Cassazione n. 35515/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 37787/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata a Roma, via Boccanegra n. 8, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 90/01/19, depositata il 6maggio 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 marzo 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 90/01/19 del 0 6 / 0 5 /201 9 la Commissione tributaria regionale dell’Umbria (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito ESE) nei Oggetto: Tributi -Accise - Avviso di pagamento -Competenza territoriale -Compensazione.Cons. est. G.M. Nonno confronti della sentenza n. 689 / 02 / 1 7 della Commissione tributaria provinciale di Perugia (di seguito CTP), la quale aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso l’avviso di pagamento concernente le accise sul gas naturale relative agli anni d’imposta 2011, 2012 e 2013 e riguardanti le forniture dalla stessa effettuate nella Provincia di Perugia. 1.1. La CTR accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) la competenza territoriale ad emettere l’avviso di pagamento era stata correttamente individuata nell’Ufficio delle dogane di Perugia; b) l’Amministrazione finanziaria non aveva l’obbligo di esplicitare, nel contesto del provvedimento impositivo, le ragioni per le quali aveva disatteso le osservazioni del contribuente, ma solo quello di valutarle; c) il credito di imposta di euro 5.542,14,maturato nell’anno 2013, non era compensabile e, comunque, la società contribuente era decaduta; d) la circostanza che i consumatori finali non avevano versato l’imposta chiesta in rivalsa era irrilevante, gravando detta imposta sul fornitore del gas. 2. Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso p er cassazione affidato ad otto motivi e depositava memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. L’Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito ADM)resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso ESE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 15, commi 1 e 2, 19, comma 4, e 26, comma 13,del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico sulle accise – TUA) , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che competente ad emettere l’avviso di pagamento e il conseguente atto di irrogazione delle sanzioni oggetto del presente giudizio sia l’Ufficio delle dogane di Perugia anziché quello Cons. est. G.M. Nonno di Roma, che ha provveduto alla elevazione del processo verbale di constatazione a seguito di verifica. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. L'accisa diviene esigibile al momento dell'immissione al consumo (art. 2, comma 2, del TUA; si veda Cass. n. 15862 del 24/07/2020; Cass. n. 15712 del 23/07/2020) e, pertanto, la competenza territoriale ai fini dell’accertamento della eventuale evasione si radica nel luogo in cui hanno sede gli uffici doganali in cui il prodotto viene immesso in consumo (cfr. Cass. n. 23522 del 27/10/2020). 1.3. Nel caso di specie, l'accertamento è stato correttamente effettuato dagli uffici doganali di Perugia, riguardando l'immissione al consumo, come incontestato tra le parti ed evincibile anche dalla sentenza impugnata, la sola Provincia di Perugia. 1.4. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: «In tema di accise, la competenza territoriale ai fini dell’accertamento della eventuale evasione si radica nel luogo in cui hanno sede gli uffici doganali in cui il prodotto viene immesso in consumo». 2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente dichiarato inammissibile la questione della nullità degli atti impugnati per omesso esame delle osservazioni formulate dalla società contribuente. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. In disparte da ogni questione concernente l’effettiva proposizione della questione ritenuta inammissibile dalla CTR, deve osservarsi che l’obbligo di una motivazione per così dire rafforzata (l’Amministrazione finanziaria deve necessariamente dare conto, nel contesto dell’atto impositivo, delle osservazioni proposte dal Cons. est. G.M. Nonno contribuente) è previsto, solo in alcune ipotesi specifiche (studi di settore; abuso del diritto), ma non è affatto generalizzato (cfr. Cass.n. 8378 del 31/03/2017; Cass. n. 3583 del 24/02/2016), prevedendo la legge unicamente che l’atto impositivo debba essere motivato. 2.3. Ciò, all’evidenza, non significa che l’atto impositivo il quale non abbia menzionato e motivato in ordine alle osservazioni del contribuente sia di per sé nullo, occorrendo in proposito che venga dimostrato che quelle osservazioni non siano state in alcun modo prese in considerazione dall’Amministrazione finanziaria (in questo senso Cass. n. 17210 del 02/07/2018 citata dalla sentenza impugnata, la quale ha esaminato un’ipotesi particolare in cui l’Amministrazione ha espressamente riconosciuto di non avere tenuto conto delle osservazioni del contribuente). 3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 1241 e 1242 cod. civ. e dell’art. 26, comma 13, del TUA, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto non compensabile con l’imposta da recuperare nell’anno 2014 il pregresso credito fiscale maturato nell’anno 2013. 3.1. Con il quarto e il sesto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 2, del TUA, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la decadenza della società contribuente dal diritto di chiedere il rimborso del credito fiscale relativo all’anno 2013, benché lo stesso fosse stato correttamente indicato nella dichiarazione fiscale, anche in ragione del trasferimento del ramo di azienda in favore di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avvenuto in data 01/11/2013. 3.2. Con il settimo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR Cons. est. G.M. Nonno reso motivazione apparente in ordine all’esistenza del credito d’imposta vantato da ESE. 3.3. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame su di un fatto decisivo e controverso, costituito dalla effettiva sussistenza di un debito d’imposta con riferimento all’anno 2013. 4. I motivi possono essere unitariamente esaminati in quanto volti ad infirmare la duplice ed alternativa ratio decidendi della sentenza impugnata: i) il presunto credito di euro 5.542,14 «non è compensabile con l’imposta da recuperare per l’anno 2014» in quanto «la società contribuente non si avvalse della facoltà di detrarre le somme versate in eccedenza dai successivi acconti, che vanno versati in rate mensili entro la fine di ciascun mese (art. 26, comma 13, del d. lgs. n. 504/1995)»; ii) la società contribuente «è decaduta dal diritto al rimborso exart. 14, comma 2, del d. lgs. citato perché risulta superato il termine di decadenza biennale previsto per il suo esercizio, nel caso di specie scaduto il 19.05.2016». 4.1. Appare utile chiarire, preliminarmente, il peculiare meccanismo di versamento delle accise, caratterizzato dal pagamento di acconti in base al consumo dell'anno precedente, con compensazione delle eccedenze nei ratei successivi fino alla conclusione del rapporto, laddove è possibile ottenere il rimborso (cfr. Cass. n. 5808 del 03/03/2020 e Cass. n. 11813 del 18/06/2020); meccanismo che riguarda tutti prodotti energetici e, quindi, anche il gas oggetto della presente controversia. 4.1.1. Il meccanismo è così strutturato: i) l'imposta è versata in acconti mensili parametrati in base alconsumo dell'anno precedente; ii) con la dichiarazione annuale viene determinato, a consuntivo, il consumo effettivo dell'intera annualità e si procede a conguaglio tra quanto versato e quanto effettivamente dovuto; iii) in caso di pagamenti in misura inferiore, occorre procedere al pagamento della Cons. est. G.M. Nonno maggiore somma;iv) in caso di pagamenti in misura superiore, sorge un credito;v) il credito va detratto dal versamento (o dai versamenti) successivi. 4.1.2. Il credito risultante dalla dichiarazione annuale di consumo, inrealtà, indica solo che gli acconti versati sono stati maggiori a quanto effettivamente consumato e non integra una autonoma obbligazione rispetto a quella originaria, sicché non può essere qualificato come indebito in senso stretto ma è riconducibile alla strutturadell'eccedenza o rimborso "da dichiarazione". 4.1.3. Infatti, pur lasciando emergere la liquidazione compiuta in dichiarazione una minore entità del debito verso il fisco rispetto a quanto assolto mensilmente in via provvisoria, resta il fatto che i versamenti erano dovuti e restano tali, se isolatamente considerati: il credito nasce dunque in via fisiologica, enon per patologie. 4.1.4.Il descritto meccanismo trova il suo limite nella circostanza che i versamenti in acconto per l'anno (o gli anni) successivinon siano tali da esaurire l'intero importo, sicché, al momento della presentazione della successiva dichiarazione annuale di consumo, il credito è ancora esistente o, addirittura, è aumentato (ad esempioper l'eccessività degli acconti rispetto al consumo effettivo via via decrescente). 4.1.5. In questa peculiare ipotesi, alla chiusura annuale del periodo (anzi, di ciascun periodo) si determina un nuovo saldo creditorio o debitorio che va a costituire un nuovo credito o debito rispetto aquelli precedentemente maturati, che si protrae o fino all'esaurimento del credito ovvero fino alla definizione del rapporto tributario, ossia fino alla presentazione dell'ultima dichiarazione diconsumo. 