Cassazione n. 12857/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.33 presso lo studio dell'Avv.[OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende, per procura in calce al ricorso. - ricorrente - contro AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12 presso gli uffici dell'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -contro ricorrente- avverso la sentenza n.8727/15/18 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il giorno 11 dicembre 2018. udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2022 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che con avviso di accertamento, relativo all'anno di imposta 2008, basato su indagini finanziarie, l'Agenzia delle entrate accertò nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] somme accreditate non giustificate con conseguente maggiore IRPEF. La verifica trasse origine dalla circostanza che il Ladaga era stato amministratore delegato dal 10.11.2000 al 25.10.2010 della GESCONET soc.cons.per azioni nei cui confronti era stata accertata, per i periodi di imposta 2006-2009, un'evasione IVA, mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti emesse da società amministrate di fatto dallo stesso Ladaga. Il ricorso, proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l'atto impositivo, venne rigettato dall'adita Commissione tributaria provinciale e la decisione è stata confermata, con rigetto dell'appello, dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe. In particolare, il Giudice di appello ha ritenuto che non si fosse verificata la decadenza dal potere impositivo, essendo applicabile il raddoppio dei termini come previsto dall'art.43 del d.P.R. n.600 del 1973, e che la mancanza dell'autorizzazione a procedere alle indagini finanziarie non fosse preclusiva dell'utilizzabilità degli atti di indagini penali ai fini dell'accertamento tributario. Nel merito, ribadiva la presunzione in favore dell'Ufficio prevista dall'art.32 del d.P.R. n.600 del 1973 e riteneva l'atto impositivo sufficientemente motivato in quanto riproducente il contenuto essenziale degli atti nello stesso richiamati. Infine, riteneva che la dedotta riconducibilità dei conti correnti e delle movimentazioni ivi dettagliate alla Società e non già alla persona fisica del contribuente era rimasta indimostrata.Avverso la sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto, affidandosi a sei motivi, ricorso cui resiste, con controricorso, l'Agenzia delle entrate. Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell'art.380 bis-1 cod.proc.civ., in camera di consiglio in prossimità della quale il P.G. ha depositato nota di conclusioni, chiedendo il rigetto del ricorso, e il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1.il primo motivo, con cui il ricorrente deduce la violazione di plurime disposizioni di legge per avere la C.T.R. ritenuto applicabile l'istituto del raddoppio dei termini, è infondato. Costituisce, ormai, ius receptum che: «In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario. (v.Cass. 28/04/2021 n.11156; Cass. 02/07/2020, n. 13481).» Si è anche precisato che detti termini - ex artt. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973, per l'IRPEF- sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 (ed è il caso in esame), incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2, del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ex art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997 già notificati, dimostrando un favor del legiilatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112, Cost. (Cass.19/12/2019, n. 33793; 14/05/2018, n. 11620). Infine, Cass. n. 36474 del 24/11/2021 ha statuito che <<In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis", può operare anche se la notizia di reato è emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza. Infatti, per la Corte costituzionale (Corte cost., 25 luglio 2011, n. 247) i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, cioè ove sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari, senza che all'Amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. I termini raddoppiati, quindi, non si innestano su quelli brevi, in base ad una scelta discrezionale degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. 74/2000. Non può dunque farsi riferimento alla riapertura o alla proroga di termini scaduti, né alla reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, poiché i termini brevi e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono i diversi termini di accertamento. Pertanto, mentre i termini brevi di cui ai primi due commi dell'art. 57 d.P.R. 633/1972 operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale di reati, i termini raddoppiati di cui al terzo comma dell'art. 57 operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali vi è l'obbligo di denuncia. Inoltre, il comma 26 dell'art. 37 del d.l. 223 del 2006 non prevede una riapertura di termini di accertamento già scaduti, ma risolve solo una questione di successione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina sostanziale. La norma prevede che "le disposizioni di cui è commi....25 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma [...] dell'art. 57 del d.P.R. 633/72". In tal modo, dunque, non viene retroattivamente riaperto un termine già scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si applica alle violazioni tributarie per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse già decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore. Pertanto, il raddoppio del termine, costituendo un termine del tutto slegato dai termini ordinari di accertamento -perché opera in via automatica al verificarsi del presupposto della sussistenza di illeciti penali, anche per consentire al giudice tributario di utilizzare elementi istruttori delle indagini penali nel frattempo espletate- può operare