Cassazione n. 10092/2026

entato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 2984/2019 depositata il 09/07/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026La vicenda trae origine dall’avviso di accertamento n.T9D062F21498/2016, emesso dalla [OSCURATO:PERSONA] II di Milanodell’Agenzia delle entrate nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. inliquidazione. Con tale atto l’Ufficio disconosceva un credito IVA pari a €103.289, esposto dalla contribuente nella dichiarazione tardiva relativaall’anno 2011, ritenendo che esso derivasse da operazionisoggettivamente inesistenti intercorse con la società [OSCURATO:SOCIETA]., soggetto che le indagini della Guardia di Finanzaqualificavano come “cartiera”. L’Ufficio irrogava, inoltre, le sanzioni peromessa dichiarazione IVA e per illegittima detrazione d’imposta.La contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione tributariaprovinciale di Milano, deducendo la carenza di motivazione dell’avviso,l’omessa allegazione della documentazione richiamata, l’insussistenza dielementi idonei a dimostrare la natura fittizia delle operazioni e lalegittimità del credito IVA esposto. La CTP, con sentenza n. 4247/2017,respingeva il ricorso, ritenendo che l’Ufficio avesse assolto l’onereprobatorio in ordine alla fittizietà delle operazioni e che la contribuentenon avesse provato di essere estranea alla frode.Avverso tale decisione la contribuente proponeva appello innanzi allaCommissione tributaria regionale della Lombardia, deducendo molteplicicensure: mancanza di motivazione della sentenza di primo grado;illegittimità della motivazione per relationem dell’accertamento; assenza diprove circa la natura soggettivamente inesistente delle fatture; violazionedell’obbligo di allegazione dello stralcio del verbale della Guardia dilegittimità del credito IVA, atteso l’effettivo svolgimento delle operazionicommerciali. La CTR, con sentenza n. 2984/04/2019, accoglieva l’appello.I giudici regionali ritenevano che l’Ufficio non avesse fornito elementiidonei a dimostrare la consapevolezza della contribuente circa la naturaNumero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026fittizia del fornitore e riconoscevano la validità del credito IVA esposto,fatta salva la sola sanzione per tardiva dichiarazione.Contro tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione, affidato a tre motivi. La società [OSCURATO:SOCIETA]. resiste concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21del d.P.R. n. 633/1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. Laricorrente deduce che la CTR avrebbe erroneamente posto a caricodell’Amministrazione l’onere di provare la consapevolezza, da parte dellacontribuente, dell’interposizione fittizia del fornitore Dinamika, nonostantele risultanze istruttorie del PVC e le dichiarazioni rese dall’amministratoredella fornitrice. [OSCURATO:PERSONA] regionale – secondo la prospettazione delricorso – avrebbe così disatteso i principi consolidati, che impongono alcontribuente di dimostrare la propria buona fede una volta chel’Amministrazione abbia fornito elementi presuntivi dell’esistenza di unafrode carosello.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente,perplessa o illogica, in violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n.546/1992, dell’art. 132, n. 4, c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c.Lamenta l’Agenzia che la CTR si sarebbe limitata ad affermare, conformula dubitativa (“pur volendo ritenere sussistente tale circostanza”), lanatura fittizia del fornitore, senza procedere ad alcuna valutazione criticadelle risultanze probatorie e senza chiarire per quali ragioni tali elementinon fossero sufficienti a ritenere provata la frode.Il secondo motivo, denunciando un deficit radicale di motivazione dellasentenza, va trattato prioritariamente rispetto agli altri; esso è infondato.Numero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026La sentenza impugnata espone chiaramente il proprio percorsoargomentativo, come emerge dai suoi stessi passaggi testuali. La CTRrileva anzitutto che «l’avviso di accertamento è congruamente motivatosotto un duplice profilo. In primo luogo, l’Ufficio ha diffusamente esposto imotivi del mancato riconoscimento del credito IVA (…) In secondo luogo,si osserva che l’avviso