Cassazione n. 21190/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23560/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 18, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELL'ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - SEZ.DIST. BRESCIAn. 3841/2016 depositata i l 28/06/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: In data 22 novembre 2012, a seguito di verifica fiscale condotta da funzionari dell’Agenzia delle entrate-D.P. di Bergamo ed esitata in PVC regolarmente consegnato, l’a ssociazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] era raggiunta da avviso di accertamento n. T9F04C103288/2012, relativamente a IRES, IRAP e IVA, oltre interessi e sanzioni, per l'anno di imposta 2007. In particolare, dalle indagini era emerso che la contribuente aveva ottenuto il riconoscimento ai fini sportivi con relativa iscrizione al Coni solo a far data dal 15 dicembre 2009; aveva effettuato, sul c.c. alla medesima intestato presso la [OSCURATO:PERSONA] di Cremona, in data 9 agosto 2007, un versamento in contanti di euro 4.600 e, in data 3 dicembre 2007, un prelevamento in contanti di euro 4.500, in violazione dall'art. 25 della l. n. 133 del 1999; non aveva rispettato il requisito della carenza di fini di lucro per beneficiare del regime agevolato: in riferimento alle fatture d’acquisto esibite, non è risultato possibile verificarne l’inerenza, come per quelle emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. relative a spese di manutenzione di un veicolo non di proprietà della contribuente; il rendiconto non teneva traccia dell’assetto patrimoniale, pur in presenza di un rapporto di conto corrente riportante un saldo finale di euro 21.703,50 e di operazioni il cui ciclo economico-finanziario si protrae per più esercizi, e presentava anomalie, come con riguardo alla somma di euro 228.000 IVA inclusa fatturata nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., la quale ha tuttavia dichiarato di aver ricevuto dalla contribuente fatture per euro 192.000 IVA inclusa; non vi era corrispondenza in relazione a date ed importi dei pagamenti tra i movimenti del conto corrente bancario intestato alla contribuente e le autocertificazioni rilasciate dai destinatari di compensi a vario titolo. La contribuente ricorreva alla [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo la quale, con la sentenza n. 200/01/13 depositata il 18 dicembre 2013, accoglieva il ricorso ed annullava l'avviso di accertamento impugnato. Proponeva appello l’Ufficio, accolto dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA]Sez. dist. di Brescia, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: - le agevolazioni fiscali, a norma dell’art. 7 d.l. n. 136 del 2004, presuppongono non solo la costituzione dell’associazione nel rispetto dell’art. 90 l. n. 289 del 2002, ma altresì l’iscrizione al CONI, nella specie mancante per l’annualità oggetto di accertamento; - “una deroga è prevista dalla delibera CONI n. 52/29 del 19.05.2011, riferita a quelle associazioni che abbiano ottenuto il riconoscimento provvisorio conseguente all'affiliazione alle federazioni sportive. Nella fattispecie, peraltro, la parte non ha fornito prova di avere ottenuto dalla FISE l'affiliazione per l'annualità in questione. In atti sono state prodotte soltanto alcune comunicazioni riferite alla persona fisica [OSCURATO:PERSONA], ma che non contengono alcun riferimento all'associazione sportiva”; - “l’impugnazione dell'Ufficio delle entrate deve essere accolta anche per quanto concerne la disapplicazione delle norme agevolative a seguito della violazione dell'art. 25 comma quinto l. 133/1999”. “Emerge un versamento per contanti di euro 4.600,00 ricondotto dalla parte al pagamento di una fattura, rispetto alla quale non vi è peraltro coincidenza di importo, nonché un prelevamento per contanti di euro 4.500,00 non sufficientemente documentato. Parte contribuente riferisce che si tratterebbe di prelievo utilizzato per il pagamento di varie spese ordinarie, ma nulla ha giustificato circa l'esistenza e la natura di dette spese”; -“devono ritenersi non deducibili i costi oggetto di ripresa […] riferiti alla manutenzione di un veicolo non di proprietà dell’associazione sportiva e del quale neppure è stato provato il possesso da parte di quest’ultima, nonché le ulteriori spese delle quali non è stata documentata l’inerenza”. Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi; resiste l’Agenzia con controricorso. La contribuente deposita ampia memoria telematica addì 14-15 marzo 2024, ad ulteriore illustrazione dei motivi di ricorso, anche in chiave di replica al controricorso. Considerato che: Primo motivo: “Violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui all'art. 7, D.L. 28 maggio 2004, n. 136 (convertito dalla legge 27 luglio 2004, n. 186), art. 1, legge 16 dicembre 1991, n. 398, e del principio dell'affidamento tutelato dall'art. 10, legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, n. 3), c.p.c.”. “Il CONI, con la deliberazione n. 52/29 del 19 maggio 2011, stabiliva che ‘il riconoscimento provvisorio attribuito ai propri affiliati dalle [OSCURATO:PERSONA] (...) per effetto della delibera del Consiglio Nazionale n. 1288 del[l’]11 novembre 2004 anche in carenza della prevista iscrizione al Registro sia da intendere quale riconoscimento definitivo fino al 31/12/2010’”. “Con lettera del 26 luglio 2011, prot. 114517/2011”, l’allora direttore dell’Agenzia delle entrate assicurava che questa “avrebbe fatto riferimento, ‘ai fini delle attività di controllo sulla corretta fruizione delle agevolazioni fiscali, anche con effetto retroattivo, ai nuovi elenchi che saranno trasmessi dal CONI, contenenti le società e le associazioni sportive dilettantistiche iscritte (v. art. 7, comma 2, D.L. n. 136 de/2004)’”. “La ricorrente a.s.d. [OSCURATO:PERSONA] partecipa regolarmente da molti anni a numerose competizioni nazionali ed internazionali nell'ambito dell'attività agonistica patrocinata dalla [OSCURATO:PERSONA] (FISE) nella disciplina degli ‘Attacchi’. il Presidente dell'associazione, Sig. [OSCURATO:PERSONA], ha conseguito importanti successi sportivi”. “La regolare partecipazione alle competizioni patrocinate dalla FISE ed i significativi riconoscimenti conseguiti sono testimonianza dell'attività sportiva effettivamente ed indiscutibilmente svolta dalla a.s.d. [OSCURATO:PERSONA] anche nell'anno 2007”. “Alla luce del quadro normativo e fattuale sopra sommariamente illustrato, è di tutta evidenza come la descritta posizione della a.s.d. [OSCURATO:PERSONA] debba rientrare tra quelle contemplate dalla deliberazione del CONI n. 52/29 del 19 maggio 2011”. “A più forte ragione questo riconoscimento definitivo deve ritenersi attribuito alla associazione ricorrente, che ha ottenuto l'iscrizione nel Registro sin dal 15 dicembre 2009, vale a dire in data anteriore a quella individuata dal CONI come ‘spartiacque’”. Il motivo è manifestamente infondato. È la stessa contribuente a ricordare che, secondo l’art. 7, comma 1, d.l. n. 136 del 2004, conv. dalla l. n. 184 del 2004 (vigente “ratione temporis”, in quanto abrogato dal D.Lgs. n. 39 del 2021), “le disposizioni di cui ai commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12 dell'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, si applicano alle società ed alle associazioni sportive dilettantistiche che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell'unicità dell'ordinamento sportivo nazionale”. Ed è la stessa contribuente a ricordare come, secondo la deliberazione n. 52/29 del 19 maggio 2011, “il riconoscimento provvisorio attribuito ai propri affiliati dalle [OSCURATO:PERSONA] (...) anche in carenza della prevista iscrizione al Registro sia da intendere quale riconoscimento definitivo fino al 31/12/2010”. “Ergo”, anche a voler considerare detta deliberazione, il “riconoscimento definitivo fino al 31/12/2010” è bensì surrogabile, ma dal “riconoscimento provvisorio attribuito ai propri affiliati dalle [OSCURATO:PERSONA]”. A fronte di ciò, il motivo pretermette il preciso accertamento in fatto compiuto dalla CTR – sul presupposto che la deliberazione deroghi all’art. 7, comma 1, d.l. n. 136 del 2004 – secondo cui “nella fattispecie […] la parte non ha fornito prova di avere ottenuto dalla FISE l'affiliazione per l'annualità in questione. In atti sono state prodotte soltanto alcune comunicazioni riferite alla persona fisica [OSCURATO:PERSONA], ma che non contengono alcun riferimento all'associazione sportiva”. Né siffatto accertamento in fatto è in alcun modo, di per sé, contestato, serbando anzi sul punto il motivo assoluto silenzio. Peraltro, il riferimento al Cividini e non all’associazione impedisce di accedere all’argomento, sviluppato precipuamente in memoria “almeno con riguardo alla porzione di pretesa impositiva riferibile all’IVA”, dell’affermata, ma (stante detto accertamento della CTR) indimostrata, effettività dell’attività dell’associazione “nell’ambito della FISE”. Fermo quanto innanzi, la denuncia (insistita ancora in memoria) secondo cui l’Ufficio avrebbe tradito l’affidamento ingenerato dalla “lettera del 26 luglio 2011, prot. 114517/2011”, non può trovar sfogo nel presente grado di legittimità, mancando inammissibilmente il motivo, da un lato, di comprovarne la deduzione già con il ricorso introduttivo del giudizio e, dall’altro, di congruamente riportare il contenuto della lettera, citata soltanto in un brevissimo stralcio del tutto decontestualizzato: profilo, questo secondo, che acquisisce spiccato rilievo sol che si consideri che, stante il portato della citata deliberazione del CONI n. 52/29 del 19 maggio 2011, l’“effetto retroattivo” cui accenna detto stralcio ben si presa ad essere collegato all’evidenziata possibilità che il pur necessario riconoscimento definitivo sia surrogabile, “a ritroso”, dal riconoscimento provvisorio. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui all'art. 7, D.L. 28 maggio 2004, n. 136 (convertito dalla legge 27luglio 2004, n. 186), art. 90, legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. l, legge 16 dicembre 1991, n. 398, art. 9-bis, D.L. 30 dicembre 1991, n. 417 (convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66), art. 149 TUIR, in relazione all'art. 360, n. 3), c.p.c.”. L’art. 7, comma 1, d.l. n. 136 del 2004, prevede il “possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI come condizione per l'applicazione delle ‘disposizioni dei commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12 dell'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289’. Le richiamate disposizioni dell'art. 90 prevedono talune specifiche norme fiscali di favore applicabili alle associazioni sportive dilettantistiche, le quali potranno eventualmente essere disconosciute in mancanza della condizione formale dell'iscrizione nel registro del CONI; ma nulla autorizza a ritenere che la mancata iscrizione in detto registro comporti anche il disconoscimento ‘tout court’ del regime agevolato di cui alla legge n. 398/1991”. “A più forte ragione, la condizione formale del riconoscimento ai fini sportivi da parte del CONI, quand'anche mancante (ciò che comunque nella fattispecie si nega, per le ragioni esposte col primo motivo di impugnazione), è del tutto ininfluente rispetto alla qualifica dell'associazione come ente non commerciale, e pertanto l'assunto dell'Ufficio non permetterebbe, in ogni caso, di trattare l'a.s.d. [OSCURATO:PERSONA] come un ente commerciale senza aver fornito la dimostrazione – qui del tutto assente – dello svolgimento in via prevalente di un'attività commerciale”. Ciò ai sensi dell’art 149 tuir. Il motivo è manifestamente infondato. La CTR – come correttamente eccepito in controricorso – non ha fondato il disconoscimento del regime agevolato unicamente sulla mancata iscrizione al CONI, ma sull’insieme delle violazioni contestate alla contribuente. D’altronde, finanche la lettera dell’art. 1, comma 1, l. n. 398 del 1991 recita: “Le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti […], possono optare per [il regime agevolato]”. Talché requisito di per sé prescritto da tale disposizione è l’“affiliazione alle federazioni sportive nazionali” (cfr., sul punto, anche Sez. 5, n. 29401 del 18.09.2019, in motiv. par. 2.1, p. 