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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 13692/2026

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ifesa dell’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);x- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante protempore;- intimata -avverso la sentenza n. 770/01/2022 della Commissione tributariaregionale della SARDEGNA, depositata in data 18/10/2022;Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 25 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1.

L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di unprocesso verbale di constatazione della G.d.F. del 20/06/2008, in data27/10/2008 con riferimento all’anno d’imposta 2004, notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento per recupero a tassazionedell’IVA sulle fatture di acquisto di autovetture dalla O.B.S.unipersonale, in quanto relative ad operazioni soggettivamenteinesistenti, essendo risultata tale ultima società interposta fittiziamentetra fornitori spagnoli e le imprese destinatarie finali delle autovetture,tra cui appunto la [OSCURATO:SOCIETA]2.

La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla CTPdi Cagliari che con sentenza n. 78/03/2010 accolse il ricorso annullandol’atto impositivo.3.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegnarigettò l’appello dell’Ufficio tempestivamente proposto con attodepositato in data 16/11/2011.4.

Secondo i giudici di appello l’atto impositivo era carente dimotivazione.«L’atto rinvia per la motivazione al solo processo verbale dicostatazione del Nucleo polizia tributaria di Cagliari del 20/06/2008 enon anche al processo verbale di costatazione della Guardia di finanzadi Manerbio del 22/06/2007, menzionato nel primo».

Secondo i giudicidi appello, l’avviso di accertamento era correttamente motivato là doverinviava al processo verbale di constatazione del 20/06/2008, in quantonotificato alla società e da questa, quindi, conosciuto, ma non conriferimento al p.v.c. della Guardia di finanza di Manerbio del 22/06/2007,che l’amministrazione finanziaria «non allega e del quale non riproduceil contenuto e che non è stato notificato alla società.

I fatti indicati inNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026tale verbale di costatazione della Guardia di finanza di Manerbio del22/06/2007 sono esenti dal vizio di motivazione solamente nella partein cui sono ritrascritti nel processo verbale di costatazione del Nucleopolizia tributaria di Cagliarsi del 20/06/2008 al quale l’atto impugnatorimanda per relationem, ma non per l’ulteriore più dettagliatocontenuto. […] L’atto che pretendeva di contestare una importante“frode carosello” appare frettoloso, scarno in sé e mal riferito aiprecedenti verbali».Richiamando una pronuncia di questa Corte, n. 7232/2016, resa trale stesse parti del presente giudizio, per fatti simili, ma con differentisoggetti interposti, che aveva affermato che la prova gravantesull’amministrazione finanziaria consisteva nel dimostrare che lacontribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” può essere offerta“anche in via presuntiva, ex art. 2727 c.c.”, i giudici di appellosostenevano che dei vari «fattori indiziari» indicati dall’Ufficio, ovvero:«a) Assenza di struttura del soggetto interposto.b) Omesso versamento di IVA da parte del soggetto interposto.c) Pagamenti anticipati.d) Sconto sul prezzo dei veicoli.e) Sentenza penale di patteggiamento del legale rappresentantedella interposta»,alcuni (quelli di cui alle lettere “c” e “d”) non erano stati indicati nénella motivazione dell’avviso di accertamento, né nei due p.v.c., quellodi cui alla lettera “a” era stato indicato solo nel p.v.c. del 22/06/2007,ove si faceva riferimento alla sede legale ma nulla si diceva sulla sedeoperativa.

Inoltre, tutte le circostanze dedotte non erano gravi, néprecise né concordanti, l’ultima addirittura successiva ai fatti di causa, enon lo erano nemmeno se considerate cumulativamente.Sotto tale profilo i giudici di appello, richiamando anche la novelladi cui alla legge n. 130 del 2022 che aveva inserito all’art. 7 del d.lgs.Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026546 del 1992, il comma 5-bis, che disciplina l’onere della prova e i criteridi valutazione degli elementi di prova emersi nel processo, che a dettadella CGT2 impone che «l’apprezzamento degli elementi probatori deveessere basato su elementi riscontrati precisamente, scartando soluzioniche non raggiungano un livello di affidabilità e ragionevolezza e cheammettono e sono compatibili con una diversa ricostruzione»,sostenevano «che alcuni elementi indizianti - di per sé - sono gravi eprecisi, altri non sono né provati, né gravi né precisi e che, soprattutto,non sono fra loro concordanti, ma sono discordanti in violazione dell’art.2729 c.c., ammettendo una ricostruzione diversa».5.

Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a tre motivi cui non replica l’intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione degli artt. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 e 56,comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972.La ricorrente censura la statuizione d’appello di difetto dimotivazione dell’avviso di accertamento sostenendo che, diversamenteda quanto affermato dai giudici di appello, nello stesso era riprodotto ilcontenuto essenziale del processo verbale di constatazione della G.d.F.di Manerbio del 22/06/2007 e a dimostrazione di tale assunto netrascrive nel ricorso un «breve stralcio».2.

Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, che è la fattispecie che ci occupa, è nel senso che l'obbligolegale di motivazione degli atti tributari può essere assolto perrelationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altriall'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenutoNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026essenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti(oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n.13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019;Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023).

Questo orientamento,avente riscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R.n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellanovella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attidell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diannullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova ele ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

Se nella motivazione sifa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenzadell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo chequest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazioneindica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenutinell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati».

Pare opportunoprecisare che l’onere di allegazione si riferisce esclusivamente agli attidi cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass.Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026n. 15327 del 2014) e che, al fine di soddisfare il requisito dellamotivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'atto esterno,richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamente conosciuto,quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell'avviso.2.1.

Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25marzo 2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, aifini della validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».2.2.

Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisidi accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, perl'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto,mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di taliulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuentedimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo facciariferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte delNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessariaad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n.26683 del 18/12/2009; v. anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018).2.3.

In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R.n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente (com’è nella specie il p.v.c.redatto dalla G.d.F di Manerbio in data 22/06/2007), è soddisfatto solose nell’avviso di accertamento viene riprodotto il contenuto essenzialedi tale diverso atto, sì da rendere la motivazione idonea a consentire aldestinatario dell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di dirittodella pretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).3.

Nel caso di specie la ricorrente:- a pag. 16 del ricorso trascrive la parte dell’avviso di accertamento(p. 2.3.3.) in cui è riportato il contenuto del predetto p.v.c. in cui si dàAUTOMOBILI con la [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale», della «vasta edarticolata indagine di polizia giudiziaria nel settore del contrasto allafrode fiscale, con riferimento all’IVA intracomunitaria» e del «ricorsosistematico alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti» e,quindi, che «in qualità di utilizzatrice vi è anche la società [OSCURATO:SOCIETA].»;- a pag. 24 del ricorso trascrive altra parte del p.v.c. di Cagliari incui si dava atto che dall’attività accertativa svolta nei confronti dellasocietà filtro, «è risultato che quest’ultima società – dalla data dicostituzione (avvenuta il 17.10.2003) alla data di interruzione formaledell’attività (avvenuta a fine luglio 2004), operante nel settore della falsaNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026fatturazione in quanto interposta fittiziamente tra i fornitori spagnoli ele imprese destinatarie finali delle autovetture (tra le quali figura anchela società verificata) – ha messo fatture soggettivamente false neiconfronti dei propri clienti che le hanno sistematicamente contabilizzateed indicate in dichiarazione»;- a pag. 28 del ricorso trascrive altra parte del p.v.c. di Cagliari incui si dava atto che «la OBS Unipersonale, mediante la falsafatturazione, consentiva alle concessionarie “di ottenere le autovetture,oggetto di attività economica, ad un costo più contenuto e,conseguentemente, di praticare prezzi di vendita maggiormenteconcorrenziali, alterando a proprio favore il libero mercato”».4.

È allora evidente che, essendo questo il contenuto del p.v.c. dellaG.d.F. di Cagliari, pacificamente conosciuto dalla società contribuente, acui rimandava espressamente l’atto impositivo, l’apparato motivazionaledi tale provvedimento era senz’altro sufficiente a rendere la partecontribuente edotta delle ragioni di fatto e di diritto della pretesaerariale, nei suoi elementi essenziali (nella specie, natura di società filtrodella cedente), spostandosi ad un momento successivo, ovvero a quelloeventuale del giudizio impugnatorio, la verifica della sussistenza dellaprova di tale pretesa.5.

Il motivo, quindi, dev’essere accolto.6.

