Cassazione n. 20341/2023

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 6440-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,[OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], elettivamente domiciliat a in Roma, presso la cancelleria della Corte di cassazione, rappresentat a e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., 08704541005 , in persona del legale rappresentante p.t. – [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 834/05/2015della Commissione tributaria regionale della Liguria, depositata il 14luglio 2015 ; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Cartella di pagamento – società cancellata – Responsabilitàdei soci RGN 6440/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] che Dalla sentenza impugnata e dal ricorso emerge che alla società [OSCURATO:SOCIETA]. fu notificata la cartella erariale, emessa ai sensi degli artt. 11 e 15 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. La cartella afferiva al ruolo, reso esecutivo, appartenente alla [OSCURATO:SOCIETA]., società estinta e della quale la PARIM era stata socio unico. [OSCURATO:PERSONA] era stato notificato un avviso d’accertamento, relativo all’anno d’imposta 2006, con cui ne era stato rideterminato il reddito, atto impositivo avverso il quale la società propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Savona, rigettato dal giudice di primo grado con sentenza appellata. Nelle more del giudizio d’appello la [OSCURATO:SOCIETA]. fu posta in liquidazione e quindi cancellata.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Liguria, dopo l’interruzione del giudizio, in assenza di riassunzione, dichiarò con sentenza l’estinzione del processo.L’Agenzia delle entratequindi, rilevata la definitività dell’accertamento, con la cartella ora oggetto di contestazione richiese alla PARIM, quale socio unico illimitatamente responsabile dei debiti sociali pendenti della [OSCURATO:SOCIETA], il pagamento dei debiti fiscali della società partecipata. La PARIM impugnò la cartella dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Savona, che con sentenza n. 109/04/2014 rigettò il ricorso. La pronuncia fu impugnata dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria, che con sentenza n. 834/05/2015, ora al vaglio della Corte, rigettò l’appello. Il giudice regionale, esaminando distintamente i motivi del ricorso, ha ritenuto che la cartella fosse stata emessa tempestivamente, nel rispetto del termine biennale prescritto dall’art. 25, comma 1, lett.c), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; ha ritenuto che la PARIM dovesse rispondere dei debiti della [OSCURATO:SOCIETA], in ragione del fenomeno successorio attuatosi con la estinzione della società cancellata; ha ritenuto inoltre che del debito della società estinta dovesse rispondere illimitatamente, ai sensi dell’art. 2462, secondo comma, e 2464, settimo comma, cod. civ.; ha riconosciuto la sussistenza dei presupposti d’urgenza richiesti per l’iscrizione dell’intero debito nei ruoli straordinari, come prescrittodall’art. 15 bis cit., per il fondato pericolo di riscossione; ha respinto la denuncia di illegittimità della cartella per carenza di chiarezza e intellegibilità; ha respinto le altre questioni sollevate dalla contribuente, in merito all’illegittimità dell’atto per mancata RGN 6440/2016 Consigliere rel. Federici indicazione del responsabile del procedimentoed alla non identificabilità del soggetto notificatore, evidenziando anche che in ogni caso ogni eventuale vizio di notifica fosse stato sanato ex art. 156 cod. proc. civ. La PARIM ha censurato la sentenza, della quale ha chiesto la cassazione, affidandosi a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso, mentre l’agente della riscossione, cui comunque risulta correttamente notificata l’impugnazione, è rimasto intimato. Nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2023la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con il primo motivo la società si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 63, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 310 cod. proc. civ., nonché degli artt. 2964, 2941 e 2942 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’erroneità della decisione per aver riconosciuto la tempestività della emissione e della notificazione della cartella erariale impugnata. Riassumendo le ragioni esposte, la PARIM sostiene che, a fronte dell’avviso d’accertamento notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. il 29 settembre 2009, e della cancellazione della società dal registro delle imprese il 4 aprile 2011, la cartella erariale notificata il 24 gennaio 2013 era stata emessa oltre il secondo anno successivo dal momento in cui l’avviso d’accertamento era divenuto definitivo. Tale momento era da individuarsi, secondo la prospettazione difensiva della debitrice, in quello della notifica dell’avviso d’accertamento. Ha nello specifico sostenuto che per la decorrenza del