Cassazione n. 21814/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.11703/2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n.9 presso l'avv. [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa, dall'Avvocatura Generale de lo Stato, presso i cui uffici domicilia, in Roma alla via dei Portoghesi n.12. -ricorrente incidentale - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 2103/5/14 depositata in data 5 novembre 2014 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. con atto notificato il 30 aprile 2015, [OSCURATO:PERSONA] ricorre con due motivi avverso l'Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana n. 2103/5/14 depositata in data 5 novembre 2014 e non notificata, che ha parzialmente accolto l'appello del contribuente, in controversia avente ad oggetto l'impugnativa dell'avviso di accertamento sintetico del maggior reddito in capo al contribuente per l'anno di imposta 2006; 2. con la sentenza impugnata la C.t.r. riteneva che dall'avviso di accertamento dovessero essere decurtati gli incrementi patrimoniali del 2009, in applicazione dell'art. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010 n.78; 3. con atto notificato il 5 maggio 2015, anche l'Agenzia delle entrate proponeva ricorso avverso la medesima sentenza, affidato ad un unico motivo; 4. i ricorsi sono stati fissati per la camera di consiglio del 12 luglio 2021, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; le parti hanno depositato memorie; a seguito di rinvio a nuovo ruolo per consentire al contribuente di provvedere alla notificazione dell'elenco dei documenti depositati alla difesa erariale, il ricorso è stato nuovamente fissato per la camera di consiglio del 21 giugno 2022; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. preliminarmente, deve rilevarsi che i due ricorsi, che costituiscono impugnazione della medesima sentenza, sono confluiti in un unico fascicolo e non è necessario disporne la riunione; r.g. n.11703/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pertanto, in base alla priorità della notifica, il ricorso del contribuente deve intendersi quale principale ed il ricorso dell'Agenzia delle entrate quale incidentale; invero, la proposizione di plurime impugnazioni per cassazione avverso una stessa sentenza implica che ognuna di quelle successive alla prima si converta, indipendentemente dalla forma assunta ed ancorché promossa con atto a sé stante, in ricorso incidentale; 1.2. il contribuente, con la memoria depositata .telematicamente, ha chiesto dichiararsi l'estinzione del giudizio, essendo cessata la materia del contendere per l'intervenuta definizione agevolata dei carichi affidati all'Agenzia delle entrate riscossione indicati nella cartella di pagamento conseguente all'avviso di accertamento, la cui impugnazione è oggetto del presente giudizio; invero, il contribuente deduce che, con comunicazione del 21 novembre 2014, la stessa [OSCURATO:SOCIETA]. gli aveva comunicato che l'amministrazione finanziaria aveva provveduto ad emettere provvedimento di sgravio parziale di quanto dovuto a titolo di Irpef per l'anno di imposta 2006; inoltre, il contribuente riporta di aver pagato le rate previste dall'Agenzia delle entrate riscossione a seguito dell'istanza di definizione agevolata, presentata ai sensi dell'art.1, comma 4, d.l. n. 148/2017, convertito con modificazioni dalla legge n. 172/2017, per una serie di cartelle esattoriali, tra cui anche quella conseguente all'avviso di accertamento oggetto di causa e successiva allo sgravio; sostiene, invece, l'Agenzia delle entrate che il provvedimento di sgravio sia dovuto al parziale accoglimento dell'appello del contribuente; pertanto, secondo l'Agenzia delle entrate, resterebbero "pendenti" le ulteriori somme (imposte e sanzioni) non ancora affidate all'agente r.g. n.11703/2015 3 Cons. est. \ndreina Giulcepietro della riscossione, che eventualmente potrebbero risultare dovute sulla base della decisione finale della Cassazione; ciò in quanto, secondo l'Agenzia delle entrate, l'adesione alla rottamazione, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.l. n. 193/2016, per una sola fase della riscossione frazionata relativa al procedimento, non comporterebbe l'estinzione del giudizio, che proseguirebbe per la parte non definita ai fini della verifica degli importi dovuti sulla base del decisum definitivo, come chiarito al paragrafo 6 della circolare n. 2/E dell'8 marzo 2017; 1.3. sul punto occorre rilevare che con la circolare n. 2/E dell'8 marzo 2017, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti per la corretta applicazione della disciplina relativa ai propri carichi oggetto di giudizio; in particolare, secondo l'Agenzia delle entrate, possono essere rottamati anche i carichi per i quali sia