di accertamento ben può essere motivato perrelationem, purché i documenti richiamati siano a disposizione delcontribuente». Con riguardo alla contestazione relativa alle operazionisoggettivamente inesistenti, essa afferma che «alla odierna contribuenteviene infatti contestata la natura fittizia delle fatture di acquisto dallaDINAMIKA [OSCURATO:PERSONA], ritenendo i verificatori che (…) lastessa era, sostanzialmente, una società cartiera e che le operazionicommerciali erano effettivamente intrattenute da altra società», maaggiunge – individuando la ratio decidendi – che «pur volendo riteneresussistente tale circostanza (…) l’Ufficio avrebbe dovuto fornire idoneielementi che, evidentemente, non possono essere lasciati a carico dellacontribuente». La motivazione prosegue con l’esame della dichiarazionetardiva e dei presupposti del credito, affermando che «il mancatoriconoscimento del credito IVA esposto dalla contribuente non apparelegittimo (…) la contabilità era stata regolarmente tenuta (…) anche ladichiarazione tardiva può costituire documento utile al riconoscimento deldiritto in presenza di una documentazione non contestata». Si tratta dipassaggi chiari, non apodittici e pienamente idonei a rendere percepibile lasequenza logico-giuridica seguita dal giudice.Del resto, la CTR ha dedicato una specifica trattazione preliminare ai profiliformali (motivazione dell’avviso e allegazioni), affermando che l’atto era“congruamente motivato” sotto un duplice profilo e che la motivazione perrelationem è ammissibile ove i documenti richiamati siano a disposizionedel contribuente; ha poi individuato la propria ratio decidendi nellaritenuta mancanza di prova della consapevolezza. Ne discende che ilNumero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026percorso argomentativo della decisione è agevolmente ricostruibile e chel’eventuale erroneità della regola di giudizio applicata attiene al merito(violazione di legge), non già a un vizio di motivazione meramenteapparente.Alla luce di tali stralci, non viene affatto integrata alcuna delle ipotesi che,secondo la giurisprudenza di questa Corte, integrano un’anomaliamotivazionale costituzionalmente rilevante. Questa Corte haripetutamente affermato che «In seguito alla riformulazione dell’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c. (…) il sindacato di legittimità resta circoscritto allasola verifica della violazione del minimo costituzionale», ravvisabile solonei casi di «mancanza della motivazione», «motivazione apparente»,«manifesta ed irriducibile contraddittorietà» o «motivazione perplessa oincomprensibile» (Cass. 23940/2017; 22598/2018; 7090/2022). È nulla lasentenza che, dietro l’apparenza di una giustificazione, contenga unamotivazione che non consente di «comprendere le ragioni e l’iter logicoseguito» (Cass. Sez. U., 22232/2016); e la motivazione è solo apparentequando, pur graficamente esistente, «non renda percepibile il fondamentodella decisione» e lasci all’interprete il compito di integrarla mediantecongetture (Cass. 14927/2017; 13977/2019; 29124/2021). Si è altresìprecisato che rientra nell’anomalia motivazionale la costruzioneargomentativa tale da impedire il controllo sulla logicità della decisione(Cass. 13248/2020; 8400/2021; 9288/2021; 9627/2021), e che il giudicedeve comunque assicurare un percorso riconoscibile anche ove motivi perrelationem (Cass. 17403/2018). Ancora, questa Corte ha ribadito che vi èmotivazione apparente solo quando «non sia possibile individuare ilpercorso argomentativo della pronuncia giudiziale» (Cass. 29721/2019;22598/2018; 27112/2018; 16611/2018), e quando il giudice ometta diindicare gli elementi posti a fondamento del proprio convincimento o liesponga senza un vaglio logico-giuridico idoneo a renderne controllabilel’esattezza (Cass. Sez. U., 19881/2014; Cass. 20921/2019; 9105/2017;Numero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/20266758/2022; 21302/2022; 40735/2021). Solo tali anomalie – gravi eradicali – possono integrare una violazione dell’art. 111, comma 6, Cost.Nel caso di specie nulla di ciò ricorre. La sentenza impugnata espone unquadro motivazionale completo, lineare e pienamente verificabile, benché– come si è evidenziato nell’esame del primo motivo – erroneo eincongruo. Nella specie, la soglia del “minimo costituzionale” non risulta inalcun modo violata.Viceversa è fondato e va accolto il primo motivo di ricorso.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione deiprincipi che regolano il riparto dell’onere della prova nelle ipotesi dioperazioni soggettivamente inesistenti.Il giudice d’appello ha dato atto che le indagini della Guardia di Finanza edella Procura di Asti avevano delineato in modo chiaro la natura di cartieradella [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., affermando espressamenteche i verificatori ritenevano la società «sostanzialmente una societàcartiera» e che le operazioni commerciali «erano effettivamenteintrattenute da altra società». Nondimeno, pur «volendo riteneresussistente tale circostanza», la Commissione ha ritenuto che l’Ufficio nonavesse assolto l’onere di dimostrare la consapevolezza della contribuente,affermando che «l’ufficio avrebbe dovuto fornire idonei elementi che,evidentemente, non possono essere lasciati a carico della contribuente».In particolare, la CTR ha espressamente affermato che, «pur volendoritenere sussistente» la natura di cartiera della Dinamika e lariconducibilità delle operazioni ad altro soggetto, «l’Ufficio avrebbe dovutofornire idonei elementi che, evidentemente, non possono essere lasciati acarico della contribuente», così postulando – in termini generali – unonere probatorio ulteriore e diverso da quello richiesto dall’elaborazionenomofilattica in materia di frodi IVA.Sennonché, la giurisprudenza di questa Corte ha elaborato un quadroricostruttivo più articolato e diverso da quello applicato dal giudiceNumero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026regionale. È principio costante che, quando si discute di operazionisoggettivamente inesistenti, «incombe sull’Amministrazione finanziarial’onere di provare, anche in via presuntiva e sulla base di elementioggettivi e specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbedovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualitàprofessionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente»; unavolta raggiunta tale prova, «grava sul contribuente la prova contraria diavere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto,secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto allecircostanze del caso concreto» (Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass.,20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20aprile 2018, n. 9851).La giurisprudenza nomofilattica ha precisato che l'onere probatoriodell’Amministrazione si incentra su due circostanze di valenza costitutiva:(a) la dimostrazione che il soggetto interposto è diverso da quello reale e(b) che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione siinseriva in una evasione IVA. Tale prova, secondo l’arresto, può essereraggiunta sulla base di indizi gravi, precisi e concordanti, senza necessitàdi una prova “certa” e analitica di ogni dettaglio, e può fondarsi anche suelementi relativi a «singole indicazioni significativamente riferibili alla sferadi conoscenza o conoscibilità dell’imprenditore» (Cass., 20 aprile 2018, n.9851).La giurisprudenza, inoltre, ha chiarito che è irrilevante, in sé, la regolaritàformale delle scritture o dei pagamenti, trattandosi di elementifisiologicamente compatibili con il meccanismo della frode carosello (Cass.,20 aprile 2018, n. 9851). Parimenti, è priva di autonomia dimostrativa lamera consegna o rivendita della merce, non assumendo tali circostanzevalore di esclusione della fittizietà soggettiva dell’operazione (Cass., 20aprile 2018, n. 9851).Numero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026Si osserva, peraltro, che la stessa sentenza di merito valorizza proprio laregolarità delle cessioni a valle (“merce effettivamente consegnata”) e latracciabilità dei pagamenti quali elementi decisivi per escludere la frode;tuttavia, come ripetutamente affermato da questa Corte, tali circostanze,pur rilevanti sul piano meramente fattuale, sono fisiologicamentecompatibili con la frode carosello e, pertanto, non sono idonee, da sole, aelidere gli indizi oggettivi circa l’interposizione fittizia del fornitore né adimostrare la massima diligenza esigibile dal cessionario (Cass., 20 aprile2018, n. 9851; Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n.15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873).Ancora, questa