termine previsto dall’art. 25, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 602 cit., era erroneo considerare la scadenza del termine per l’impugnazione della sentenza sfavorevole, emessa dalla commissione di primo gra do nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. (pubblicata il 4 ottobre 2010), oppure del termine per la riassunzione del giudizio d’appello interrotto, o ancora il provvedimento con cuila commissione regionale, preso atto della mancata riassunzione del processo interrotto, ne aveva dichiarato l’estinzione (13 maggio 2013). Sostiene l’irrilevanza di ogni altra data di decorrenza del termine perché, afferma, dal momento della estinzione della società, la PARIM non avrebbe potuto riassumere il giudizio, né essere convenuta in RGN 6440/2016 Consigliere rel. Federici riassunzione dall’Agenzia delle entrate o dall’agente della riscossione nel giudizio d’appello interrotto, per difetto di legittimazione processuale della socia di società estinta. In ogni caso insiste nell’affermare che il termine per l’emissione e la notifica della cartella di pagamento dovesse decorrere dalla notificazione dell’avviso d’accertamento. Il motivo è destituito di fondamento. Intanto risulta inequivoca la lettera della norma, l’art. 25 cit., laddove, nel determinare il termine entro il quale va notificata la cartella di pagamento prescrive la sua decorrenza dal momento in cui l’avviso d’accertamento sia divenuto definitivo. Ebbene, nel caso di specie l’avviso d’accertamento notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. fu da questa impugnato. La sentenza di primo grado, che aveva respinto le ragioni della contribuente, fu appellata. Nelle more del giudizio la società fu posta in liquidazione e successivamente cancellata. Ebbene, non può di certo ritenersi che un avviso d’accertamento, impugnato dinanzi all’autorità giudiziaria, sia divenuto definitivo prima che il giudizio medesimo sia stato in qualche modo definito. Né ha pregio quanto sostenuto dalla ricorrente, secondo cui, estinta la società partecipata, il socio non aveva legittimazione processuale, né a riassumere, né ad essere chiamato in riassunzione. A tal fine soccorre innanzitutto il principio secondo il quale, a seguito della riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del qualel'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali ( già Sez. U, 12 marzo 2013, n. 6070 ; 30 luglio 2020, n. 16362). Con specifico riferimento ai rapporti fiscali poi, si è innanzitutto avvertito che la disciplina dettata dall'art. 2495, secondo comma , cod. civ., come modificatadall'art. 4 del d.lgs. n. 6 del 2003, nella parte in cui ricollega alla cancellazione dal registro delle imprese l'estinzione immediata della società, RGN 6440/2016 Consigliere rel. Federici implica che nei debiti sociali subentrano ex lege i soci, sicché il Fisco, ove le proprie ragioni nei confronti dell'ente collettivo siano state definitivamente accertate (per mancata tempestiva impugnazione dell'atto impositivo, ovvero per intervenuta estinzione del relativo giudizio, o infine per intervenuto giudicato sostanziale), può procedere all'iscrizione a ruolo dei tributi non versati sia a nome della società estinta, sia a nome dei soci ("pro quota", in relazione ai relativi titoli di partecipazione), e ciò ai sensi degli artt. 12, comma 3, e 14, lett. b), d.P.R. n. 602 del 1973, nonché azionare comunque il credito tributario nei confronti dei soci stessi, non occorrendo procedere neppure all'emissione di autonomo avviso di accertamento(Cass., 5 novembre 2021, n. 31904). Si è peraltro ulteriormente chiarito che a seguito di cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese, alla definitiva estinzione dell'ente consegue la successione degli ex soci nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, e ciò indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione; ne consegue l'interesse dell'Agenzia delle entrate a procurarsi un titolo nei confronti di questi ultimi, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive o di beni e diritti non contemplati nel bilancio (cfr. Cass., 4 gennaio 2022, n. 2;7 aprile 2017, n. 9094). Dovendo dunque riconoscersi la piena capacità processuale in capo alla sociaPARIM, era questa ad avere interesse alla riassunzione del giudizio o nei suoi confronti l’Amministrazione finanziaria ben poteva riassumere il giudizio,con l’effetto che, sino alla declaratoria di estinzione del giudizio, con conseguente definitività dell’avviso d’accertamento nei termini sanciti dalla sentenza di primo grado (integrale rigetto delle ragioni della estinta [OSCURATO:SOCIETA]), non poteva certo iniziare a decorrere il termine entro cui ai sensi della lett. c) dell’art. 25 cit. deve essere emessa la cartella di pagamento. Il giudice regionale ha deciso coerentemente ai principi suesposti. E d’altronde, non è casuale che nel caso di specie, una volta acclarata l’estinzione della società [OSCURATO:SOCIETA]. e dunque identificato nella PARIM l’unico socio successore della società estinta, sebbenenon ancora definitivo l’avviso d’accertamento - reso tale solo dall’ordinanza di estinzione del processo,dichiarata il 13 maggio 2013, ai sensi dell’art. 310 cod. proc. civ., richiamabile ex artt. 45 ed 1 del d.lgs. n. 546 del 1992(Cass., 2 novembre RGN 6440/2016 Consigliere rel. Federici 2015, n. 22368; 18 novembre 2016, n. 23487), l’Amministrazione finanziaria ha provveduto alla notifica (24 gennaio 2013) di una cartella non già ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 600 del 1973, bensì ex art. 