anche se la notizia di reato è emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza. Nel caso in esame, inoltre, la sussistenza dell'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. emergeva, non solo dalla produzione nel giudizio di appello della informativa di reato redatta dalla Guardia di Finanza e presentata presso la Procura della Repubblica, ma anche dagli elementi di fatto, contenuti nell'avviso di accertamento prospettante una totale evasione di imposta.Il giudice tributario, del resto, deve limitarsi a controllare, se è richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione, però, che il correlativo tema di prova - e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario- è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato (Cass., sez. 6-5, 15 aprile 2021, n. 9958). Si è, dunque, affermato che, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11156; Cass., sez. 5, 2 luglio 2020, n. 13481). I termini per l'emissione dell'avviso di accertamento, allora, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva (Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11156). 2. Con il secondo motivo di ricorso -rubricato:vio/azione e falsa applicazione dell'art.32, comma 1. n.7) del d.P.R. n.600 del 1973 in relazione all'art.360, comma 1, n.3 c.p.c.: sulla mancata esibizione e produzione dell'autorizzazione a procedere alle indagini finanziarie- si lamenta come la C.T.R. abbia applicato erroneamente una norma (art.33 del d.P.R. n.600 del 1973) al posto di quella effettivamente applicabile all'accertamento in esame (ovvero l'art.32, comma settimo, stesso d.P.R.) e si deduce come l'assenza della prescritta autorizzazione alle indagini finanziarie comporti la nullità dell'avviso di accertamento.2.1. La censura è, in parte inammissibile, in parte infondata. E' inammissibile, per la novità della questione dedotta, laddove nei gradi di merito il ricorrente ha sempre lamentato non l'esistenza dell'autorizzazione ma la sua mancata allegazione all'avviso di accertamento. E' infondata alla luce dell'orientamento consolidato in materia secondo cui (v. in motivazione Cass. 27-07-2021, n. 21493) la disposizione in commento subordina la legittimità delle indagini bancarie e delle relative risultanze all'esistenza dell'autorizzazione e non anche alla relativa esibizione all'interessato e che eventuali illegittimità, nell'ambito del procedimento amministrativo di accertamento, diventano censurabili davanti al giudice tributario a condizione che, traducendosi in un concreto pregiudizio per il contribuente, vengano ad inficiare il risultato finale del procedimento e, quindi, l'accertamento medesimo (cfr., Cass., 26 settembre 2014, n. 20420, Cass., 21 luglio 2009, n. 16874, richiamate dalla ricorrente; Id. Cass., 15 giugno 2007, n. 14023). Tale orientamento (ribadito, di recente dalle pronunce di questa Sezione del 10 febbraio e 14 luglio 2017, rispettivamente, nn. 3628 e 17457, del 28 maggio 2018 n. 13353 e del 20 ottobre 2020 n. 22754), risulta maggiormente coerente non solo con la sequenza procedimentale prevista dalla disposizione in parola, che subordina la presentazione della richiesta al parere del dirigente ma soprattutto con l'interesse del privato alla legittimità del provvedimento amministrativo, così come richiede, in via generale, la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21 -octìes. Come evidenziato dalle pronunce richiamate, va considerato, altresì, che "In materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento di per sé, l'inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio" (Cass. 16 dicembre 2011, n. 27149; id. Cass. nn. 13353 del 2018 e 22754 del 2020)». 3. Con il terzo motivo, il ricorrente denuncia la sentenza impugnata di nullità per omessa pronuncia in violazione degli artt. 112 cod.proc.civ. e 32, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4 cod.proc.civ., e, con il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, 12, comma settimo, della legge n.212 del 2000 e 24 della legge n. 4 del 1929, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3 cod.proc.civ. In sintesi, il ricorrente lamenta che la C.T.R. non abbia pronunciato sulla specifica eccezione relativa alla mancata attivazione del contraddittorio preventivo rispetto all'emanazione dell'avviso di accertamento e che abbia erroneamente ritenuto non fosse necessaria la consegna di un processo verbale. 4.Le censure, connesse, possono trattarsi congiuntamente e sono infondate. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte (v., tra le altre di recente, Cass.n. 2151 del 29/01/2021)) a integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità, pur in assenza di una specifica argomentazione. Nel caso in esame, il Giudice di appello ha implicitamente rigettato la relativa deduzione statuendo espressamente che 11 giudice di prime cure ha fatto corretta applicazione della normativa di cui all'art.32 del d.P.R. n.600 del 1973. 4.1. In ogni caso, come rilevato anche dal P.G., secondo quanto emerge dal ricorso e dalla stessa sentenza impugnata, non risulta, e comunque non è stato dedotto dal ricorrente, che l'accertamento controverso verta in materia di i.v.a.; né che esso sia stato emesso in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente. Pertanto, va ricordato che, come codesta Corte ha già chiarito, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste, in generale, per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti in materia di contributi non "armonizzati" - quale l'Irpef, della quale si discute nel caso di specie- ed assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino (cfr. Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823). Con riferimento all'avviso d'accertamento sub iudice, la normativa nazionale non imponeva, a pena di nullità, il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente. Infatti, l'invito al contraddittorio previsto dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma f, n. 2, costituisce uno dei poteri istruttori esercitabili dall'Ufficio in via generale, anche per richiedere spiegazioni in ordine ai dati desumibili dalla documentazione bancaria acquisita ai sensi dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 7 e, in quanto passaggio procedimentale facoltativo, non integra una ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente destinatario degli accertamenti bancari, che sia specificamente previsto dalla legge a pena di illegittimità della successiva emissione dell'atto impositivo (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n.5135, in motivazione). 5. Con il quinto motivo di ricorso si deduce la violazione ad opera della C.T.R. dell'art.32 del d.P.R. n.600 del 1973 e 2697 cod.civ. In sintesi, il ricorrente, premesso di avere depositato, unitamente alle memorie depositate innanzi alla C.T.R., documentazione bancaria dalla quale era evincibile che due conti correnti in essere presso la [OSCURATO:PERSONA] del lavoro non erano allo stesso riferibili, censura la sentenza impugnata per avere ritenuto assolto l'onere probatorio a carico dell'Ufficio, anche con riferimento a conti correnti intestati a terzi, sulla base dell'argomentazione per cui all'Amministrazione finanziaria sarebbe sufficiente elevare una contestazione ai sensi dell'art.32 d.P.R. n.600 del 1973 per invertire l'onere probatorio in capo al contribuente. 6.11 medesimo capo di sentenza viene censurato con il sesto motivo rubricato: Nullità della sentenza per violazione dell'art.36, comma 2, n.4 del D.Igs. 546 del 1992 e dell'art.132, comma 2, n.4 c.p.c., in relazione all'art.360, comma 1, n.4). c.p.c. nonché dell'art.111 della Costituzione: omessa motivazione sui riscontri analitici presentati dal contribuente. Il ricorrente, premesso di avere fornito nel giudizio di appello, riscontri analitici delle transazioni bancarie, censura la C.T.R. per avere reso, con riferimento al quinto motivo di appello, una motivazione meramente apparente, affidata a clausole di stile e priva di un'effettiva analisi delle osservazioni presentate dal contribuente. 7.Le dA censure, connesse, possono trattarsi congiuntamente e sono infondate. 7.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di codesta Corte in tema di poteri di accertamento degli uffici finanziari sia il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, riguardo alle imposte sui redditi, che il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, riguardo all'TVA autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente (Cass. 7.12.2021, n. 38764). Ipotesi, questa, come rilevato anche dal P.G., non implausibilmente ravvisata nella fattispecie, posto che il contribuente è stato amministratore dal 10 novembre 2000 al 25 ottobre 2010 della Gesconet i cui conti correnti sono stati utilizzati ai fini dell'accertamento finanziano contestato. Infatti, la presenza di elementi sintomatici (quali il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiarazione, l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili e, soprattutto, la mancata giustificazione delle movimentazioni bancarie) consente di non limitare l'accertamento fiscale bancario ai conti bancari o postali o ai libretti di deposito intestati al titolare dell'azienda individuale o alla società, ma di estenderlo anche a quelli intestati a terzi (Cass. 9.02.2022, n.4235). Né in tal guisa la CTR è incorsa in una violazione del divieto di doppia presunzione, atteso l'insegnamento di codesta Corte per cui "in tema di accertamenti fondati sulle risultanze delle indagini sui conti correnti bancari, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, l'onere del contribuente di giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua disposizione non viola il principio praesumptum de praesumpto non admittitur, sia perché tale principio è, in realtà, inesistente, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 C.C., né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento, sia perché, anche qualora lo si volesse considerare esistente, esso atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un'altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale, sicché non ricorrerebbe nel caso di specie" (Cass. nn. 15003 del 2017; 20748 del 2019). 7.2 La sentenza impugnata appare rispettosa dei principi sopra enunciati onde va esente da censura dovendosene anche escludere la nullità per la dedotta apparenza della motivazione. Va, all'uopo rammentato che la riformulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1° n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione" (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n.8053). 7.3.Ciò posto, nel caso di specie, il capo di sentenza impugnata consente di enucleare la ratio decidendi, posta a base della decisione adottata, la quale è chiaramente identificabile, risultando adeguatamente illustrate, in relazione ai plurimi profili di censura fatti valere, le ragioni che i giudici di appello hanno posto a base del decisum. Com'è chiarito nel controricorso (nel quale, tra l'altro, si rileva che la prova a contrario fornita dal contribuente si limitava a fogli excell da lui stesso redatti ), la C.T.R. ha pienamente soddisfatto tale onere motivazionale, rendendo non sindacabile sotto tale profilo la sentenza qui impugnata. 8.In conclusione il ricorso va rigettato, con condanna del ricorrente alla refusione in favore dell'Agenzia delle entrate delle spese nella misura liquidata come in dispositivo, P.Q.M. Rigetta il ricorso.Condanna il ricorrente alla refusione in favore dell'Agenzia delle entrate delle spese liquidate in complessivi euro 10.000 (diecimila) oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art.13, comma 1-quateridel d.P.R.n.115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore impo