Cassazione n. 07885/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 5000 del ruolo generale dell’anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- Contro S.I.P.A. -SOCIETA’ [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro-tempore; -intimata; Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] 2007-2008 per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 3864/14/2020, depositata in data 14 luglio 2020, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del5 ottobre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di S.I.P.A. - SOCIETA’ [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 122/03/2013della [OSCURATO:PERSONA] di Trapaniche, previa riunione, aveva accolto i ricors i proposti avverso gli avvis i di accertamento con i quali, rispettivamente erano stati contestati: 1) per l’anno 2007,ai fini Ires- oltre interessi e sanzioni - ricavi analitici non dichiarati imputati a minori ricavi al conto economico a seguito della registrazione di note di credito da emettere; 2) per l’anno 2008, ai fini Ires - oltre interessi e sanzioni - sopravvenienze passive non gestionali indebitamente dedotte in quanto prive dei requisiti richiesti al fine della concorrenza a reddito; - in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che : 1) la CTP di Trapani, previa riunione,con sentenza n. 122/03/2013, aveva accolto i ricorsi di S.I.P.A. - SOCIETA’ [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.annullando gli avvisi di accertamento in questione atteso che mancava ogni contestazione sulla falsità materiale delle note di credito emesse a rettifica degli importi originariamente fatturati e che, pertanto, era legittima la deduzione delle sopravvenienze passive derivanti dal venire meno di ricavi di esercizi precedenti a seguito di resi, abbuoni, sconti o di contestazioni del cliente; 2) avverso la decisione di primo grado aveva proposto appello l’Agenzia delle entrate deducendo la erronea commistione da parte del giudice di prime cure tra sopravvenienze e note di credito, essendo queste ultime consentite a fronte di un’operazione per la quale fossestata emessa fattura e le sopravvenienze passive quelle previste dall’art. 101, comma 4, del TUIR;3) era rimasta contumace la società contribuente;- la CTR, in punto di diritto, ha confermato l’annullamento degli avvisi di accertamento per le medesime argomentazioni sottese alla sentenza di primo grado; -la società contribuenteè rimasta intimata; [OSCURATO:PERSONA] -con l’unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt.101, comma 4, e 109, comma 5, del D . P . R . n. 917/1986 ( TUIR ) per avere la CTR confermato l’annullamento degli avvisi di accertamento in questione riconducendo erroneamente le note di credito alle sopravvenienzepassive sebbene , da un lato, la possibilità di emettere le note di credito – risultate , nella specie, prive dell’indicazione delle fatture originarie- per la successiva applicazione di abbuoni o sconti fosse concessa nella sola ipotesi di previsione contrattuale di questi ultimi e, dall’altro, le sopravvenienze passive, come definite dal comma 4 dell’art. 101 del TUIR fossero deducibili nel rispetto dei requisiti previsti dall’art. 109 TUIR; -il motivo è fondato; -premessa la distinzione generale tra perdite di natura realizzativa (o perdite di realizzo) e perdite di natura valutativa (o perdite da svalutazione), pur riconducendosi solo le prime al venir meno della titolarità giuridica del credito, laddove per le seconde ne sussiste ancora una astratta esigibilità, ciò non esclude che anche le perdite da svalutazione, quando analiticamente considerati i crediti, possano annoverarsi tra quelle deducibili, qualora elementi certi e precisi, riferibili alla singola posizione, ne dimostrino l’irrecuperabilità. La fattispecie a tal fine va ricondotta all'art. 101, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986. Ad un tempo però non ogni estinzione della titolarità giuridica del credito, pur implicando in sé una perdita di realizzo, può ritenersi deducibile. Se,infatti, il fenomeno può riguardare, al pari di ogni minusvalenza, quelle derivanti da cessioni a titolo oneroso, oppure quelle dipendenti da transazione, remissione, o prescrizione, ad un tempo, e al contrario, non possono certo costituire voci passive quelle perdite provenienti ad esempio da una rinuncia sic et simpliciter al credito, che nasconda un atto donativo. Così che pur potendosi affermare correttamente, sul piano della ricostruzione astratta del sistema, che il mancato realizzo del credito ha in sé gli elementi della certezza della sua perdita, non è altrettanto corretto che quando ciò avvenga la fattispecie debba ricondursi nell’alveo della deducibilità, ai sensi dell'art. 101 cit . E ciò sia che di questa norma voglia tenersi conto del principio generale contenuto nel comma 1, sia che per essa voglia farsi ricorso ai commi quattro o cinque. In ogni caso quella distinzione è inutile quanto irrilevante, anche a prescindere dalle modifiche apportate dal d.lgs. 27 dicembre 2013, n. 147. In altri termini, se l'estinzione del credito e la sua conseguente perditaè avvenuta con l'emissione delle note di credito, per compiere correttamente l'operazione di deduzione delle suddette perdite ai sensi dell'art. 101 cit. occorre che il contribuente spieghi la scelta della emissione stessa delle note di credito. Occorre cioè illustrare se ciò costituisce la conseguenza di una cessione (onerosa), o di una transazione o remissione (in questo caso indicandone le ragioni), o che il credito si sia estinto.Occorre, più in generale, salvo l'ipotesi donativa (peraltro irrilevante), dimostrare comunque che prima di rinunciare a quel credito il creditore abbia tentato il recupero mediante azioni rimaste infruttuose. Al di fuori di tale ipotesi la disponibilità del credito, la sua estinzione e l'appostazione della perdita nel conto economico rimarrebbe alla mercé dell'imprenditore-contribuente, fuori da ogni disciplina fiscale desumibile dall'art. 101 o dall'art. 106 del d.P.R. n. 917 del 1986 (cfr. Cass., 20 aprile 2016, n. 7860; Cass. sez. 5, n. 37174 del 2021); -nella sentenza impugnata la CTR non si è attenuta ai suddetti principi in quanto, confermando le argomentazioni del giudice di primo grado, ha ritenuto legittima la deduzione delle sopravvenienze passive derivanti dal venire meno, in tutto o in parte, di ricavi di esercizi precedenti a seguito di resi o della concessione di abbuoni o sconti stante la mancanza di ogni contestazione sulla falsità materiale delle note di credito emesse a rettifica degli importi originariamente fatturati; in tal modo, ha op erato una commistione tra sopravvenienze e note di credito, senza verificare se la società contribuente avesse comprovato l’effettività delle operazioni descritte nelle note di credito ai fini della deducibilità delle perdite ai sensi dell’art. 101 cit. e dunque della corretta imputazione delle stesse tra le sopravvenienze passive in base ai requisiti di cui all’art. 109 del TUIR; in conclusione, il ricorso va accolto,con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia t