Cassazione n. 25237/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12605/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del [OSCURATO:PERSONA] GIULIAn. 42/ 02/ 2021 depositata i l 19/03/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha effettuato presso l’Ufficio delle Dogane di Trieste tre operazioni di importazione di oggetti di origine cinese: - dichiarazione di immissione in libera pratica registrata al n. 13754G (IM4) in data 18.2.2014 relativa a 830 cartoni di tazze in ceramica grès dichiarati alla voce tariffaria (VT) n. 6912003090 per un valore di € 12.433,18; - dichiarazione di immissione in libera pratica registrata al n. 46383A (IM4) in data 16.6.2014 relativa a 575 cartoni di oggetti ornamentali dichiarati alla VT n. 3926400000 per un valore di € 10.720,56, 150 cartoni di oggetti decorativi in grès dichiarati alla VT n. 6913909890 per un valore di € 5.121,38 e 206 cartoni di oggetti ornamentali in ceramica dichiarati alla VT n. 6912009090 per un valore di € 6.893,32; - dic hiarazione di immissione in libera pratica registrata al n. 61077C (IM4) del 8.8.2014 relativa a 1205 cartoni di tazze in ceramica dichiarati alla VT n. 6912009090 per un valore di € 18.594,07. 2. A seguito di controllo “a posteriori”, l’Ufficio ha emesso avviso di accertamento suppletivo e di rettifica prot. 21066/RU dd. 19.8.2015 e contestuale atto di irrogazione immediata di sanzioni prot. 21068 RU/AGT/AB dd. 19.8.2015, con i quali sono stati accertati maggiori diritti (dazio e IVA gravante sul dazio) per complessivi € 15.899,80 ed è stata irrogata –ex art. 303 D.P.R. 23 gennaio 1973 n. 43 –una sanzione complessiva di € 75.000,00. Tali provvedimenti si sono fondati sul processo verbale di revisione/rettifica dell’accertamento prot. 18540/RU dd. 17.7.2015, con cui è stato ritenuto che: -- le merci di cui alle dichiarazioni n. 13754G e 61077C, dichiarate rispettivamente alla VT 6912003090 e VT 6912009090 (vasellame non da cucina), andassero classificate rispettivamente alla VT 6912003010 e VT 6912009010 (vasellame da cucina, scontante un importante dazio antidumping); --parte della merce di cui alla dichiarazione n. 46383A (oggetti decorativi) andasse riclassificata alla VT 6912003010 (vasellame da cucina scontante un importante dazio antidumping). 3. Proposta impugnazione dalla contribuente, la CTP di Trieste, con sentenza n. 42/2017, depositata in data 14.2.2017 e notificata in data 18.5.2017, l’accoglieva, - da un lato, ritenendo che l’avviso di accertamento fosse affetto da un “grave difetto di motivazione”, riverberantesi sull’atto di irrogazione delle sanzioni, in quanto, “basandosi la rettifica su un riscontro meramente documentale, l’Ufficio avrebbe dovuto dare più compiuta e approfondita contezza delle ragioni per cui ha ritenuto che fosse erronea la classificazione delle merci nelle voci di tariffa doganale dichiarata dalla ricorrente e ciò anche in considerazione del fatto che una parte consistente della merce medesima era stata svincolata all’esito di controllo fisico, a seguito del quale era stata, per l’appunto, riconosciuta la sua conformità a quanto dichiarato”; - dall’altro lato, soggiungendo che priva di pregio era la circostanza che parte della merce fosse munita di nulla osta sanitario, poiché era verosimile e comprensibile che “la certificazione sanitaria [fosse] stata prudenzialmente richiesta per evitare soste della merce in dogana in considerazione della loro provenienza (Cina) e soprattutto spiacevoli conseguenze di carattere penale”. 4. La contribuente ha effettuato un’ulteriore operazione di importazione di oggetti in ceramica grès di origine cinese di cui alla dichiarazione di immissione in libera pratica registrata al n. 92644B (IM4) dd. 28.12.2015 relativa a n. 900 cartoni di oggetti ornamentali in grès dichiarati alla VT 6913909890 (statuette ed altri oggetti d’ornamento). L’Ufficio ha spiccato verbale di accertamento dd. 25.1.2016, riclassificando la merce importata alla VT 6912003010, quali “oggetti per il servizio da tavola in grès” e rideterminando i maggiori diritti dovuti in € 6.348,32. Alla rettifica ha fatto seguito atto di contestazione ed irrogazione della sanzione amministrativa, determinata in € 30.000,00, dd. 8.2.2016 prot. n. 3146/RU. 5. Proposta impugnazione dalla contribuente, la CTP di Trieste, con sentenza n. 43/2017, depositata in data 14.2.2017 e notificata in data 18.5.2017, l’accoglieva, con motivazione coincidente con quella della sentenza n. 42/2017. 6. Avverso entrambe le sentenze proponeva appello l’Agenzia delle Dogane. 6.1. La CTR, riunite le cause, con la sentenza in epigrafe, respingeva il gravame sulla base della seguente motivazione: Trattasi … della qualificazione ai fini doganali di manufatti che per le loro caratteristiche estrinseche potrebbero essere fungibili sia alla classificazione operata dalla ditta importatrice, sia alla classificazione identificata dalle Dogane. Infatti, è del tutto evidente che una tazza in grès (quale è la specie di prodotto oggetto dell'importazione qui discussa) potrebbe sicuramente essere idonea all’utilizzo come oggetto ornamentale o contenitore per i più svariati usi, sia quale utensile da cucina. Questo aspetto della vicenda è stato del tutto trascurato dall'Ufficio impositore … Sotto il detto profilo invece, pare che l’Ufficio abbia voluto provare la destinazione e, quindi, l'inquadramento delle “tazze” quali utensili da cucina, sulla scorta del n.o.s. - nulla osta sanitario - rilasciato dall'Ufficio di sanità marittima e comprovante - a suo dire - l'idoneità all'uso alimentare. Su questo punto a sua volta, la difesa della società importatrice ha fornito una spiegazione che può ritenersi plausibile e cioè quella concernente l'esigenza di non subire il rischio di lunghe soste in dogana. Di certo, secondo una valutazione dell'odierno Collegio, una tazza singola, non costituisce di per sé un servizio da tavola, ma anzi, proprio per le ragioni sopra esposte[,] è più probabile che in ragione delle riproduzioni coreografiche di cui […] è oggetto, serva a funzioni ornamentali o di mero supporto oggettistico. Chiariti questi presupposti e condividendo le ragioni articolate nella sentenza impugnata, appare evidente che la motivazione posta a base della diversa qualificazione merceologica sia del tutto carente, né dalla descrizione dei manufatti riportata negli atti impugnati si traggono elementi che inducano a ritenere esatta -in via assoluta - la qualificazione operata dalle Dogane. Questa conclusione risulta ulteriormente avvalorata dalla vicenda concernente il nulla osta sanitario, che esprime la limitatezza se non proprio la confusione in cui è caduto l'Ufficio fiscale. Infatti, l'idoneità all'uso alimentare di ogni manufatto introdotto nel territorio italiano è regolamentata da una serie di normative che vengono sintetizzate nella c.d. dichiarazione M.O.C.A. [… che …] deve essere resa […] dal produttore, nonché da ogni soggetto intermedio nella filiera di distribuzione, sino all'anello finale di cessione al consumatore. Dalla lettura della documentazione in atti non risulta alcuna dichiarazione concernente la destinazione delle tazze importate all'uso alimentare, di tal che l'inquadramento merceologico operato dalle Dogane si pone in aperto contrasto con tale deduzione, palesando i caratteri tipici dell'eccesso di potere. Nello stesso senso, il nulla osta sanitario rilasciato dall'Ufficio di sanità marittima e aerea - USMAF - risponde all'esigenza più immediata di attestare che le merci provenienti da paesi extra UE non siano nocive per la salute. Ed inoltre, per i materiali destinati ad entrare in contatto con gli alimenti, vige una tariffa specifica ex D.Lgs. 194 del 19.11.2008, che le Dogane avrebbero potuto facilmente constatare non attestandosi genericamente - come invece dichiarato - alla semplice constatazione del n.o.s. 7. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con cinque motivi. Resiste con controricorso la contribuente. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, letteralmente, si denuncia: “Violazione art. 112 c.p.c. che disciplina la corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato (art. 360 [n]. 3 c.p.c.). La CTR non poteva decidere in base a doglianza non sollevata in I grado e relativa alla presenza di documentazione di conformità sanitaria n.o.s. per la merce”. “La CTR ha […] chiamato in causa le dichiarazioni M.O.C.A. (Materiali ed Oggetti a Contatto con gli Alimenti), ritenendole del tutto diverse ed indipendenti rispetto ai n.o.s., e concludendo che l'assenza di tali dichiarazioni (‘Dalla documentazione in atti non risulta alcuna dichiarazione concernente la destinazione delle tazze importate all'uso alimentare’) rende l'inquadramento merceologico operato dalle dogane in aperto contrasto con la qualità di bene M.O.C.A. sostenuta dagli atti impositivi”; “la società ricorrente non ha mai fondato, nei propri atti di causa, l'eccepita assenza di motivazione della riclassificazione doganale sull'assenza della dichiarazione M.O.C.A.” Dal ricorso di primo grado appare “evidente come l'inidoneità del n.o.s. a fondare la motivazione degli atti impositivi fosse sostenuta da parte ricorrente non sulla base dell'assenza della dichiarazione M.O.C.A., ma sul fatto che il n.o.s. era stato richiesto e rilasciato non per provare la qualità di M.O.C.A. delle tazze in grès, ma per evitare possibili sostein dogana”. “Né la parte, né i giudici di primo grado si sono spinti fino a valutare come preclusiva alla riclassificazione doganale l'assenza della dichiarazione M.O.C.A.”. 1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. 1.2.1. Esso è inammissibile in quanto i riprodotti brevi stralci del ricorso introduttivo del giudizio non rendono conto dell’assunto secondo cui la contribuente non avrebbe mai evocato l’assenza della dichiarazione M.O.C.A. 1.2.2. Esso è manifestamente infondato in quanto l’argomento impingente sull’assenza della dichiarazione M.O.C.A., su cui si sofferma la CTR nella sentenza impugnata per sottolineare l’equivoco in cui è incorso l’Ufficio nel ritenere che il n.o.s. comprovasse l’attitudine alimentare delle importazioni, costituisce espressione di una valutazione giuridica della fattispecie concreta, al dichiarato cospetto di “una serie di normative” – esplicitamente citate – “che vengono sintetizzate nella c.d. dichiarazione M.O.C.A.”, la quale sola, proprio in applicazione di tali normative, se presente, avrebbe (secondo la CTR) svolto la funzione di attestare la “destinazione delle tazze importate all'uso alimentare”. Talché, vertendosi di una valutazione giuridica, non ricorre “ex se” alcuna ipotesi di ultrapetizione. 1.2.3. Fermo quanto precede, il motivo cade altresì in contraddizione con i successivi, tra cui in particolare il secondo, ove, come subito si dirà, si assume essere fatto decisivo discusso in causa tra le parti ma pretermesso dalla CTR che i n.o.s. citassero tra i documenti esaminati dalle competenti autorità ai fini del loro rilascio le dichiarazioni M.O.C.A.: ciò che “a fortiori” esclude il denunciato vizio di ultrapetizione. 2. Gli ulteriori quattro motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati, illustratie decisi congiuntamente. 3. Con il secondo motivo, letteralmente, si denuncia: “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360 [n]. 