Con il secondo motivo di ricorso viene dedotta la violazione efalsa applicazione dell’art. 2729 c.c. in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per avere i giudici di appello erroneamentesostenuto che l’amministrazione finanziaria non aveva provato laconnivenza dell’interponente nell’attività fraudolenta, né la conoscenzada parte della società contribuente di partecipare a una frode in quantogli indizi forniti dall’Ufficio (assenza di struttura e omesso versamentodell’Iva del soggetto interposto, pagamenti anticipati, sconto sul prezzodei veicoli e sentenza penale di patteggiamento del legaleNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026rappresentante legale della interposta) non apparivano gravi, precisi econcordanti.7.

Con il terzo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., l’omesso esame «di una serie di indizi offerti – ingrado di appello, tramite produzione della relativa, comprovantedocumentazione - dall’Amministrazione, anch’essi convergenti neldimostrare che la controparte sapeva o avrebbe dovuto sapere, conl’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, dipartecipare a una frode carosello (talché, nemmeno in via ipotetica, puòporsi un problema di inammissibilità della censura per violazione delprincipio c.d. della “doppia conforme” ex art. 348 ter, commi quattro ecinque cpc stante la solo parziale identità del materiale istruttorio traprimo e secondo grado di merito)».In particolare, del fatto che:- «la [OSCURATO:PERSONA] srl, si era rivolta, oltre che alla OBSUnipersonale, ad altre tre diverse ditte aventi la natura di soggetticartiera, tutte coinvolte in un vasto giro di truffe, acquistandoautovetture per importi rilevanti.

L’Ufficio, infatti, aveva notificato allaLai [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi accertamento n. 804030200841/2006 (anno2003), e n. 804030200961/2006 (anno 2004) con i quali aveva ripresoa tassazione l’Iva derivante dalle operazioni intercorse con i tre soggetticartiera, [OSCURATO:PERSONA], Auto import e [OSCURATO:PERSONA]».- «i veicoli venivano spediti dai fornitori esteri e ritirati direttamentedalla [OSCURATO:PERSONA] presso il Porto di Genova, senza il coinvolgimentodella O.B.S. unipersonale che, chiaramente, si occupava,esclusivamente di emettere le fatture, il reale cedente essendo ilfornitore estero, come risulta dalla richiesta di ritiro automobili di cuiall’allegato n. 11 all’atto di controdeduzioni di primo grado»;- «la [OSCURATO:PERSONA] aveva una adeguata struttura commercialeche le consentiva di acquistare direttamente dai fornitori esteri, evitandoNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026il costo per l’intervento dell’intermediario» che quindi veniva utilizzato,trattandosi di soggetto “cartier”a, in quanto garantiva un vantaggioeconomico conseguente all’omesso versamento dell’IVA;- che «la posizione di rilievo della [OSCURATO:PERSONA] srl, società dispicco nel settore automobilistico sardo», le consentiva di «valutare leoperazioni secondo l’ordinaria diligenza dell’uomo d’affari visto che, perla struttura di cui disponeva, non aveva certo bisogno di soggetti terziper acquistare gli autoveicoli dall’estero e che, comunque, aveva tuttal’esperienza e i mezzi per capire che trattava non con una ma con benquattro soggetti cartiera, apparendo, peraltro, inverosimile che unasocietà preferisca acquistare da un fornitore nazionale, dovendo inquesto modo versare oltre all’imponibile anche l’IVA, con correlatogravoso impegno economico».8.

I motivi, che per la stretta connessione possono essere esaminaticongiuntamente, sono fondati e vanno accolti.9.

In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, come nellafattispecie in esame, che presuppone, da un lato, l'effettivitàdell'acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresautilizzatrice della fattura o della prestazione dei servizi in essa indicatie, dall'altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merceo la prestazione del servizio da soggetto economico diverso da quellarisultante dalla fattura emessa, l’orientamento giurisprudenziale, ancheunionale, (cfr. tra le tante, Cass. n. 9851 del 10/04/2018; Cass. n. 5339del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n.Cass. 25891/2023 e ancor più recentemente Cass. n. 7974/2025 connumerosi richiami giurisprudenziali, in linea con Corte di giustizia, 22ottobre 2015, Ppuh, C-277/14 e, recentemente, CGUE 11 novembre2021, Kemwater ProChemie s.r.o., C-281/20) è consolidato nel ritenereche ricade sull’amministrazione finanziaria l'onere di provare chel'operazione commerciale documentata dalla fattura è stata posta inNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026essere da soggetto diverso dall’emittente della fattura (senza necessitàdi individuazione del diverso soggetto), indicando gli elementi presuntivio anche solo indiziari sui quali fonda la contestazione; elementi chedevono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, chel'operazione non sia stata posta in essere dal soggetto che risultadocumentalmente.