3), esclusa, come visto, con insindacato accertamento in fatto, dalla CTR. In riferimento alle norme del tuir pure invocate nel motivo, con particolare riguardo all’art. 149, sovviene, a proposito della perdita della qualifica di ente non commerciale per prevalente esercizio di attività commerciale, l’art. 148, il cui comma 3 statuisce che per le asd “non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali […]”. Talché, nel percorso logico-giuridico della sentenza impugnata, che recepisce l’impianto dell’avviso, il complesso delle violazioni attribuibili alla contribuente ne esclude la rispondenza in sé agli scopi tipici. Terzo motivo: “Violazione e falsa applicazione della disposizione di cui all'art. 25, comma 5, legge 13 maggio 1999, n. 133, come modificata dall'art. 19, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, e del principio del ‘favor rei’ tutelato dall'art. 3, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all'art. 360, n. 3), c.p.c.”. “La C.T.R. non si è avveduta della modifica normativa introdotta dall'art. 19 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, con efficacia dal 1° gennaio 2016 (ex art. l, comma 133, della legge 28 dicembre 2015, n. 208). Tale disposizione, infatti, ha modificato il predetto art. 25, comma 5, della legge n. 133/1999 sopprimendo la sanzione impropria della decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge n. 398/1991”. Si applica dunque il “favor rei”. Il motivo è infondato. Sez. 5, n. 26516 del 12/04/2021, par. 17 ss., p. 4, ha già avuto modo condivisibilmente di statuire quanto segue: 17. [L]'inosservanza dell'art. 25, comma 5, comportava infatti, nel testo "ratione temporis" vigente, non solo l'applicazione di sanzioni amministrative, ma anche la decadenza dalle agevolazioni previste dalla l. n. 398 del 1991; […] 19. […] esiste un nesso diretto tra il rispetto dell'art. 25, comma 5, della l. n. 133 del 1999 e il regime agevolativo di determinazione forfettaria dei tributi […]; 22. né appare rilevante il fatto che, nelle more del giudizio di cassazione, sia intervenuto il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che ha abrogato, a decorrere dal 10 gennaio 2016, proprio l'inciso contenuto nell'art. 25, comma 5, di cui si discute nel presente giudizio: "la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, recante disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche, e"; 23. tale abrogazione non investe infatti una misura sanzionatoria, bensì una diversa misura, consistente nella decadenza da un beneficio agevolativo; 24. si attagliano all'ipotesi qui esaminata le conclusioni cui sono giunte le Sezioni unite di questa Corte in una fattispecie analoga, in cui lo "ius superveniens" aveva abolito non retroattivamente una decadenza da un beneficio agevolativo; in quella occasione, le Sezioni unite hanno escluso che la perdita della agevolazione costituisse una sorta di sanzione impropria e che dunque l'applicazione retroattiva della norma più vantaggiosa per il contribuente fosse espressione del principio del "favor rei", osservando: "la perdita della agevolazione fiscale non sempre ha natura sanzionatoria. Nella specie, venendo meno il presupposto per l'applicazione di un trattamento agevolato (conduzione diretta del fondo per un periodo minimo), non si applica, per questo, un trattamento fiscale punitivo. Si applica il trattamento fiscale ordinario, collegato al presupposto "normale" della compravendita immobiliare, essendo venute meno le ragioni che giustificavano la deroga al principio della “par condicio” fiscale. La situazione che ne deriva è di ripristino della parità e non di repressione di un comportamento deviante" (Cass., SU, 28/01/2011, n. 2060); 25. anche nella fattispecie oggetto dei presente giudizio, la norma vigente all'epoca dei fatti non contemplava un trattamento peggiorativo a carico del contribuente, ma escludeva che gli si potesse estendere un regime premiale, il che esclude l'obbligatoria retroattività della norma abrogatrice in nome del principio del "favor rei". In via di sintesi, deve enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di fiscalità delle associazioni sportive dilettantistiche, l'inosservanza dell'art. 25, comma 5, l. n. 133 del 1999, nel testo "ratione temporis" vigente, comportava, al di là dell'applicazione di sanzioni amministrative eventualmente configurabili, anche la decadenza dalle agevolazioni previste dalla l. n. 398 del 1991; né l’abrogazione, ad opera dell’art. 19 D.Lgs. n. 158 del 2015, della suddetta decadenza produce effetti retroattivi di cui l’associazione, resasi responsabile dell’inosservanza, possa giovarsi ora per allora in virtù del principio del “favor rei”, poiché l’abrogazione non investe una misura sanzionatoria pur impropria, bensì una misura diversa, consistente nella pura e semplice perdita del diritto ad un beneficio, determinando il venir meno del presupposto per l'applicazione dell’eccezionale trattamento agevolato, con conseguente riespansione dell’ordinario”. Proprio il ridetto venir meno del presupposto (consistente nell’adozione di sistemi tracciabili di movimentazioni di denaro), necessario al fine del riconoscimento del trattamento agevolato, il quale ultimo esige massima trasparenza per facilitare i controlli (corrispondentemente alle semplificazioni contabili ex artt. 1 e 2 l. n. 398 del 1991), costituisce, in definitiva, il fattore di ripristino della “par condicio” fiscale, ragion per cui la decadenza dalle agevolazioni non è parametrata ad un comportamento antigiuridico (atteso che le movimentazioni in contanti non sono di per sé vietate), implicando bensì effetti pregiudizievoli, ma in via di mero fatto, e non, sul piano giuridico, in chiave sanzionatoria. Né può trovar spazio l’evocazione – nel motivo in disamina e soprattutto in memoria – di una supposta particolare tenuità delle violazioni, con conseguente parimenti supposta violazione del principio di proporzionalità: il motivo, per un verso, in spregio dei principi di precisione ed autosufficienza, non allega esser stati tali profili di censura introdotti già in primo grado; per altro verso, arbitrariamente sostiene la particolare tenuità delle violazioni, omettendo di evidenziarne in concreto gli indici, soprattutto al cospetto della considerazione a termini della quale la CTR restituisce un quadro d’insieme – tenuto conto, cioè, di tutte le irregolarità emerse – di una gestione di per sé, nel complesso, contraria alle previsioni di legge. Ne consegue, come anticipato, l’infondatezza del motivo. Quarto motivo: “Violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui all'art. 2, legge 16 dicembre 1991, n. 398, art. 17, D.Lgs. n. 446/1997, art. 74, D.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, n. 3), c.p.c.”. La statuizione della CTR “appare evidentemente basata sull'erroneo presupposto che il regime agevolato di cui alla legge n. 398/1991 potesse legittimamente essere disconosciuto, altrimenti le modalità forfetarie di determinazione dell'IRES, dell'IRAP e dell'IVA avrebbero reso irrilevante la verifica dell'inerenza delle singole (e peraltro quantitativamente assai marginali) voci di costo contestate dall'Ufficio, in quanto ininfluenti ai fini della liquidazione delle imposte dovute”. In punto di sanzioni, “a tutto concedere, per la violazione degli obblighi previsti dall'art. 2, comma 4, della legge n. 398/1991 in merito alla conservazione delle fatture di acquisto - irrilevanti, come si è detto, ai fini del calcolo delle imposte dovute dall'associazione in base ai regimi forfetari IRES, IRAP e IVA - si potrebbe eventualmente ritenere legittima l'irrogazione da parte dell'Ufficio della sola sanzione di euro 1.032”. Il motivo è infondato. La sorte dello stesso è segnata da quella dei motivi precedenti, fermo che, come del resto riconosciuto nel motivo, il regime forfettario previsto in favore delle asd nella ricorrenza dei requisiti (non posseduti - è bene ribadirlo a scanso di equivoci - dalla ricorrente) non solleva affatto le medesime dall’onere di conservare le fatture, sancito dall'art. 2, comma 4, l. n. 398 del 1991. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese di lite, liquidate in euro