERSONA]”). Tale norma prevedeva che sulla parte imponibile dei compensi corrisposti ai c.d. “sportivi dilettanti” (cioè sulla parte superiore ad Euro7.500 annui) fosseapplicata una ritenuta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito (23%). Tuttavia, tale ritenuta doveva operarsi solamente sull’ammontare dei compensi singolarmente (cioè per singolo percipiente) superiori ad Euro 7.500,00 annui, mentre in sede di avviso è stata applicata su ll’ammontar e complessivo dei compensi risultanti dalla fotocopia del rendiconto, senza alcuna franchigia, né alcun frazionamento per l’ipotizzato numero dei relativi percipienti, con la conseguente esorbitanza ed illegittimità del corrispondente importo accertato. 8.2. La parte ricorrente rileva, quale ulteriore profilo di illegittimità,che l’importo di riferimento (Euro 248.000,00) è stato estrapolato dal rendiconto dell’anno calcistico 2006/2007. Si tratta, quindi, di un esercizio “a cavallo”. Tuttavia, gli (eventuali) obblighi di effettuazione e versamento delle ritenute d’acconto e di presentazione del mod. 770 sono tutti adempimenti il cui arco temporale di riferimento è l’anno solare. L’Ufficio avrebbe, quindi , dovuto ricalcolare - come ha effettuato ai fini IVA - i compensi e le relative (presunte) ritenute non operate tra gli anni solari 2006 e 2007, non essendo possibile effe ttuare contestazioni in materia di ritenute d’acconto a livello di esercizi sociali la cui durata è “a cavallo” del 31dicembre. 8.3. Il motivo di ricorso è infondato: una volta accertato che la ASD non ha i requisiti per l’applicazione delle disposizioni di favore, si applicano le disposizioni ordinarie. Con la legge finanziaria del 2007 l’aliquota della ritenuta d’acconto è portata dal 20% al 23% per i lavoratori autonomi (anche occasionali), tra i quali rientrano anche atleti e dirigenti. Non si comprende poi la ragione dell’impossibilità di applicare la ritenuta d’acconto agli esercizi a cavallo. 9. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve ritenersi fondato il quinto motivo di ricorso, mentre devono essere rigettati tutti gli altri motivi. 9.1. La sentenza impugnata deve essere,pertanto , cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M a