Sotto tale profilo, costituisce valido elementoindiziario la circostanza che il cedente o prestatore del servizio, che haemesso la fattura, sia privo di idonea struttura organizzativa (locali,mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dallasuddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare qualeoperatore commerciale possa farsi discendere la considerazioneconclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fatturada parte del soggetto emittente (cfr., in materia di prova della natura disocietà cartiera, Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8.).L’amministrazione finanziaria deve inoltre provare laconsapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in unaevasione dell’imposta, che non si sostanzia nella prova dellapartecipazione del soggetto all’accordo criminoso né nella prova dellasua piena consapevolezza della frode, ma solo che il contribuente«sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapportoalla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in unaevasione fiscale».

In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di unpuntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà dellapartecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di unparametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta perl’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisache egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunqueimprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenzadel contraente”).

Una volta accertato che l’amministrazione finanziariaha assolto il proprio onere probatorio, questo si sposta sul contribuenteNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costoaltrimenti indeducibili, ovvero che l’operazione è effettivamenteintercorsa tra i soggetti risultanti dalla fattura, con la precisazione peròche non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o leevidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solitoadoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.Al contribuente che non riesca a fornire tale prova, per non esserecoinvolto in una tale situazione e, quindi, per poter contabilizzare lafattura relativa all’operazione contestata, non rimane altra via che quelladi provare di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare adun'evasione fiscale messa in atto dal oggetto emittente la fattura, e ciòdeve fare dimostrando di aver adoperato la diligenza massima esigibileda un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.A tal fine, richiamando quanto da ultimo ribadito da Cass. n.7974/2025 e Cass. n. 27053/2025, in motivazione, è priva di rilievotanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenzecontabili dei pagamenti, quanto sull'esistenza o meno di un vantaggio,e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozionedi operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferiscead un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé adimostrare l'estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059;Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n.29002; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere ilsoggetto passivo deve essere considerato...partecipante a taleevasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o menobeneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambitodelle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle").Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/202610.

Orbene, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo deiprincipi sopra enunciati avendo erroneamente svalutato gli elementiindiziari addotti dall’Ufficio a fondamento della pretesa erariale, quali, lamancanza di una struttura d’impresa, l’avvenuto pagamento anticipatodelle autovetture, il beneficio economico ricavato nell’acquisto dellaautovetture, ed avendo, altresì, omesso di considerare tutta una seriedi elementi indiziari tra cui la circostanza che la società filtro [OSCURATO:SOCIETA]era stata costituita soltanto in data 17/10/2003 ed aveva cessato dioperare nel luglio dell’anno successivo, non disponeva di personale, nonpartecipava alla consegna delle autovetture.Peraltro, a fronte di tali indizi, spettava alla società contribuentefornire la prova che la società filtro aveva una struttura idonea adeffettuare le operazioni commerciali fatturate, con dipendenti e mezzi,al riguardo dovendosi criticare l’assunto dei giudici di appello secondocui la circostanza che la predetta società avesse sede legale presso uncommercialista non provava l’assenza «di una eventuale sedeoperativa», che in realtà la G.d.F. non aveva rinvenuto, con laconseguenza che la prova della sua esistenza gravava sulla partecontribuente.

La circostanza, poi, che la stessa società contribuenteaveva dedotto in giudizio «che nel commercio di veicoli, nessuno vendei beni senza il previo pagamento», contrasta con quanto sostenuto dallasentenza impugnata non solo con riferimento ad una prassi nonconfermata ma soprattutto con riguardo alla prova di tali anticipazioni.Quanto, poi, a quello che la sentenza impugnata inquadra sotto la voce“sconto sul prezzo dei veicoli», l’errore commesso dai giudici di appelloè reso evidente dal fatto che l’esame si sofferma sulla «maggiorazioneapplicata sul prezzo di vendita del salonista», ovvero della [OSCURATO:SOCIETA]. e non, invece, come avrebbe dovuto, sulla scontisticaapplicata dalla società filtro, come contestato.Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/202611.