in corso un giudizio (rispetto ai quali, peraltro, il debitore, nel presentare la dichiarazione di adesione alla definizione agevolata, assume l'impegno a rinunciare al giudizio stesso); al di là dell'impegno formalmente assunto dal contribuente, dal punto di vista sostanziale rileva il perfezionamento della definizione, che determina, rispetto ai giudizi in corso, la cessazione della materia del contendere (qualora il carico definito riguardi l'intera pretesa oggetto di controversia), con conseguente estinzione del giudizio; tuttavia, qualora il carico affidato all'agente della riscossione non rechi l'intera pretesa tributaria, e, quindi, la definizione agevolata abbia riguardato (e si sia perfezionata) solo (per) una parte del debito del contribuente, persiste l'interesse alla decisione nel merito della lite (si pensi, ad esempio, alle ipotesi di riscossione frazionata nella misura dei 2/3 a seguito della soccombenza del ricorrente nel giudizio di primo grado e a quella di soccombenza parziale); r.g. n.11703/2015 4 cons. est. _kridreina Cnudicepictro 1.4. nel caso di specie, il contribuente, a fronte della precisazione dell'Agenzia delle entrate, secondo cui la riduzione dell'importo era dovuto al parziale accoglimento dell'appello del contribuente, non ha chiarito a che titolo sia avvenuto lo sgravio parziale in corso di giudizio, né dal provvedimento di sgravio si evincono le motivazioni dello stesso; in caso di controversia pendente in Cassazione a seguito di impugnazione, da parte dell'ufficio e del contribuente, della sentenza della Commissione tributaria regionale di parziale annullamento (come nella specie) dell'avviso di accertamento, la riscossione provvisoria, ai sensi della lett. c) del comma 2 dell'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 e del comma 1 dell'art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997, è pari all'intero importo di tributi, sanzioni e interessi determinati nella sentenza; occorre precisare che la definizione di cui all'art. 6, comma 2, del d.l. n. 193/2016 riguarda i giudizi sulle cartelle e non sugli avvisi accertamento presupposti (Cass. Sez. 6, Ordinanza n. 24083 del 03/10/2018, Rv. 650607 - 01); "l'impegno a rinunciare ai giudizi pendenti aventi ad oggetto i carichi" rimanda alla circolare 8/03/2017 n.2E, che, in vista della scadenza del 31 marzo, entro la quale doveva essere presentata all'agente della riscossione l'apposita istanza con la quale il debitore chiedeva di fruire della c.d. rottamazione delle cartelle di cui all'art. 6 del DL 193/2016, ha fornito alcuni chiarimenti, tra i quali che per singolo carico iscritto a ruolo o affidato si deve intendere la singola partita di ruolo e non per questo l'avviso nella sua interezza; di conseguenza, quanto versato per rottamare le cartelle andrà scomputato sull'eventuale importo dovuto all'esito del giudizio sull'avviso di accertamento; pertanto, nella specie, in cui il provvedimento di sgravio è stato assunto dopo la sentenza di appello, depositata il 5 novembre 2014, di parziale accoglimento della domanda del contribuente, deve ritenersi r.g. n.11703/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che il carico affidato all'Agente della riscossione non rechi l'intera pretesa tributaria e che persista l'interesse alla decisione nel merito della lite per la parte residua, non coperta dalla definizione agevolata; 2.1. passando, dunque, all'esame dei motivi di ricorso principale, con il primo motivo il contribuente denunzia la violazione degli artt. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010 n.78, conv. con modif. dalla I. 30 luglio 2010 n.122, 51 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, 5 d.lgs. 19 giugno 1997 n.218, 5, 6, 7, 12 I. 27 luglio 2000 n.212, 24 e 97 Cost., in relazione all'art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo il contribuente, l'avviso di accertamento sarebbe nullo perché l'ufficio non aveva attivato al procedura di accertamento con adesione prima della sua emissione; sostiene il contribuente che l'amministrazione finanziaria, prima di emettere un atto impositivo, sarebbe tenuta ad un generale obbligo di contraddittorio preventivo; 2.2. il motivo è infondato e va rigettato; come è stato rilevato da questa Corte, «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi armonizzati di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, per quelli non armonizzati, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico, in virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in I. