Cassazione n. 26705/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3617/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 2; -- ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 82/32/13, depositata il 13 giugno 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 67/2/12 della Commissione tributaria provinciale di Lecco che ne aveva respinto il ricorso contro l'avviso di accertamento per II.DD. ed IVA 2004. La CTR, nella parte che qui rileva, osservava in particolare che: -era infondata l'eccezione -devoluta con il gravame- di invalidità dell'atto impositivo impugnato per decadenza dell'Ente impositore causata dal decorso del termine previsto dall'art. 57, dPR 633/1972, trattandosi di fattispecie concreta correlata ad un procedimento penale tributario e quindi essendo detto termine raddoppiato; -era infondata l'eccezione -devoluta con il gravame- di invalidità dell'atto impositivo impugnato per incompetenza della DRE lombardia, non avendo tale ufficio preso parte alle attività di verifica ed accertamento, ma essendosi limitata a segnalare all'Agenzia delle entrate, ufficio locale di Lecco le risultanze del PVC della GdF; -era altresì infondata l'eccezione -devoluta con il gravame- di violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, non sussistendone il relativo obbligo da parte dell'Ente impositore; -non aveva rilievo nel caso di specie il c.d. "scudo fiscale" (art. 13 bis, dl 78/2009) del quale pacificamente il contribuente si era avvalso, non avendo la verifica fiscale riguardato somme detenute all'estero, bensì la detrazione IVA/deduzione di costi afferenti ad operazioni commerciali inesistenti; -l'eccezione relativa alla deducibiiità di detti costi doveva considerarsi tardiva, in quanto sollevata soltanto in appello, e dunque inammissibile, ma in ogni caso infondata, in assenza di documentazione contabile adeguata che i costi medesimi asseverasse. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contribuente deducendo sei motivi. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate. Considerato che: Con il primo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- il ricorrente denuncia la violazione/falsa applicazione dell'art. 57, dPR 633/1972, poiché la CTR ha affermato la sussistenza dei presupposti di applicabilità del "raddoppio" del termine decadenziale da tale disposizione legislativa previsto. La censura è infondata. Fermo ed insindacabile l'accertamento in fatto del giudice tributario di appello in ordine alla corrispondenza dei fatti oggetto del presente giudizio con quello del parallelo giudizio penale, in diritto è sufficiente ribadire i -consolidati- principi di diritto che: -«In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art.331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011» (Cass. n. 11171 del 30/05/2016); -«In tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile "ratione temporis", rileva unicamente la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento e nonostante l'eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, atteso il regime di "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario» (Cass. n. 9322 del 11/04/2017). Con il secondo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- il ricorrente lamenta motivazione illogica ed insufficiente della sentenza impugnata in ordine alla questione oggetto del primo mezzo. La censura è inammissibile. Anzitutto trattasi di mezzo non proponibile ex art. 348 ter, cod. proc. civ. a causa di "doppia conforme" nei gradi di merito. In ogni caso la critica è formulata secondo la previgente formulazione del parametro prescelto e quindi anche sotto tale profilo è inammissibile. Con il terzo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- il ricorrente lamenta l'illogicità e l'insufficienza della motivazione della sentenza impugnata in ordine alla sua eccezione di invalidità dell'avviso di accertamento impugnato per incompetenza della DRE Lombardia. La censura è inammissibile per più profili. Anzitutto, come per il secondo mezzo, ne va rilevata la non proponibilità ex art. 348 ter, cod. proc. civ a causa di "doppia conforme" nei gradi di merito e, in ogni caso, poichè la critica è formulata secondo la previgente formulazione del parametro prescelto. Per altro verso, consistendo in una richiesta di rivalutazione del fatto -accertato insindacabilmente dal giudice tributario di appello- circa il ruolo della DRE lombarda, che si è affermato limitato alla segnalazione della verifica della GdF all'Agenzia delle entrate, ufficio locale di Lecco.Con il quarto motivo -ex art. 360, primo comma, nn. 5-3, cod. proc. civ.- il ricorrente, anche riprendendo gli argomenti sviluppati nella parte conclusiva del primo motivo, si duole di motivazione illogica ed insufficiente in ordine alla eccepita violazione dell'art. 12, comma 7, legge 212/2000, poiché la CTR ha negato la fondatezza della correlativa eccezione devoluta in appello. La censura è inammissibile e comunque infondata. I profili di inammissibilità sono gli stessi rilevati relativamente al secondo ed al terzo mezzo, per quanto riguarda il dedotto vizio motivazionale. In relazione alla denunciata violazione di legge, trattandosi pacificamente di accertamento c.d. "a tavolino", basti ribadire che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito» (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 - 01). Pur essendo implicata nel caso di specie anche VIVA (imposta armonizzata), il ricorrente nemmeno indica quali sarebbero state le allegazioni difensive che avrebbero potuto fare esitare in modo diverso l'attività di verifica, qualora si fosse instaurato il contraddittorio endoprocedimentale. Con il quinto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- il ricorrente denuncia la violazione/falsa applicazione dell'art. 13 bis, di 78/2009, poiché la CTR ha ritenuto irrilevante nel caso di specie la circostanza che egli si fosse avvalso del c.d. "scudo fiscale" dall'evocata disposizione legislativa. La censura è infondata. Va ribadito che «In materia di "scudo fiscale", l'effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria, come regolato dall'art. 14, comma 1, lett. a), del d.l. n. 350 del 2001, conv. con modi?. dalla legge n. 409 del 2001, deve escludersi che importi una limitazione oggettiva - la quale si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l'importo di cui alla dichiarazione riservata possa rappresentare una sorta di franchigia opponibile, sino a concorrenza, dal contribuente all'amministrazione finanziaria, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato - poiché la limitazione normativa agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati e, pertanto, il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio, attraverso la dimostrazione dell'astratta riconducibilità delle somme rientrate proprio al reddito contestato, il cui onere è posto a carico del contribuente» (Sez. 5 - , Sentenza n. 38722 del 06/12/2021, Rv. 663099 - 01). Nel caso di specie il contribuente non ha per nulla assolto all'onere di provare la diretta riferibilità delle somme "scudate" con le riprese fiscali in oggetto e quindi il mezzo risulta palesemente privo di fondamento. Con il sesto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- il ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione dell'art. 57, comma 1, d.lgs 546/1992 e conseguentemente dell'art. 14, comma 4 bis, legge 537/1993, poiché la CTR ha dichiarato nuova e quindi inammissibile l'eccezione relativa alla deducibilità dei costi da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, così violando la prima disposizione legislativa evocata e conseguentemente la seconda. La censura è infondata. Questa Corte ha affermato il principio di diritto, che il Collegio senz'altro condivide, secondo il quale «In materia di deducibilità dei costi d'impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia» (Cass., n. 33915 del 19/12/2019, Rv. 656602 - 01). Ne consegue che, se effettivamente deve affermarsi erronea la sentenza impugnata laddove afferma l'inammissibilità, per novità, dell'eccezione de qua (cfr., tra le molte, Cass., n, 17788 del 06/07/2018, Rv. 649801 - 01), vi è tuttavia da osservare che la stessa CTR non si è limitata a rilevare tale questione di rito, ma nel merito ha comunque accertato che manca la -necessaria- condizione di applicabilità del novum normativo eccepito con il gravame ossia che i costi de quibus abbiano un ancorchè minimo supporto probatorio documentale, sì da poterli affermare relativi ad operazioni economiche reali e quindi deducibili quali componenti negative di reddito. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.100 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a q