In estrema sintesi, il ricorso va accolto e la sentenza impugnatava cassata con conseguente rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sardegna anche per la regolamentazione dellespese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ifesa dell’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);x- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante protempore;- intimata -avverso la sentenza n. 770/01/2022 della Commissione tributariaregionale della SARDEGNA, depositata in data 18/10/2022;Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 25 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di unprocesso verbale di constatazione della G.d.F. del 20/06/2008, in data27/10/2008 con riferimento all’anno d’imposta 2004, notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento per recupero a tassazionedell’IVA sulle fatture di acquisto di autovetture dalla O.B.S.unipersonale, in quanto relative ad operazioni soggettivamenteinesistenti, essendo risultata tale ultima società interposta fittiziamentetra fornitori spagnoli e le imprese destinatarie finali delle autovetture,tra cui appunto la [OSCURATO:SOCIETA]2. La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla CTPdi Cagliari che con sentenza n. 78/03/2010 accolse il ricorso annullandol’atto impositivo.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegnarigettò l’appello dell’Ufficio tempestivamente proposto con attodepositato in data 16/11/2011.4. Secondo i giudici di appello l’atto impositivo era carente dimotivazione.«L’atto rinvia per la motivazione al solo processo verbale dicostatazione del Nucleo polizia tributaria di Cagliari del 20/06/2008 enon anche al processo verbale di costatazione della Guardia di finanzadi Manerbio del 22/06/2007, menzionato nel primo». Secondo i giudicidi appello, l’avviso di accertamento era correttamente motivato là doverinviava al processo verbale di constatazione del 20/06/2008, in quantonotificato alla società e da questa, quindi, conosciuto, ma non conriferimento al p.v.c. della Guardia di finanza di Manerbio del 22/06/2007,che l’amministrazione finanziaria «non allega e del quale non riproduceil contenuto e che non è stato notificato alla società. I fatti indicati inNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026tale verbale di costatazione della Guardia di finanza di Manerbio del22/06/2007 sono esenti dal vizio di motivazione solamente nella partein cui sono ritrascritti nel processo verbale di costatazione del Nucleopolizia tributaria di Cagliarsi del 20/06/2008 al quale l’atto impugnatorimanda per relationem, ma non per l’ulteriore più dettagliatocontenuto. […] L’atto che pretendeva di contestare una importante“frode carosello” appare frettoloso, scarno in sé e mal riferito aiprecedenti verbali».Richiamando una pronuncia di questa Corte, n. 7232/2016, resa trale stesse parti del presente giudizio, per fatti simili, ma con differentisoggetti interposti, che aveva affermato che la prova gravantesull’amministrazione finanziaria consisteva nel dimostrare che lacontribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” può essere offerta“anche in via presuntiva, ex art. 2727 c.c.”, i giudici di appellosostenevano che dei vari «fattori indiziari» indicati dall’Ufficio, ovvero:«a) Assenza di struttura del soggetto interposto.b) Omesso versamento di IVA da parte del soggetto interposto.c) Pagamenti anticipati.d) Sconto sul prezzo dei veicoli.e) Sentenza penale di patteggiamento del legale rappresentantedella interposta»,alcuni (quelli di cui alle lettere “c” e “d”) non erano stati indicati nénella motivazione dell’avviso di accertamento, né nei due p.v.c., quellodi cui alla lettera “a” era stato indicato solo nel p.v.c. del 22/06/2007,ove si faceva riferimento alla sede legale ma nulla si diceva sulla sedeoperativa. Inoltre, tutte le circostanze dedotte non erano gravi, néprecise né concordanti, l’ultima addirittura successiva ai fatti di causa, enon lo erano nemmeno se considerate cumulativamente.Sotto tale profilo i giudici di appello, richiamando anche la novelladi cui alla legge n. 130 del 2022 che aveva inserito all’art. 7 del d.lgs.Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026546 del 1992, il comma 5-bis, che disciplina l’onere della prova e i criteridi valutazione degli elementi di prova emersi nel processo, che a dettadella CGT2 impone che «l’apprezzamento degli elementi probatori deveessere basato su elementi riscontrati precisamente, scartando soluzioniche non raggiungano un livello di affidabilità e ragionevolezza e cheammettono e sono compatibili con una diversa ricostruzione»,sostenevano «che alcuni elementi indizianti - di per sé - sono gravi eprecisi, altri non sono né provati, né gravi né precisi e che, soprattutto,non sono fra loro concordanti, ma sono discordanti in violazione dell’art.2729 c.c., ammettendo una ricostruzione diversa».5. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a tre motivi cui non replica l’intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione degli artt. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 e 56,comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972.La ricorrente censura la statuizione d’appello di difetto dimotivazione dell’avviso di accertamento sostenendo che, diversamenteda quanto affermato dai giudici di appello, nello stesso era riprodotto ilcontenuto essenziale del processo verbale di constatazione della G.d.F.di Manerbio del 22/06/2007 e a dimostrazione di tale assunto netrascrive nel ricorso un «breve stralcio».2. Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, che è la fattispecie che ci occupa, è nel senso che l'obbligolegale di motivazione degli atti tributari può essere assolto perrelationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altriall'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenutoNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026essenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti(oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n.13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019;Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023). Questo orientamento,avente riscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R.n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellanovella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attidell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diannullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova ele ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazione sifa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenzadell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo chequest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazioneindica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenutinell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati». Pare opportunoprecisare che l’onere di allegazione si riferisce esclusivamente agli attidi cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass.Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026n. 15327 del 2014) e che, al fine di soddisfare il requisito dellamotivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'atto esterno,richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamente conosciuto,quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell'avviso.2.1. Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25marzo 2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, aifini della validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».2.2. Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisidi accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, perl'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto,mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di taliulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuentedimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo facciariferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte delNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessariaad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n.26683 del 18/12/2009; v. anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018).2.3. In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R.n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente (com’è nella specie il p.v.c.redatto dalla G.d.F di Manerbio in data 22/06/2007), è soddisfatto solose nell’avviso di accertamento viene riprodotto il contenuto essenzialedi tale diverso atto, sì da rendere la motivazione idonea a consentire aldestinatario dell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di dirittodella pretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).3. Nel caso di specie la ricorrente:- a pag. 16 del ricorso trascrive la parte dell’avviso di accertamento(p. 2.3.3.) in cui è riportato il contenuto del predetto p.v.c. in cui si dàAUTOMOBILI con la [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale», della «vasta edarticolata indagine di polizia giudiziaria nel settore del contrasto allafrode fiscale, con riferimento all’IVA intracomunitaria» e del «ricorsosistematico alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti» e,quindi, che «in qualità di utilizzatrice vi è anche la società [OSCURATO:SOCIETA].»;- a pag. 24 del ricorso trascrive altra parte del p.v.c. di Cagliari incui si dava atto che dall’attività accertativa svolta nei confronti dellasocietà filtro, «è risultato che quest’ultima società – dalla data dicostituzione (avvenuta il 17.10.2003) alla data di interruzione formaledell’attività (avvenuta a fine luglio 2004), operante nel settore della falsaNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026fatturazione in quanto interposta fittiziamente tra i fornitori spagnoli ele imprese destinatarie finali delle autovetture (tra le quali figura anchela società verificata) – ha messo fatture soggettivamente false neiconfronti dei propri clienti che le hanno sistematicamente contabilizzateed indicate in dichiarazione»;- a pag. 28 del ricorso trascrive altra parte del p.v.c. di Cagliari incui si dava atto che «la OBS Unipersonale, mediante la falsafatturazione, consentiva alle concessionarie “di ottenere le autovetture,oggetto di attività economica, ad un costo più contenuto e,conseguentemente, di praticare prezzi di vendita maggiormenteconcorrenziali, alterando a proprio favore il libero mercato”».4. È allora evidente che, essendo questo il contenuto del p.v.c. dellaG.d.F. di Cagliari, pacificamente conosciuto dalla società contribuente, acui rimandava espressamente l’atto impositivo, l’apparato motivazionaledi tale provvedimento era senz’altro sufficiente a rendere la partecontribuente edotta delle ragioni di fatto e di diritto della pretesaerariale, nei suoi elementi essenziali (nella specie, natura di società filtrodella cedente), spostandosi ad un momento successivo, ovvero a quelloeventuale del giudizio impugnatorio, la verifica della sussistenza dellaprova di tale pretesa.5. Il