Cassazione n. 04641/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 7580-2015, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.A.S. [OSCURATO:PERSONA], in persona del l.r.p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 247; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliatain ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 575 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/01/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’ avviso di accertamento relativo a IVA e IRAPper l’anno 2003, con il quale erano stati recuperati a tassazione i costi dedotti in relazione all’acquisto di autoveicoli dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ritenuta una “cartiera” interposta tra l’acquirente e il fornitore tedesco [OSCURATO:PERSONA]; la CTP accoglieva parzialmente il ricorso, da un lato ritenendo che la ricorrente, stante il pagamento in contanti dei veicoli, non potesse non essere a conoscenza della frode (e dunque disconoscendo la detrazione dell’IVA), e dall’altro comunque riconoscendo (sia pure in misura inferiore) i costi oggetto della deduzione; propose appellola CVR, rilevando, da un lato, che non era stato dimostrato dall’Agenzia delle Entrate che il venditore delle vetture fosse soggetto diverso da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (mentre era risultato provato che le stesse erano state rivendute dalla ricorrente) , e , dall’altro, che il giudice di primo grado aveva arbitrariamente sindacato la percentuale di “ricarico” applicata nel caso di specie dallaricorrente medesima (rifacendosi a quella media del settore); la CTR rigettò l’appello, ritenendo che l’Amministrazione avesse fornito sufficienti elementi di prova circa la natura di “cartiera” della [OSCURATO:PERSONA], dal momento che questa non aveva posto in essere gli adempimenti fiscali, e che i pagamenti delle autovetture erano avvenuti in contanti, “in violazione della normativa antiriciclaggio”; quanto alla legittimità dell’accertamento “ induttivo ” , la CTR affermò che nessuna censura poteva muoversi all’operato dell’U fficio, che aveva potuto accertare l’inattendibilità delle scritture contabili sulla base “dell’omessa produzione dei mastrini di conto; dell’assenza delle distinte analitiche delle rimanenze; e della mancata compilazione del registro di carico e scarico degli autoveicoli constatati in sede di verifica; nonché sulla base dell’accertata esistenza degli avvenuti pagamenti in contanti” (pag. 4 della sentenza impugnata); avverso tale sentenza la CVR ha proposto ricorso per cassazione sulla base di tre motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso, mentre la ricorrente ha depositato memoria exart. 380- bis.1 c.p.c.; Considerato che: con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 42 d.p.r. n. 600/1973, essendo stato sottoscritto l’avviso di accertamento da soggetto privo della qualifica di dirigente; con il secondo motivo, la ricorrente censura laviolazione degli artt. 132, comma 4, c.p.c.; 118 disp att. c.p.c.; 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992 e 112 c.p.c.; nonché degli artt. 2729 e 2697 c.c. e 54 d.p.r. n. 633/1972, per avere desunto la consapevolezza della frode carosello, in capo alla società ricorrente, da circostanze di fatto non provviste dei caratteri di cui all’art. 2729 c.c., mancando “totalmente la motivazione in ordine alle ragioni per le quali gli indizi forniti dall’Amministrazione siano stati ritenuti gravi, precisi e concordanti, tali da fondare quella prova presuntiva richiesta dalla legge per la dimostrazione della simulazione assoluta dell’operazione contestata” (pag. 18 del ricorso); il terzo motivo, infine, si incentra sullaviolazione dell’art. 109 d.p.r. n. 917/1986 e 8 d.l. n. 16/2012, per avere la CTR escluso la (totale) deducibilità dei costi effettivamente sostenuti dalla ricorrente, in contrasto con il disposto del suddetto art. 8 (nella parte in cui, sostituendo l’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537/1993, dispone che “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazionidi servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti oattività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio aisensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dellostesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale”); il primo motivo è infondato alla luce di Cass., 9/11/2015, n. 22810, alla cui stregua, “in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gliavvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012” (conforme, di recente, Cass., 26/02/2020, n. 5177); il secondo motivo è parimenti infondato, posto che il giudice di merito ha esplicitato gli elementi dai quali ha inteso indurre la conoscibilità della frode carosello da parte della ricorrente (si veda, in particolare, il riferimento - a pag. 3 - al mancato adempimento agli obblighi fiscali previsti dalla legge e al pagamento in contanti delle fatture), di modo che la censura in esame finisce per ridursi all’inammissibile contrapposizione di una valutazione di merito delle risultanze istruttorie (con riguardo alla quale possono richiamarsi, in ordine all’art. 2697 c.c., Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 17313 -secondo cui “la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. la motivazione è certamente sussistente” -, e, con riguardo all’art. 2729 c.c., Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 35314, la quale, in motivazione ha affermato che, “sebbene l’applicazione di presunzioni, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, non possa sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (su contenuti e limiti di tale controllo, v. Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez. un. n. 1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022), la critica sfugge al concetto di falsa applicazione quando, come nel caso di specie, si concreta in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti, e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestioe si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018)”); il terzo motivo è, invece, fondato e merita accoglimento; la giurisprudenza di questa Corte in ordine all’art. 14, comma 4- bis, della l. n. 537/1993 (nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16/2012, conv. dalla l. n. 44/2012, retroattivamente applicabile in forza del comma 3 del citato art. 8) è consolidata nell’affermare che, in forza di tale disposizione, “l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità” (in tal senso, da ultimo, Cass., n. 11020/2022, ma si vedano anche, ex multis, Cass., n. 8480/2022; Cass., n. 27566/2018; Cass., n. 25249/2016; Cass., n. 24426/2013); nel caso di specie, premesso che dal complessivo tenore della pronuncia impugnata si evince come le operazioni commerciali in discorso siano state ritenute (solo) soggettivamente inesistenti (dal momento che si fa riferimento all’effettiva cessione, da parte della [OSCURATO:PERSONA] degli autoveicoli, e alle relative modalità di pagamento da parte della società ricorrente), il giudice di merito non fornisce un’adeguata motivazione circa la(eventuale) carenza dei presupposti dell’effettività, inerenza, competenza e certezza dei costi, suscettibile di fondarne il mancato riconoscimento, ai fini che in questa sede occupano, avallando il ragionamento del giudice di prime cure, che, fondandosi sulla ricostruzione “induttiva” dei ricavi, non si mostra coerente con la fattispecie concreta rilevante; P.Q.M. Accoglie il terzo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diver