5 c.p.c.) per avere la CTR omesso di rilevare che i n.o.s., allegati alle fatture di importazione [e] prodotti come all. 1 2 3 della costituzione in I grado dell'Ufficio nel proc. 333/15, presupponevano una previa dichiarazione M.O.C.A.[,] dichiarazione M.O.C.A. che consente il contatto con alimenti”. 3.1. “La sentenza di appello ha omesso di rilevare che i nulla osta sanitari ( n.o.s.) citati dall'Ufficio, e prodotti nel corso del giudizio di I grado a corredo delle bollette di importazione[,] dichiaravano, come utilizzo richiesto, il ‘contatto con alimenti’ e citavano, tra idocumenti emanati ai fini dell'emissione degli stessi nulla osta, anche la ‘dichiarazione di conformità - materiali a contatto con alimenti’ (ovvero la dichiarazione M.O.C.A. di cuiparla la CTP, emessa ai sensi del Reg. CE 1935/2004 e del D.M. 1/2007, come da Circolare n. 32249 dell'11/10/2011 del Ministero della Salute). Tale omesso esame della dichiarazione n.o.s., laddove menziona il previo M.O.C.A., è omesso esame di fatto decisivo in quanto la dichiarazione M.O.C.A. fa transitare la merce dalla categoria Taric degli oggetti ornamentali a quella di tazze, contenitori di alimenti, soggetti a diverso dazio ex reg 412/13 UE della Commissione. Tale fatto, decisivo per il giudizio, era già stato oggetto di discussione tra le parti, avendo l'Ufficio rilevato nei propri atti di causa che i n.o.s. allegati alle bollette riportavano come utilizzo degli oggetti importati proprio quello del contatto con gli alimenti. La CTR, in palese spregio della lettera dei n.o.s., non ha ritenuto rilevante l'utilizzo della merce espressamente indicato negli stessi, né l'esplicita indicazione della sottostante dichiarazione di conformità M.O.C.A.”. Ciò rende altresì la motivazione della sentenza impugnata “assolutamente insufficiente e contraddittoria”. 4. Con il terzo motivo, letteralmente, si denuncia: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 242/2010, nonché della normativa relativa al rilascio dei n.o.s., con richiamo al reg. M.O.C.A. 1935/04 UE da parte del d.m. 1.7.07, in attuazione anche dei Regolamenti CE nn. 882/2004, 669/2009, 884/2014 e del dazio antidumping ex reg. 412/13 UE, [in relazione all’art.] 360 n. 3 c.p.c.[,] per avere la CTR violato il dpr 242 sui n.o.s. che prevede una previa dichiarazione M.O.C.A., che non può essere rilasciata se non per merci a contatto con alimenti, quindi da considerare tazze, gravate del dazio per la Cina antidumping ex reg. 412/13”. 4.1. “La dichiarazione M.O.C.A. […] va rilasciata per tutti i materiali destinati al contatto con gli alimenti. [OSCURATO:PERSONA] (CE) 1935/2004 sui M.O.C.A., che ne detta la disciplina generale, indica che tutti i materiali ed oggetti devono essere prodotti conformemente alle buone pratiche di fabbricazione affinché, in condizioni d'impiego normal[mente] prevedibili, essi non trasferiscano ai prodotti alimentari componenti in quantità tale da [essere nocivi …]. Laddove esistono misure specifiche comunitarie o nazionali il Regolamento (CE) 1935/2004 prevede una dichiarazione di conformità scritta e una documentazione appropriata per dimostrare tale conformità. Detta documentazione è resa disponibile alle autorità competenti che ne fanno richiesta. Disposizioni puntuali circa la dichiarazione di conformità relativamente ai materiali ceramici sono state fomite dal decreto 4 aprile 1985 e 1° febbraio 2007”. “Da tale normativa si evince che [,] per le merci oggetto di causa, la presenza di una dichiarazione di conformità M.O.C.A. necessariamente comportava la loro destinazione al contatto con gli alimenti. Passando al nulla osta sanitario, invece, va evidenziato che esso viene rilasciato per particolari merci e particolari utilizzi, da differenti autorità, come appare dalle tabelle A) e B) allegate al dpr 242/2010, in relazione ai procedimenti amministrativi che concorrono all'assolvimento delle operazioni doganali di importazione ed esportazione [….] [I]l Ministero della Salute ed in particolare l’USMAF procede al rilascio del nulla osta sanitario nei casi [di] materiali a contatto con gli alimenti”. “In sostanza, il rilascio di un n.o.s. in campo M.O.C.A. comprova la qualità di M.O.C.A. del materiale e presuppone e sottintende […] la dichiarazione di conformità M.O.C.A. Prova ne è che nei n.o.s. allegati alle bollette oggetto di causa la dichiarazione di conformità M.O.C.A. è sempre citata”. Il n.o.s. “non è previsto dalla legge per oggetti e materiali non ricadenti nella [prevista] elencazione, come ad esempio quelli destinati ad avere carattere ornamentale, né per attestare, come ha sostenuto la CTR, una generica condizione di ‘non nocività per la salute’ di qualsiasi altro oggetto o materiale diverso da quelli di cui alla tabella. Inoltre, laddove il n.o.s. sia emesso per un materiale M.O.C.A, esso è assolutamente idoneo a dimostrare tale qualità del materiale, sottintendendo e presupponendo la presenza della attestazione di conformità del materiale al contatto con gli alimenti”. 5. Con il quarto motivo, letteralmente, si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'Allegato I del Reg. CEE n. 2658/87, regole generali, titolo I, A 3 A, e voci 69120030, 69120090[,] fonte normativa della nomenclatura combinata e della tariffa doganale comune (art. 360 [n]. 3 c.p.c.)[,] per avere la CTR violato le definizion[i] delle voci doganali contestate, la loro norma generale di interpretazione A3 A che, in presenza del nulla osta a contenere alimenti, imponeva fossero più specifiche le voci relative a contenitori di alimenti, e la nota esplicativa alla voce Taric 6912”. 5.1. “In base a quanto detto e acclarato nei punti precedenti, le tazze importate dalla [OSCURATO:PERSONA] con nulla osta sanitario dovevano necessariamente ritenersi destinate al contatto con gli alimenti ” , con conseguente esatta classificazione attribuita dall’Ufficio in sede di revisione. “Non poteva infatti sussistere classificazione diversa, emergendo dal n.o.s., e dal riferimento alla dichiarazione M.O.C.A. sottostante, la destinazione degli oggetti a quell’uso. Pertanto la motivazione della riclassificazione emergeva già dal solo riferimento alla presenza di tali certificati, senza che la Dogana, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di merito, dovesse corroborare la motivazione della riclassificazione in altri modi. In ogni caso, la riclassificazione doganale si imponeva anche per il disposto dell'Allegato I del Reg. CEE n. 2658/87, norma di legge, che dispone, qualora una merce sia astrattamente classificabile in due o più voci, la prevalenza della voce doganale più specifica, regola A3 A”. 6. Con il quinto motivo, letteralmente, si denuncia: “ Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, nonché violazione del D.P.R. n. 242/2010, e della procedura relativa al rilascio dei n.o.s. […], e violazione dell’Allegato I del Reg. CEE n. 2658/87, fonte normativa della nomenclatura combinata e della tariffa doganale comune, per quanto concerne le sanzioni tributarie contestate con gli atti sanzionatori […]”. 6.1. La CTR ha “commesso gli stessi errori di cui ai precedenti motivi con riferimento alle sanzioni”. 7. I motivi in disamina sono tutti inammissibili. 