Cassazione n. 26016/2022

a seguente ORDINANZA s 23 sul ricorso iscritto al n. 23745/14 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., rappresentata e difesa, anche 2-022 disgiuntamente tra loro, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata nello studio di quest'ultimo, in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], n. 57; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - Avverso la sentenza n. 958/24/2014 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 24/2/2014 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8/3/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L'Agenzia delle Entrate, in seguito ad accesso presso la sede della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., notificò alla predetta un avviso di accertamento relativo all'anno 2006, con il quale accertò maggiore Ires, Iva e Irap e irrogò sanzioni amministrative, avendo presunto l'avvenuta sottrazione di materia imponibile, sotto forma di incassi non contabilizzati, in relazione alla cessione di alcune unità immobiliari site nel medesimo complesso, rispetto alle quali erano state ravvisate discrepanze nel valore ad esse attribuito, ancorché simili per tipologia e ubicazione di piano, ed era stata verificata l'accensione di mutui, da parte dei cessionari, per importi maggiori rispetto al prezzo di acquisto risultante dal rogito e l'assenza di preliminari di acquisto registrati che rendevano inattendibili le scritture contabili. Impugnato il predetto atto dalla contribuente, sul presupposto che fosse stata omessa la previa redazione di un P.V.C. e di instaurazione del contraddittorio, che la motivazione dell'avviso fosse carente e che difettassero i presupposti di gravità, precisione e concordanza da porre a base dell'accertamento ex art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, la C.T.P. rigettò il ricorso, con sentenza n. 245/29/12, che, impugnata dal medesimo contribuente, fu parzialmente riformata dalla C.T.R. con la sentenza n. 958/24/2014, depositata il 24/2/2014, con la quale furono ridotti i ricavi non dichiarati e compensate le spese del doppio grado del giudizio. 2. Contro la predetta sentenza la contribuente propone ricorso per cassazione sulla base di tre motivi. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 legge 7 gennaio 1929, n. 4, 6 e 12 legge 27 luglio 2000, n. 212 e legge 7 agosto 1990, n. 241 e del generale principio del preventivo contraddittorio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., atteso che la C.T.R., a fronte della doglianza afferente all'omessa redazione e notifica del P.C.V. precedentemente all'emissione dell'avviso di accertamento e alla lesione del diritto al previo contraddittorio endoprocedimentale, aveva escluso l'obbligatorietà del contraddittorio preventivo se non nei casi previsti dalla legge, senza considerare l'obbligo, gravante sull'ente impositivo ai sensi della ridetta legge n. 4 del 1929 e dello Statuto del contribuente, di emettere previamente il P.V.C., in quanto strumento di tutela del contribuente nella fase di verifica, e di garantire il contraddittorio endoprocediment:ale, quale principio di derivazione comunitaria volto a consentire alla parte la facoltà di proporre le proprie osservazioni sulle contestazioni mosse prima della notifica ad essa dell'atto di accertamento. 2. Il motivo è fondato. Va innanzitutto detto che, essendo stato, nella specie, l'accertamento preceduto dall'accesso presso i locali della società, come chiarito nell'espositiva della sentenza impugnata, deve trovare applicazione l'art. 52, sesto comma, d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633, il quale, dettato in materia di «Accessi, ispezioni e verifiche» e richiamato dall'art. 33, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, recante la medesima rubrica, stabilisce che «di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi Io rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia». A tale disposizione si correla poi l'art. 12, comma 7, legge 21 luglio 2000, n. 212, il quale prevede che l'avviso di accertamento non possa essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ispettive, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Tali disposizioni sono state, infatti, interpretate da questa Corte nel senso che l'obbligo dei funzionari di redigere processo verbale secondo le indicazioni contenute nel sesto comma del ridetto art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 insorge quando, ai fini dell'accertamento dell'imposta, sia stato effettuato un accesso nei locali destinati all'esercizio dell'attività o negli altri luoghi indicati dalla medesima norma (Cass., Sez. 5, 3/8/2021, n. 22122; Cass., Sez. 17/4/2015, n. 7843; Cass., Sez. 5, 12/5/2011, n. 10381; Cass., Sez. 5, 11/9/2013, n. 20770) e che il termine dilatorio per l'emanazione dell'atto impositivo di cui all'art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000, attiene alle sole ipotesi in cui l'accertamento sia stato eseguito in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, stante il chiaro tenore letterale della norma, che delimita esplicitamente il perimetro applicativo delle disposizioni contenute nei sette commi di cui tale articolo si compone, tutte calibrate sulle esigenze di tutelare il contribuente in relazione alle visil:e ispettive in loco (Cass., Sez. U, 29/7/2013, n. 18184; Sez. 5, 4/4/2014, n. 7960; Sez. 5, 2/4/2014, n. 7598), e di garantire il contraddittorio al Fine di correggere, adeguare e chiarire gli elementi in tal modo raccolti, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, quando vi sia stata l'invasione della sfera di quest'ultimo nei luoghi di sua pertinenza (C:ass., 2/4/2014, n. 7598; Cass., 9/4/2013, n. 20770; Cass., 5/2/2014, n. 2593). Peraltro, se è vero che, ai sensi dell'art. 24 legge 7 gennaio 1929, n. 4, "le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale", così come sostanzialmente confermato dagli artt. 39, secondo comma, lett. c) e d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 55, secondo comma, nn. 1), 2) e 3), d.P.R. n. 602 del 1973 (che richiamano il