motivo, quindi, dev’essere accolto.6. Con il secondo motivo di ricorso viene dedotta la violazione efalsa applicazione dell’art. 2729 c.c. in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per avere i giudici di appello erroneamentesostenuto che l’amministrazione finanziaria non aveva provato laconnivenza dell’interponente nell’attività fraudolenta, né la conoscenzada parte della società contribuente di partecipare a una frode in quantogli indizi forniti dall’Ufficio (assenza di struttura e omesso versamentodell’Iva del soggetto interposto, pagamenti anticipati, sconto sul prezzodei veicoli e sentenza penale di patteggiamento del legaleNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026rappresentante legale della interposta) non apparivano gravi, precisi econcordanti.7. Con il terzo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., l’omesso esame «di una serie di indizi offerti – ingrado di appello, tramite produzione della relativa, comprovantedocumentazione - dall’Amministrazione, anch’essi convergenti neldimostrare che la controparte sapeva o avrebbe dovuto sapere, conl’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, dipartecipare a una frode carosello (talché, nemmeno in via ipotetica, puòporsi un problema di inammissibilità della censura per violazione delprincipio c.d. della “doppia conforme” ex art. 348 ter, commi quattro ecinque cpc stante la solo parziale identità del materiale istruttorio traprimo e secondo grado di merito)».In particolare, del fatto che:- «la [OSCURATO:PERSONA] srl, si era rivolta, oltre che alla OBSUnipersonale, ad altre tre diverse ditte aventi la natura di soggetticartiera, tutte coinvolte in un vasto giro di truffe, acquistandoautovetture per importi rilevanti. L’Ufficio, infatti, aveva notificato allaLai [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi accertamento n. 804030200841/2006 (anno2003), e n. 804030200961/2006 (anno 2004) con i quali aveva ripresoa tassazione l’Iva derivante dalle operazioni intercorse con i tre soggetticartiera, [OSCURATO:PERSONA], Auto import e [OSCURATO:PERSONA]».- «i veicoli venivano spediti dai fornitori esteri e ritirati direttamentedalla [OSCURATO:PERSONA] presso il Porto di Genova, senza il coinvolgimentodella O.B.S. unipersonale che, chiaramente, si occupava,esclusivamente di emettere le fatture, il reale cedente essendo ilfornitore estero, come risulta dalla richiesta di ritiro automobili di cuiall’allegato n. 11 all’atto di controdeduzioni di primo grado»;- «la [OSCURATO:PERSONA] aveva una adeguata struttura commercialeche le consentiva di acquistare direttamente dai fornitori esteri, evitandoNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026il costo per l’intervento dell’intermediario» che quindi veniva utilizzato,trattandosi di soggetto “cartier”a, in quanto garantiva un vantaggioeconomico conseguente all’omesso versamento dell’IVA;- che «la posizione di rilievo della [OSCURATO:PERSONA] srl, società dispicco nel settore automobilistico sardo», le consentiva di «valutare leoperazioni secondo l’ordinaria diligenza dell’uomo d’affari visto che, perla struttura di cui disponeva, non aveva certo bisogno di soggetti terziper acquistare gli autoveicoli dall’estero e che, comunque, aveva tuttal’esperienza e i mezzi per capire che trattava non con una ma con benquattro soggetti cartiera, apparendo, peraltro, inverosimile che unasocietà preferisca acquistare da un fornitore nazionale, dovendo inquesto modo versare oltre all’imponibile anche l’IVA, con correlatogravoso impegno economico».8. I motivi, che per la stretta connessione possono essere esaminaticongiuntamente, sono fondati e vanno accolti.9. In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, come nellafattispecie in esame, che presuppone, da un lato, l'effettivitàdell'acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresautilizzatrice della fattura o della prestazione dei servizi in essa indicatie, dall'altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merceo la prestazione del servizio da soggetto economico diverso da quellarisultante dalla fattura emessa, l’orientamento giurisprudenziale, ancheunionale, (cfr. tra le tante, Cass. n. 9851 del 10/04/2018; Cass. n. 5339del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n.Cass. 25891/2023 e ancor più recentemente Cass. n. 7974/2025 connumerosi richiami giurisprudenziali, in linea con Corte di giustizia, 22ottobre 2015, Ppuh, C-277/14 e, recentemente, CGUE 11 novembre2021, Kemwater ProChemie s.r.o., C-281/20) è consolidato nel ritenereche ricade sull’amministrazione finanziaria l'onere di provare chel'operazione commerciale documentata dalla fattura è stata posta inNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026essere da soggetto diverso dall’emittente della fattura (senza necessitàdi individuazione del diverso soggetto), indicando gli elementi presuntivio anche solo indiziari sui quali fonda la contestazione; elementi chedevono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, chel'operazione non sia stata posta in essere dal soggetto che risultadocumentalmente. Sotto tale profilo, costituisce valido elementoindiziario la circostanza che il cedente o prestatore del servizio, che haemesso la fattura, sia privo di idonea struttura organizzativa (locali,mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dallasuddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare qualeoperatore commerciale possa farsi discendere la considerazioneconclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fatturada parte del soggetto emittente (cfr., in materia di prova della natura disocietà cartiera, Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8.).L’amministrazione finanziaria deve inoltre provare laconsapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in unaevasione dell’imposta, che non si sostanzia nella prova dellapartecipazione del soggetto all’accordo criminoso né nella prova dellasua piena consapevolezza della frode, ma solo che il contribuente«sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapportoalla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in unaevasione fiscale». In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di unpuntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà dellapartecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di unparametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta perl’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisache egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunqueimprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenzadel contraente”). Una volta accertato che l’amministrazione finanziariaha assolto il proprio onere probatorio, questo si sposta sul contribuenteNumero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/2026che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costoaltrimenti indeducibili, ovvero che l’operazione è effettivamenteintercorsa tra i soggetti risultanti dalla fattura, con la precisazione peròche non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o leevidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solitoadoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.Al contribuente che non riesca a fornire tale prova, per non esserecoinvolto in una tale situazione e, quindi, per poter contabilizzare lafattura relativa all’operazione contestata, non rimane altra via che quelladi provare di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare adun'evasione fiscale messa in atto dal oggetto emittente la fattura, e ciòdeve fare dimostrando di aver adoperato la diligenza massima esigibileda un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.A tal fine, richiamando quanto da ultimo ribadito da Cass. n.7974/2025 e Cass. n. 27053/2025, in motivazione, è priva di rilievotanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenzecontabili dei pagamenti, quanto sull'esistenza o meno di un vantaggio,e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozionedi operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferiscead un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé adimostrare l'estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059;Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n.29002; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere ilsoggetto passivo deve essere considerato...partecipante a taleevasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o menobeneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambitodelle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle").Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/202610. Orbene, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo deiprincipi sopra enunciati avendo erroneamente svalutato gli elementiindiziari addotti dall’Ufficio a fondamento della pretesa erariale, quali, lamancanza di una struttura d’impresa, l’avvenuto pagamento anticipatodelle autovetture, il beneficio economico ricavato nell’acquisto dellaautovetture, ed avendo, altresì, omesso di considerare tutta una seriedi elementi indiziari tra cui la circostanza che la società filtro [OSCURATO:SOCIETA]era stata costituita soltanto in data 17/10/2003 ed aveva cessato dioperare nel luglio dell’anno successivo, non disponeva di personale, nonpartecipava alla consegna delle autovetture.Peraltro, a fronte di tali indizi, spettava alla società contribuentefornire la prova che la società filtro aveva una struttura idonea adeffettuare le operazioni commerciali fatturate, con dipendenti e mezzi,al riguardo dovendosi criticare l’assunto dei giudici di appello secondocui la circostanza che la predetta società avesse sede legale presso uncommercialista non provava l’assenza «di una eventuale sedeoperativa», che in realtà la G.d.F. non aveva rinvenuto, con laconseguenza che la prova della sua esistenza gravava sulla partecontribuente. La circostanza, poi, che la stessa società contribuenteaveva dedotto in giudizio «che nel commercio di veicoli, nessuno vendei beni senza il previo pagamento», contrasta con quanto sostenuto dallasentenza impugnata non solo con riferimento ad una prassi nonconfermata ma soprattutto con riguardo alla prova di tali anticipazioni.Quanto, poi, a quello che la sentenza impugnata inquadra sotto la voce“sconto sul prezzo dei veicoli», l’errore commesso dai giudici di appelloè reso evidente dal fatto che l’esame si sofferma sulla «maggiorazioneapplicata sul prezzo di vendita del salonista», ovvero della [OSCURATO:SOCIETA]. e non, invece, come avrebbe dovuto, sulla scontisticaapplicata dalla società filtro, come contestato.Numero registro generale 21001/2023Numero sezionale 2772/2026Numero di raccolta generale 13692/2026Data pubblicazione 11/05/202611. In estrema sintesi, il ricorso va accolto e la sentenza impugnatava cassata con conseguente rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sardegna anche per la regolamentazione dellespese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA