Cassazione n. 12372/2026

egionale dellaCampania, n. 185/34/2016, depositata in data 14 gennaio 2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 aprile 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. La società contribuente, esercente l’attività di costruzione evendita di immobili, impugnava innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Napoli il diniego dell’istanza di interpello disapplicativodella disciplina delle società non operative (art. 30 l. 724/1994) peril 2012.La CTP accoglieva il ricorso.Numero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026Numero di raccolta generale 12372/20262. L’Ufficio interponeva gravame alla Commissione tributariaData pubblicazione 03/05/2026regionale della Campania chiedendone l’integrale riforma.La CTR, ritenuto il diniego autonomamente impugnabile,confermava la decisione di primo grado, poiché la contribuenteaveva dimostrato che la mancata costruzione sui tre appezzamentidi terreno siti nel Comune di Mugnano era dipesa dalla tempisticadei complessi procedimenti amministrativi collegati alla lottizzazionedei terreni.3. Per la cassazione della citata sentenza l’Ufficio proponericorso affidato a tre motivi. La società contribuente è rimastaintimata.È stata fissata l’adunanza camerale per il 24 aprile 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’articolo360, comma primo, nn. 3 e 4, c.p.c., la «nullità della sentenza permotivazione apparente: violazione e falsa applicazione degli artt. 1,secondo comma, e 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att.».Lamenta che la CTR avrebbe ritenuto fornita da parte dellacontribuente la prova della oggettiva impossibilità di ottenere ricavi,senza ‘alcuna disamina dei motivi di merito che hanno condotto alladecisione di diniego dell’amministrazione finanziaria’ (pag. 8 delricorso).1.1. Il motivo è infondato.1.2. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaCorte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inlegge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce deicanoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellaNumero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaNumero di raccolta generale 12372/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze proDcaetas psubublaiclaiz.io ne 03/05/2026Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053). Inoltre, lamotivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benchégraficamente esistente, non renda percepibile il fondamento delladecisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazionedel proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete ilcompito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass.Sez. U. n. 8053/2014 cit.). Si è, più recentemente, precisato che «inseguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.,disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dallal. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessaed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testodella sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).1.3. Nella specie la motivazione della CTR si pone ampiamenteal di sopra del minimo costituzionale previsto da questa Corte: dopoaver premesso, in punto di diritto, che ‘l’impossibilità oggettiva direalizzare ricavi minimi, laddove l’attività societaria sia sottoposta aregime autorizzatorio, si fonda sulla non imputabilità al contribuenteNumero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026del tempo occorrente a definire il relativo procedimentoNumero di raccolta generale 12372/2026amministrativo’ (pag. 2 della sentenza), la CTR riportava Dila taq puubabdlicraozio ne 03/05/2026normativo delineando il contenuto della prova incombente sulcontribuente; affermava, quindi, che nella specie la società,costituita nel 1995, aveva acquistato nello stesso anno treappezzamenti di terreno, inoltrato nel 2009 la richiesta di permessodi costruire, accolta con provvedimento n. 27/2009, e sottoscrittouna convenzione di lottizzazione con il Comune. Concludeva che purnon avendo la società dimostrato di aver fatto tutto il possibile perevitare il ritardo, ‘la mancata espletazione dell’attività materiale dicostruzione si giustifica in ragione della tempistica dei complessiprocedimenti amministrativi collegati alla lottizzazione dei terreni,con la conseguenza che il mancato ottenimento dei ricavi dipendedalla necessità della previa acquisizione del titolo amministrativolegittimante’. In altre parole, la società aveva dimostrato di svolgereun’attività economica, temporaneamente e senza colpa, priva dellerimuneratività.2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta, in relazioneall’articolo 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsaapplicazione dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992» per avere la CTRerroneamente ritenuto il diniego un atto autonomamenteimpugnabile.2.1. Il motivo è infondato.2.2. La decisione della CTR è in parte qua conforme al piùrecente (e, ormai, costante) orientamento di legittimità. La rispostanegativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile,anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 d.lgs. n. 546 del1992: l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta aconoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuatae quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della formaautoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabilidal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, èportatore di un interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronunciaNumero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione inNumero di raccolta generale 12372/2026ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizDiaotan paublbeli cdaziio ne 03/05/2026controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (exmultis, Cass. 27/01/2023, n. 2634).3. Con il terzo motivo l’Ufficio deduce, ancora in relazioneall’articolo 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsaapplicazione dell’art. 30 della L. n. 724/1994» per avere la CTRerroneamente ritenuto sussistenti, nella specie, le ‘oggettivesituazioni di impedimento’ che hanno reso impossibile ilconseguimento dei ricavi e proventi minimi. Dopo aver riportato ilquadro normativo, l’Ufficio evidenzia che la società era inattiva giàda diversi anni prima del 2012 (avendo dichiarato perdite fiscali dal1997 al 2013), aveva sì dimostrato di aver chiesto il permesso dicostruire, ma non aveva mai allegato alcun SAL né provato di essersidi un terreno acquistato nel 1995 - prosegue la ricorrente - non puòdefinirsi di natura transitoria. Nella specie, pertanto, non sonoravvisabili le ‘oggettive situazioni che hanno reso impossibile ilconseguimento dei ricavi’.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Si premette che l'art. 30, legge n. 724 del 1994, al fine di«disincentivare il fenomeno dell'uso improprio dello strumentosocietario, utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche dirisparmio fiscale, diversi – quale l'amministrazione dei patrimonipersonali dei soci - da quelli previsti dal legislatore per tale istitutocosiddette società senza impresa, o di mero godimento, dunque "dicomodo» (Cass. 21/10/2015, n. 21358; Cass. 28/9/2017, n.26728), prevede, al comma 1, una presunzione legale relativa -fondata sulla massima di esperienza per la quale non vi è, di norma,effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass.10/3/2017, n. 6195) - in base alla quale una società si considera«non operativa» se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze ealtri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel contoNumero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicandoNumero di raccolta generale 12372/2026determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patDraitma poubnbliicaalziio ne 03/05/2026intestati alla società (cd. «test di operatività dei ricavi»), senza cheabbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci.A fronte di tale presunzione, è concessa al contribuente lafacoltà di richiedere, mediante presentazione di istanza di interpelloai sensi del successivo comma 4-bis (inserito dall'art. 35, comma 15,d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n.248), la disapplicazione delle "disposizioni antielusive" o di fornire laprova contraria allorquando sussistano situazioni oggettive (ossianon dipendenti da una scelta consapevole dell'imprenditore), cheabbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o direddito di cui al precedente comma 1 o non abbiano consentito dieffettuare operazioni rilevanti ai fini Iva, ciò al fine di rispondereall'esigenza di dare piena attuazione al principio di capacitàcontributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciandonel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente,sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dallanecessità di una motivazione puntuale della condotta elusivanell'avviso di accertamento (Cass. 20/04/2018, n. 9852; Cass.30/12/2019, n. 34642).La facoltà, concessa al contribuente, di ottenere ladisapplicazione della suddetta disciplina attraverso il meccanismodell'interpello ai sensi dell'art. 37-bis, ottavo comma, d.P.R. 29settembre 1973, n. 600 (peraltro abrogato dall'art. 1, comma 2,d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, ma comunque tuttora sussistente invirtù dell'art. 10-bis, legge 27 luglio 2000, n. 212), ovvero diaccedere alla prova contraria sia in sede amministrativa cheprocessuale, possibile peraltro anche in seguito alle modificheapportate all'art. 30 della I. n. 724 del 1994 dalla I. n. 296 del 2006(sul punto, Cass. 24/02/2021, n. 4946), è del resto espressione deglistessi principi formulati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea(sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04), allorché ha affermatoNumero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026che una normativa nazionale che si fondi sull'esame di elementiNumero di raccolta generale 12372/2026oggettivi e verificabili per stabilire se un'operazione consisDtat a ipnu bbulincaazio ne 03/05/2026costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, vaconsiderata come non eccedente quanto necessario per prevenirepratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza onerieccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali chegiustificano detta operazione (Cass. 20/06/2018, n. 16204).Come questa Corte ha già affermato, la ratio della disciplinaantielusiva e la sua coerenza con il sistema e con l'art. 53 Cost. sonochiaramente desumibili dal fatto che l’art. 30, comma 1, della leggen. 724 del 1994 ha introdotto una presunzione legale relativa in basealla quale una società si considera “non operativa” se la somma diricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quellistraordinari) imputati in conto economico è inferiore a un ricavopresunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali alvalore degli asset patrimoniali intestati alla società (in tal senso, efra le altre, Cass. n. 9852/2018).La possibilità, offerta al contribuente dal comma 4-bis dellostesso articolo, di presentare istanza di interpello chiedendo ladisapplicazione delle disposizioni antielusive postula, pertanto, lapresenza di situazioni oggettive – ossia non dipendenti da una sceltaconsapevole dell’imprenditore – che abbiano reso impossibileraggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui alprecedente comma 1.3.3. In forza di queste considerazioni si è così affermato che laprova contraria da parte del contribuente deve risolversi nell’offertadi elementi di fatto consistenti in «situazioni oggettive di caratterestraordinario» (l’inciso ‘di carattere straordinario’ è stato espuntodalla norma ad opera dell'art. 1, co. 109 lett. h), L. n. 296/2006, apartire dall'anno d'imposta 2007), «indipendenti dalla volontà delcontribuente», che rendano «impossibile conseguire il redditopresunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato» (Cass.n. 36365/2021; Cass. n. 4019/2019; Cass. n. 16204/2018) e che,Numero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026Numero di raccolta generale 12372/2026pertanto, facciano desumere «l’erroneità dell’esito quantitativo delData pubblicazione 03/05/2026test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditorialeeffettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e dellacontinuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della società»(Cass. 23/05/2022 n. 16472).3.4. Poste tali coordinate, va rilevato che l’Amministrazione hadenunziato l’inidoneità dei fatti presi in considerazione dai giudicid’appello a fondare la valutazione di sussistenza dei presupposti peril superamento della presunzione relativa.La ricorrente, pertanto, ha sollecitato un sindacato sotto laspecie della falsa applicazione della norma di diritto evocata, inparticolare denunziando un vizio di sussunzione, consistito nellavalorizzazione, da parte della sentenza impugnata, di fatti che nonpotevano giustificare le conseguenze giuridiche che essa ne hainvece tratte, così da erroneamente sussumerli, per l’appunto, sottola fattispecie ritenuta operante.Un tale sindacato non si traduce nella richiesta di unarivalutazione dei fatti già apprezzati nel giudizio di merito, che inquesta sede non sarebbe consentita.Al contrario, e come da tempo afferma la giurisprudenza diquesta Corte, fa parte del sindacato di legittimità, riferibile alparadigma di cui all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., il controllarese la fattispecie concreta come ricostruita dal giudice di merito (e,dunque, senza che si debba procederne ad un nuovoapprezzamento) è stata da questi correttamente ricondotta allafattispecie giuridica astratta individuata come idonea a dettarne ladisciplina (v., fra le altre, Cass. n. 21772/2019; Cass. n.13747/2018).3.5. Così inquadrato il nucleo della doglianza, va osservato chela CTR, individuati i fatti posti a fondamento dell’istanza dellacontribuente, ne ha ritenuta l’idoneità a vincere la presunzionerelativa sul rilievo del fatto che essi rendevano impossibile ilconseguimento del volume minimo di ricavi.Numero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026Numero di raccolta generale 12372/2026L’impianto argomentativo della sentenza di appello siData pubblicazione 03/05/2026riassume, infatti, nell’affermazione contenuta alla pag. 3 dellastessa, ove si legge: «la mancata espletazione dell’attività materialedi costruzione si giustifica in ragione della tempistica dei complessiprocedimenti amministrativi collegati alla lottizzazione dei terreni,con la conseguenza che il mancato ottenimento dei ricavi dipendedalla necessità della previa acquisizione del titolo amministrativolegittimante».Così decidendo i giudici di appello si sono attenuti ai principipiù sopra evidenziati, risultando la causa del sostanziale stallodell’attività della società individuata dalla CTR di natura prettamenteoggettiva (ovvero la complessità dei procedimenti amministrativivolti all’esecuzione della lottizzazione stipulata con il Comune), inrelazione alla quale non si vede come la società avrebbe potutoincidere. A ben vedere, la stessa Agenzia lamenta unicamente che lastessa non si sia attivata per superare l’impasse, ma non indica incosa potesse concretarsi tale impulso (se, per esempio, la societànon aveva provveduto al deposito di documentazione richiesta dallaP.A. procedente).4. In conclusione, il ricorso va rigettato.Nulla va disposto in ordine alle spese, non avendo lacontribuente svolto attività difensiva.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24 aprile 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] RosaNumero registro generale 16454/2016Numero sezionale 3512/2026Numero di raccolta generale 12372/2026Data pubblicazione 03/05/2026