Corte ha più volte affermato che l’onere probatoriodell’Amministrazione può ritenersi soddisfatto già con la dimostrazione cheil soggetto interposto sia privo di dotazione personale e strumentaleadeguata all’esecuzione della prestazione fatturata, mancanza checostituisce elemento sintomatico dell’assenza di buona fede delcessionario (Cass., 21 aprile 2017, n. 10120; Cass., 30 ottobre 2018, n.27629). La stessa giurisprudenza unionale ha ribadito che il diritto adetrazione può essere negato anche se l’evasione è commessa a monte,purché sia dimostrato che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovutosapere che l’operazione si iscriveva in una frode (Corte di giustizia UE, 6luglio 2006, Kittel e [OSCURATO:PERSONA], cause riunite C-439/04 e C-440/04;Corte di giustizia UE, 11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20; Corte digiustizia UE, 1 dicembre 2022, C-512/21).Alla luce di tali principi, la motivazione della CTR risulta erronea già nelmetodo: pur riconoscendo la natura fittizia del fornitore, la Commissionenon ha verificato se gli elementi oggettivi evidenziati dall’Amministrazionefossero idonei a fondare la conoscibilità da parte della contribuente dellafrode, ma ha spostato il baricentro della valutazione su elementi irrilevanti(regolarità delle vendite successive, tracciabilità dei pagamenti) e,Numero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026soprattutto, ha continuato a richiedere all’Ufficio una prova ulteriore, nonconforme al modello legale.Il ricorso per cassazione, sul punto, è rispettoso del canone di specificità:trascrive i passaggi salienti del PVC e dell’atto impositivo, dai quali risultala ricostruzione dell’organizzazione fraudolenta, la immediatariconducibilità della Dinamika a un soggetto privo di reale operatività e lacatena triangolare di rivendite. Si tratta di circostanze che rientrano apieno titolo nel paradigma indiziale che consente di ritenere assolto l’oneredell’Amministrazione e che impongono al giudice di merito di passare dallaverifica degli indizi alla verifica della diligenza del contribuente.La CTR non ha eseguito tale valutazione: si è arrestata sulla soglia dellaprova amministrativa, reputandola insufficiente in ragione dell’assenza diuna prova diretta della consapevolezza della contribuente, e ha valorizzatoelementi estranei o non decisivi. Ne deriva l’erroneità dell’approcciologico-giuridico seguito.Il primo motivo deve pertanto essere accolto, poiché la CTR ha malapplicato il quadro normativo e giurisprudenziale in tema di operazionisoggettivamente inesistenti, ha invertito l’onere probatorio e ha trascuratola funzione stessa della prova indiziaria nel meccanismo di accertamentodelle frodi carosello.Con il terzo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.,per essere la CTR incorsa nel vizio di ultrapetizione. L’Agenzia lamenta chei giudici regionali, oltre ad annullare l’avviso di accertamento impugnato,si sarebbero spinti ad affermare in via positiva la spettanza del credito IVAesposto dalla contribuente, pronunciando su un bene della vita noncompreso nel petitum del ricorso introduttivo e comunque estraneo alperimetro del giudizio d’impugnazione.Il terzo motivo resta assorbito dall’accoglimento del primo mezzo, poichéNumero registro generale 6572/2020Numero sezionale 1391/2026Numero di raccolta generale 10092/2026Data pubblicazione 18/04/2026pertanto, essere riesaminato dal giudice del rinvio all’esito del nuovoscrutinio, nel merito, sulla legittimità del disconoscimento della detrazioneIVA e sulla sussistenza (o meno) del diritto della contribuente al creditoesposto.In ultima analisi, va accolto il primo motivo del ricorso, con rigetto delsecondo mezzo e assorbimento del terzo. La sentenza d’appello va cassatae la causa rinviata per un nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria diII grado della Lombardia, che provvederà anche a regolare le speseprocessuali. P.Q.MAccoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo motivo di ricorso eassorbito il terzo motivo di ricorso. Cassa la sentenza impugnata. Rinvia lacausa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese processualialla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/02/2026.La PresidenteTania Hmeljak