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale»(Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11283 del r.g. n.11703/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], che fa riferimento alla sentenza delle SS.UU. n. 24823/2015); nella specie, è pacifico che si verte in ipotesi di accertamento sintetico notificato nel 2010, ma per l'anno d'imposta 2006, in relazione al quale non opera la modifica normativa di cui al d.l. 78/2010, convertito in 1.122/2010; invero, il d.l. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto (con l'art. 22, comma 1), con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche operano in relazione agli «accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non e' ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» e quindi la norma ha effetto dal periodo d'imposta 2009 (cfr. Cass.21041/2014; Cass. 22746/2015); non vi era, quindi, per l'anno di imposta oggetto di accertamento l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, introdotto con norma successiva; pertanto alcuna violazione di legge può imputarsi alla C.t.r., che ha ritenuto non sussistente tale obbligo; inoltre, deve rilevarsi che, nel caso in esame, risulta la circostanza, ammessa dallo stesso ricorrente, che l'ufficio aveva invitato il contribuente, con lettera raccomandata del 28/6/2010, per l'esame della sua posizione fiscale; 3.1. con il secondo motivo del ricorso principale, il contribuente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell'art.38 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e dell'art.2729 cod. civ., in relazione all'art.360, primo c:omma, nn.3 e 5, cod. proc. civ.; 3.2. il motivo è fondato e va accolto; invero, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali r.g. n.11703/2015 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] previsti dall'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. redditometri), il contribuente è ammesso alla prova contraria, che richiede la dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; in particolare, come chiarito da questa Corte, < <ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull'entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere. (La S.C., in applicazione del principio, ha annullato la decisione impugnata che aveva accolto il ricorso del contribuente limitandosi a prendere atto della disponibilità liquide derivanti dalla cessazione di due imprese riconducibili allo stesso, senza verificare l'effettivo transito di dette disponibilità su conti correnti a lui riferibili negli anni nei quali erano stati individuati gli incrementi patrimoniali posti a fondamento dell'accertamento)» (Cass. n. 29067/2018); tuttavia, questa Corte ha avuto modo di precisare che «nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici-induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione dell'obbligazione fiscale del soggetto passivo d'imposta costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all'inversione dell'onere della prova, che impone al contribuente l'allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell'inesistenza del maggior reddito attribuito dall'Ufficio, deve seguire, ove a quell'onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell'organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi r.g. n.117(13/2015 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa» (Cass. n. 21700/2020); nel caso di specie, il contribuente deduce di aver prodotto documentazione specifica a dimostrazione dell'assunto che le risorse necessarie per gli acquisti contestati costituivano reddito esente, in quanto legalmente escluso dalla formazione della base imponibile, poiché derivante, in parte, dal rimborso effettuato in favore del contribuente da parte di due società ( PAM s.r.I e [OSCURATO:SOCIETA] S.r,l) all'ordine delle quali il [OSCURATO:PERSONA] aveva effettuato, negli anni 2005\2006, finanziamenti in qualità di socio, e derivante in parte dal riscatto della polizza [OSCURATO:PERSONA]; l'Agenzia delle entrate, senza essere smentita dal contribuente, ha rilevato che, a seguito del contraddittorio procedimentale, ha riconosciuto una quota del 50 per cento del possesso dell'autovettura [OSCURATO:PERSONA] in capo alla moglie del contribuente ed ha scomputato dal totale degli importi patrimoniali indicati quello di 57.885,08 relativo al riscatto della polizza Vita; in ordine alle ulteriori somme, derivanti dal rimborso di finanziamenti soci e, secondo il contribuente, utilizzate per gli acquisti immobiliari del 2008 e 2009, il ricorrente ha prodotto documentazione ( estratto autentico libro giornale della società [OSCURATO:SOCIETA]. relativamente al finanziamento socio [OSCURATO:PERSONA], estratto autentico del libro giornale della società il [OSCURATO:SOCIETA]. relativamente al finanziamento socio [OSCURATO:PERSONA], copia contabile della [OSCURATO:PERSONA] relativamente al finanziamento del [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:SOCIETA] pari ad C 360.000,00, copia