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973, ossia una cartella fondata sul ruolo straordinario, comprensivo dell’intero debito fiscale (e non del debito frazionato ai sensi dell’art. 68, lett. a), del d.lgs. n. 546 del 1992), in ragione del fondato pericolo per la riscossione. L’Agenzia delle entrate in altri termini, estinta la società debitrice e identificati i soci (l’unico socio), considerando le modalità con le q uali l’evento estintivo si era manifestato, ha rilevato che vi fossero i presupposti per l’emissione del ruolo straordinario, a cautela del proprio credito, iscrivendolo nella sua interezza e notificando all’unico socio, successore, la relativa cartella dipagamento. Nelle more della pendenza del processo e della acclarata definitività dell’avviso d’accertamento è stata cioè notificata una cartella di pagamento a titolo cautelare, quale quella prevista dall’art. 15 bis cit. Il primo motivo va dunque rigettato. Con il secondo motivo la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2462 cod. civ., nonché dell’art. 2470 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’erronea affermazione, contenuta nella pronuncia impugnata, secondo cui la ricorrente dovevarispondere illimitatamente dei debiti della [OSCURATO:SOCIETA], e non già nei limiti del patrimonio sociale o di quanto assegnato alla socia in sede di liquidazione. La ricorrente contesta l’applicabilità dell’art. 2462, secondo comma, cod. civ., perché il caso di specie esul erebbe dalle ipotesi di responsabilità illimitata del socio unico. Il motivo è in parte inammissibile, in parte infondato. È inammissibile in relazione all’affermazione della commissione regionale, secondo cui la società, socio unico, non aveva versato integralmente l’intera partecipazione. La ricorrente sostiene che, al contrario, la suddetta partecipazione risultava versata , come riportato nel processo verbale di constatazione , elevato nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. dai funzionari accertatori.RGN 6440/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA], a parte che le risultanze del pvc afferiscono ai vecchi soci della [OSCURATO:SOCIETA], in ogni caso la critica mossa alla sentenza è a ben vedere riconducibile ad un errore percettivo commesso dalla commissione regionale, con l’effetto che la stessa non poteva essere elevata a mezzo del ricorso per cassazione, ma con domanda di revocazione, ai sensi dell’art.395 cod. proc. civ. Il motivo è invece infondat o con riferimento alla affermazione della pronuncia impugnata, secondo cui la ricorrente doveva rispondere illimitatamente dei debiti della società cancellata per l’omessa pubblicità, di cui all’art. 2470 cod. civ., della qualità di unico socio. Secondo la prospettazione difensiva la conoscenza da parte dei terzi della partecipazione al capitale sociale di un unico socio escluderebbe l’illimitata responsabilità del medesimo, ancorché omessi gli obblighi di pubblicità, e l’Agenzia delle entrate conosceva l’unicità della partecipazione socialein capo alla PARIM. Si tratta di una affermazione priva di pregio, poiché la norma, come sottolinea la stessa dottrina, è una disposizione di stretta interpretazione, senza alcuna possibilità di interpretazione analogica, ma la coesistenza di entrambi irequisiti - la formazione per intero del capitale e l’osservanza della pubblicità secondo le prescrizioni dell’art. 2470 cod. civ.- va assicurata, a pena della perdita della limitazione di responsabilità del socio unico, che quindi risponderà illimitatamente dei debiti sociali della società partecipata unipersonalmente. Anche questo motivo va pertanto rigettato. Con il terzo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 11 e 15 bis, nonché dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La società sostiene che l’art. 36 del d.P.R. n. 602 cit. prevede che solo per i debiti Ires siano ritenuti responsabili i liquidatori, i soci e gli amministratori della società di capitali, laddove nel caso di specie l’Agenzia delle entrate aveva richiesto al socio di rispondere anche per altri debiti fiscali della [OSCURATO:SOCIETA]., ossia per Irap,Iva e sanzioni. Inoltre lamenta che l’ufficio non poteva procedere nei confronti della PARIM sulla base del ruolo formatosi nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., tanto più che la ricorrente non aveva alcuna capacità processuale nel giudizio d’appello avverso la sentenza RGN 6440/2016 Consigliere rel. Federici di primo grado, di rigetto del ricorso introduttivo della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], dunque, occorreva attivare un nuovo procedimento amministrativo nei confronti del socio. Contesta inoltre l’insussistenza dei presupposti per l’emissione ed esecuzione di un ruolo straordinario, non riscontrandosi alcun pericolo per la riscossione. Il motivo è altrettanto infondato. Ribadendo quanto già chiarito ai fini della cancellazione e della estinzione della società partecipata dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che avevano dato luogo al fenomeno successorio, nessun pregio ha innanzitutto il richiamo all’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, atteso che la ricorrente risponde solo ed esclusivamente come soggetto succeduto nei rapporti debitori, e cioè in tutti i rapporti debitori della [OSCURATO:SOCIETA]. Ciò è chiaramente affermato e ribadito nella sentenza impugnata, che ha deciso in adesione ai principi di diritto applicabili in materia. Altrettanto correttamente il giudice regionale ha evidenziato che il ruolo straordinario era stato emesso a fronte di una serie di condotte che inducevano a ritenere fondato il pericolo di perdita del credito fiscale. A tal fine è stata evidenziata la condotta concretamente tenuta d a lla società “[OSCURATO:SOCIETA]” (con socio unico), che,dopo l’appello del la sentenza del giudice di primo grado, a sé sfavorevole, di lì a breve è stata posta in liquidazione, ne è stato approvato il bilancio finale di liquidazione, senza neppure includerei debiti fiscali, è stata cancellata dal registro delle imprese. Tutto ciò a seguito delle determinazioni assunte dal socio unico, ossia l’odierna ricorrente, succeduta peraltro nelle posizioni debitorie della compagine sociale estinta. Il giudice regionale ha dunque deciso nella piena adesione ai principi giuridici applicabili al caso di specie, tanto più che la cartella erariale è stata emessa correttamente, secondo i presupposti cautelari emergenti, in presenza di un accertamento non ancora definitivo, come correttamente evidenziato nella motivazione della pronuncia censurata (primo periodo della pag. 9della sentenza). Il motivo deve dunque rigettarsi. Con il quarto motivo la società lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., laddove la RGN 6440/2016 Consigliere rel. Federici sentenza ha del tutto omesso di trattare della intrasmissibilità ai soci, successori, delle sanzioni comminate. La società sostiene che la questione era stata già proposta, e ignorata, dalla commissione provinciale. Reiterata espressamente dinanzi alla commissione regionale con l’atto d’appello, questa ne aveva del tutto omesso la trattazione. L’Agenzia delle entrate contesta che la questione delle sanzioni non fosse stata mai proposta. Sennonché occorre qui richiamare la giurisprudenza di legittimità, che ha evidenziato come l'intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni tributarie, ai sensi dell'art. 7 della l. n. 689 del 1981, è una questione rilevabile d'ufficio dal giudice, poiché attiene alla fattispecie costitutiva del diritto dell'Erario di irrogare le stesse(Cass., 24 luglio 2019, n. 19988; 8 settembre 1999, n. 9554; 15 novembre 2001, n. 14238; 1 aprile 2003, n. 4924; 21 luglio 2005, n. 15333). Risulta dunque privo di rilievo che la questione fosse stata o meno proposta dalla contribuente nei gradi di merito e comunque tempestivamente. Il motivo va dunque accolto, considerato che la Commissione ha omesso qualunque riferimento alle sanzioni. L’accoglimento del quarto motivo comporta la cassazione della sentenza impugnata,limitatamente a tale oggetto. Poiché peraltro non è necessario alcun accertamento in fatto ai fini della decisione, la causa può essere decisa anche nel merito. È pacifico che tali sanzioni non siano trasmissibili , atteso che, a differenza di quelle civilistiche, le sanzioni amministrative (di cui alla l. 24 novembre 1981, n. 689) e quelle tributarie (di cui alla l. 31 dicembre 1997, n. 472) hanno un carattere afflittivo ed una destinazione di carattere generale e non settoriale, sicché ad esse trova applicazione il regime della intrasmissibilitàai successori quale corollario del carattere personale della responsabilità(cfr. Cass., 24 agosto 2022, n. 25315; 6 giugno 2008, n. 15067). Ne consegue che il ricorso introduttivo avverso la cartella di pagamento trovi accoglimento nei limiti delle somme corrispondenti alle sanzioni, cui la società non era tenuta. Entro tali limiti l’atto impugnato va pertanto annullato.RGN 6440/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] della causa , con il parziale accoglimento del ricorso, rende corretta la compensazione delle spese dei gradi di merito, nonché del giudizio di legittimità P.Q.M. Accoglie il quarto motivo, rigetta il primo, il secondo ed i