verbale di ispezione), nonché e dall'art. 12, commi 4 e 7, legge n. 212 del 2000 (che presuppone il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da pare degli organi di controllo), è altrettanto vero che nessuna delle citate disposizioni detta regole afferenti al contenuto del processo verbale redatto dagli organi accertatori in occasioni di verifiche, il quale non deve necessariamente contenere contestazioni, ma può avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti e dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'Amministrazione finanziaria prima e dell'Autorità giudiziaria poi, possono comunque dar luogo all'emissione di avvisi di accertamento (in questi termini, Cass., Sez. 5, 08/05/2019, n. 12094; Cass., Sez. 5, 11/12/2013, n. 27711).Nella specie, la C.T.R., nonostante fosse stato eseguito un accesso nei locali della società, ha del tutto omesso di verificare se l'avviso di accertamento fosse stato preceduto dall'emissione di un processo verbale di constatazione, limitandosi ad argomentare in ordine all'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale in caso di tributi non armonizzati, con conseguente fondatezza della doglianza. 3. Col secondo motivo, si lamenta la nullità della sentenza e del procedimento, nonché la violazione e falsa applicazione dell'art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ex art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo c:omma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. affermato che l'atto impugnato fosse motivato e avesse permesso alla contribuente di poter esercitare il diritto di difesa, costituente la ratio della motivazione stessa, senza considerare che la doglianza proposta non afferiva alla carenza di motivazione, bensì al fatto che l'Ufficio avesse fondato la pretesa su molteplici e contrastanti ragioni giuridiche, rinviando a molteplici e incompatibili modalità accertative e richiamando ora la presunzione legale di cui all'art. 35, commi 2 e 3, del d.l. n. 223 del 2006 (c.d. decreto Bersani), ora la presunzione semplice di cui all'art. 1, comma 265, legge n. 244 del 2007, ora la presunzione semplice avente i requisiti di gravità, precisione e concordanza ex artt. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, secondo cornma, d.P.R. n. 633 del 1972, ora i requisiti privi di precisione, gravità e concordanza ex artt. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, così da non consentire di comprendere che tipo di accertamento fosse stato effettuato e come si fosse giunti alla determinazione della sussistenza di corrispettivi non dichiarati e da eludere, dunque, nella sostanza/ l'obbligo di motivazione, con conseguente nullità insanabile dell'atto, censura questa a cui non era stata data risposta. 4. Il secondo motivo è infondato. Deve, innanzitutto, evidenziarsi come la motivazione dell'avviso di accertamento assolva ad una pluralità di funzioni, in quanto finalizzata non soltanto a far comprendere al contribuente la ratio della decisione adottata, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, ma altresì a garantire al predetto il diritto di difesa, il quale intanto può correttamente estrinsecarsi, in quanto le argomentazioni dell'atto amministrativo, che delimita l'ambito delle ragioni dell'Ufficio, siano leggibili e tali da consentirgli di elaborare le proprie contrapposte deduzioni (Cass., Sez. 5, 17/10/2014, n. 22003), sicché la sua nullità per difetto o contraddittorietà della motivazione può dirsi sussistente soltanto quando siano vanificate le finalità con essa perseguite. Orbene, deve escludersi che, nella specie, siano state violate le norme in materia, avendo la C.T.R. ritenuto che l'Ufficio avesse adeguatamente dato conto delle ragioni della pretesa e consentito dunque al contribuente di esercitare il diritto di difesa, costituente la ratto dell'obbligo di motivazione. 5. Col terzo motivo, infine, si lamenta l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. confermato la sentenza di primo grado, quanto alla metodologia seguita dall'Ufficio e ai criteri di stima dei beni ceduti adottati (valori OMI e ulteriori elementi di contorno), pur con la riduzione dell'ammontare del maggiore imponibile, senza esaminare i fatti decisivi, evidenziati nei due gradi di giudizio, afferenti 1) agli errori compiuti dall'Ufficio nell'applicazione dei valori OIMI, essendo stata utilizzata una tabella riguardante una categoria di immobili diversi da quelli compravenduti (di edilizia economica), mentre l'utilizzo della tabella corretta avrebbe consentito di calcolare valori OMI inferiori rispetto ai prezzi pattuiti, 2) all'assenza di conteggi nell'avviso richiamato dalla sentenza e 3) all'utilizzo di un metodo di stima estraneo ai criteri contenuti nei testi in materia di valutazioni immobiliari, in quanto ancorato al prezzo più alto praticato per una delle unità abitative del complesso immobiliare, applicato a tutte le altre unità abitative. 6. Il terzo motivo è inammissibile. Nell'ipotesi di c.d. «doppia conforme», prevista dall'art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell'art. 54, comma 2, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ai giudizi d'appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione - per evitare l'inammissibilità del motivo di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo riforrnulato dall'art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) - deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (per tutte, Cass., Sez. 5, 18/12/2014, n. 26860; Cass., Sez. 5, 11/05/2018, n. 11439; Cass., sez. 1, 22/12/2016, n. 26774; Cass., sez. L., 06/08/2019, n. 20994). Non avendo il ricorrente adempiuto nella specie a tale incombente, ne deriva, sotto questo profilo, l'inammissibilità della censura. 7. In conclusione, dichiarata la fondatezza del primo motivo, l'infondatezza del secondo e l'inammissibilità del terzo, la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per la Lombardia che, in diversa composizione, dovrà statuire anche sulle spese di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. per la Lombardia, in diversa compos