contabile della [OSCURATO:PERSONA] relativa al finanziamento socio [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:SOCIETA] pari ad C 102.652,00); il Sig. [OSCURATO:PERSONA] ha altresì allegato e prodotto matrice dell'assegno nr.0005152183 10 e relativo estratto di conto corrente della Socieà PAM s.r.I., dal quale risulta che la detta società ha rimborsato al Sig. [OSCURATO:PERSONA] la somma r.g. n.11703/2015 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di euro 250.000,00 proprio a mezzo del predetto assegno, posto all'incasso in data 29 aprile 2008, data in cui è stato stipulato il rogito, ed ancora, copia dell'assegno nr.0005154614 dell'importo di C 90.000,00 emesso dalla s.r.l. il [OSCURATO:SOCIETA], tenuta al rimborso del finanziamento eseguito in suo favore dal socio [OSCURATO:PERSONA], emesso direttamente in favore della [OSCURATO:PERSONA] quale venditrice dell'immobile di cui al rogito 30\6\2009 a cura del [OSCURATO:PERSONA], in cui si dà atto che il pagamento dell'immobile è avvenuto in parte con il predetto assegno) che non risulta in alcun modo esaminata dalla Commissione tributaria regionale; la C.t.r., quindi, è incorsa nella denunziata violazione di legge, omettendo la valutazione degli specifici elementi di prova contraria prodotti dal contribuente; 4.1. con l'unico motivo del ricorso incidentale, l'ufficio denunzia la violazione degli artt. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010 n.78, conv. con modif. dalla I. 30 luglio 2010 n.122, 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, in relazione all'art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo l'Agenzia, la C.t.r. avrebbe erroneamente escluso gli incrementi patrimoniali dell'anno 2009, applicando in via retroattiva il nuovo redditometro; 4.2. il motivo è fondato e va accolto; per quanto attiene all'aspetto relativo all'incremento della spesa patrimoniale, il "nuovo redditometro", per gli accertamenti dal 2009, prevede che «... La rettifica può basarsi su ogni spesa sostenuta dal contribuente nel periodo d'imposta »,mentre per il "vecchio redditometro", cioè per gli accertamenti sino al 2008, «... La spesa per incrementi patrimoniali si presume effettuata, per quote costanti, nell'anno in cui è stata sostenuta e nei quattro precedenti»; come si è già detto, il d.l. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto (con l'art. 22, comma 1), con specifica norma di diritto transitorio, che le r.g. n.117()3/2015 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] modifiche operano in relazione agli «accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non e' ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» e quindi la norma ha effetto dal periodo d'imposta 2009 (cfr.Cass.21041/2014;Cass. 22746/2015); in ragione di tale espressa previsione normativa, pertanto, nel sistema delineato dal decreto, non è presente una disposizione analoga a quella prevista dall'articolo 5, comma 3, ultimo periodo del D.M. 10 settembre 1992, il quale - nel far salvi gli accertamenti emanati sulla base del precedente D.M. 21 luglio 1983 - ha previsto che «Il contribuente può, tuttavia, chiedere, qualora l'accertamento non sia divenuto definitivo, che il reddito venga rideterminato sulla base dei criteri indicati nell'art. 3 del presente decreto»; al contrario, il nuovo decreto ribadisce che le disposizioni in esso contenute «si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009»; pertanto, deve escludersi un'applicazione retroattiva della nuova normativa ad anni di imposta precedenti al 2009 (m tal senso vedi anche la circolare dell'Agenzia delle entrate n.24 del :31/7/2013); né il fatto che, ai fini dell'accertamento sintetico, dal 2009 si applichino nuovi criteri per l'imputazione degli incrementi patrimoniali comporta necessariamente che, per le annualità precedenti, non si debba avere riguardo alla disciplina previgente, applicabile ratione temporis; anzi, come rilevato dalla difesa erariale, la tesi del contribuente, secondo cui gli incrementi patrimoniali del 2009 non potrebbero essere presi in considerazione per gli anni di imposta precedenti, renderebbe impossibile, per le annualità immediatamente anteriori al 2009, l'accertamento sintetico mediante l'applicazione dei precedenti parametri; r.g. n.11703/2015 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale interpretazione non trova ostacolo nella paventata duplicazione di imposta per l'anno 2009, comunque evitabile in sede di eventuale successivo accertamento per l'anno 2009; in conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla C.t.r. della Toscana, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte riunisce i ricorsi; accoglie, nei termini di cui in motivazione, il secondo motivo del ricorso prin