7.1. In primo luogo, essi cadono in difetto di precisione a misura che fanno riferimento a n.o.s., quali allegati alle bollette doganali relative alle merci oggetto di giudizio, che farebbero menzione di previe dichiarazioni M.O.C.A., senza né indicare donde detti n.o.s. e, eventualmente, dette dichiarazioni M.O.C.A. risultino acquisiti agli atti dei giudizi di merito e senza, soprattutto, riprodurre precipuamente i n.o.s., onde render conto dell’allegazione della citazione, da parte loro, delle dichiarazioni M.O.C.A., quali documenti, viepiù decisivi, valutati dalle autorità sanitarie per il loro rilascio. L’omissione di cui si tratta non è meramente formalistica, assumendo invece rilievo essenziale al cospetto dell’affermazione della CTR nella sentenza impugnata – di per sé neppure censurata –secondo cui “dalla lettura della documentazione in atti non risulta alcuna dichiarazione concernente la destinazione delle tazze importate all'uso alimentare, di tal che l'inquadramento merceologico operato dalle Dogane si pone in aperto contrasto con tale deduzione, palesando i caratteri tipici dell'eccesso di potere”. 7.2. In secondo luogo, i motivi omettono di considerare che l’argomento impingente sull’equivoco in cui l’Ufficio sarebbe incorso nel confondere il n.o.s. con la dichiarazione M.O.C.A., che la CTR evoca nella motivazione della sentenza impugnata, non costituisce l’unica e comunque effettiva “ratio decidendi”, atteso che la CTR medesima altresì afferma, per un verso, che “la motivazione posta a base della diversa qualificazione merceologica [da parte dell’Ufficio] [è] del tutto carente” e, per altro verso, che neppure “dalla descrizione dei manufatti riportata negli atti impugnati si traggono elementi che inducano a ritenere esatta -in via assoluta- la qualificazione operata dalle Dogane”. Più precisamente, viene in linea di conto che, nonostante la ritenuta, dalla CTR, insufficienza motivazionale dei provvedimenti impugnati, il ricorso non riproduce la motivazione degli stessi, in guisa da consentirne a questa Suprema Corte il diretto apprezzamento, limitandosi a sostenere che il richiamo ai n.o.s., siccome, in tesi, necessariamente fondati sulle sottostanti dichiarazioni M.O.C.A., fosse di per sé sufficiente. Argomento, questo, che tuttavia non si confronta con un’articolata considerazione compiuta dalla CTR in tutto lo sviluppo della sentenza impugnata: - in apertura, laddove osserva che la natura dei prodotti importati si prestava, di per sé, ad un inquadramento non univoco; - subito in appresso, laddove, a confutazione – con asserti in questa sede non censurati –della pretesa dell’Uffic io di “provare la destinazione e, quindi, l'inquadramento delle ‘tazze’ quali utensili da cucina sulla scorta del n.o.s.”, osserva che, “secondo una valutazione dell'odierno Collegio, una tazza singola, non costituisce di per sé un servizio da tavola”, dovendosi reputare “più probabile che in ragione delle riproduzioni coreografiche” (neppure menzionate in ricorso) la merce “serva a funzioni ornamentali o di mero supporto oggettistico”, tanto più che (come testé appena ricordato) neppure “dalla descrizione dei manufatti riportata negli atti impugnati si traggono elementi che inducano a ritenere esatta […] la qualificazione operata dalle Dogane”; - in chiusura, laddove soggiunge – con asserto parimenti in questa sede non censurato – che, “per i materiali dest inati ad entrare in contatto con gli alimenti, vige una tariffa specifica ex D.Lgs. 194 del 19.11.2008, che le Dogane avrebbero potuto facilmente constatare non attestandosi genericamente – come invece dichiarato – alla semplice constatazione del n.o.s.”, in tal guisa evidenziando un’obiettiva contraddittorietà (su cui il ricorso non prende minimamente posizione) nell’operazione in sé di riclassificazione compiuta dall’Ufficio sulla scorta del n.o.s. sul presupposto (come preteso in ricorso) che a fondamento di questo figurasse una previa dichiarazione M.O.C.A. 7.3. In definitiva, i motivi sollecitano a questa Suprema Corte una nuova e più favorevole, per la parte pubblica, riedizione del giudizio in fatto, pacificamente compiuto ed articolatamente giustificato dalla CTR, in violazione di natura e limiti del giudizio di cassazione, quale momento di controllo della sol