4.1.6. È questa evenienza che identifica il momento di definitiva cristallizzazione dei rapporti di debito/credito e di attribuzione del carattere di indebito (oggettivo) al credito sorto per effetto dei Cons. est. G.M. Nonno maggiori pregressi pagamenti, sicché è da questa data che decorre il termine biennale per la presentazione dell'istanza di rimborso. 4.1.7. Anteriormente a tale data, la richiesta di rimborso non appare,invece, né possibile, né utilmente proponibile: il meccanismo di assolvimento dell'accisa , infatti, prevede esplicitamente (art. 26, comma 13, del TUA) che «Le somme eventualmente versate in eccedenzaall'imposta dovuta sono detratte dai successivi versamenti diacconto», con riferimento al solo meccanismo di "compensazione od accredito interno" e non anche al rimborso. 4.2. Ciò premesso in termini generali, va osservato, che la contribuente assume che il credito di euro 5.542,14 maturato nell’anno 2013 non sarebbe stato compensato con quanto richiesto a debito da ADM e che questa compensazione opererebbe ipso iurein ragione della semplice coesistenza dei due controcrediti. 4.3. In realtà, il meccanismo di compensazione previsto per le accise e più sopra descritto – che prevede la compensazione dell’eccedenza in sede di dichiarazione annuale – è del tutto incompatibile con l’istituto della compensazione civilistica, sicché deve senz’altro escludersi l’operatività di quest’ultimo. 4.3.1. Del resto, in materia tributaria la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, diriscossione e di rimborso e ogni deduzione è regolata da specifiche,inderogabili norme di legge; né tale principio può ritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, l. n. 212/2000, il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato (Cass. n. 1668 del 26/01/2021; Cass. n. 10207 del Cons. est. G.M. Nonno 18/05/2016; Cass. n. 17001 del 09/07/2013; Cass. n. 12262 del 25/05/2007). 4.4. Peraltro, ove l’eccedenza sia effettivamente esistente con riferimento all’anno 2013 (in proposito la CTR ha dichiarato assorbita la questione relativa all’effettiva esistenza di detto credito),la censura di cui al terzo motivo, da un lato, non intercetta l’accertamento in fatto della CTR in ordine alla mancata compensazione dell’eccedenza al momento del pagamento dei successivi acconti mensili per l’anno 2014 e, dall’altro, è privadi autosufficienza, non essendo stati documentati né l’effettiva esistenza del credito (il cui accertamento è stato ritenuto superfluo dal giudice di appello), né l’insussistenza della possibilità di compensarlo in sede di versamento degli accontimensil i . 4.4.1. Ne consegue che il terzo motivo è in parte infondato (con riferimento alla pretesa compensazione civilistica del credito) e in parte inammissibile (con riferimento alla mancata richiesta di compensazione con gli acconti dovuti per l’anno 2014). 4.4.2. La statuizione in ordine al terzo motivo e, in particolare, l’accertamento in fatto in ordine alla mancata richiesta di compensazione del credito d’imposta rende del tutto irrilevanti le considerazioni espresse con i motivi settimo e ottavo, che, pertanto, restano assorbiti. 4.5. Il rigetto del terzo motivo, che mira ad infirmare la prima ratio decidendidella sentenza impugnata, rende, inoltre, superfluo l’esame dei motivi quarto e sesto, che riguardano la seconda ratio decidendi, con conseguente inammissibilità sopravvenuta degli stessi per carenza di interesse. 4.5.1. Invero, la declaratoria di inammissibilità del terzo motivo di ricorso comporta il passaggio in giudicato della prima autonoma ratio decidendidella sentenza impugnata, idonea di per sé a supportare la decisione del giudice d’appello, sicché la ricorrente non ha più interesse ad ottenere una pronuncia sul mancato decorso del termine biennale Cons. est. G.M. Nonno di decadenza (cfr., ex multis e da ultimo, Cass. n. 17182 del 14/08/2020; Cass. n. 13880 del 06/07/2020; Cass. n. 10815 del 18/04/2019; Cass. n. 15399 del 13/06/2018). 5. Con il quinto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione degli artt. 13 e 26, commi 1 e 7, lett. a), del TUA, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice di appello: a) erroneamente ritenuto ancora in vigore il regime del deposito fiscale con riferimento al gas naturale, sottoposto ad accisa al momento della fornitura ai consumatori finali; b) omesso di considerare che le accise devono essere corrisposte al momento del versamento da parte dei consumatori finali, sicché, in caso di mancato pagamento da parte di questi ultimi, non si sarebbe verificato il presupposto d’imposta. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. Come precedentemente evidenziato, indipendentemente da ogni questione concernente la vigenza del sistema dei depositi fiscali con riferimento al gas, l'accisa diviene esigibile al momento dell'immissione al consumo (art. 2, comma 2, del TUA). 5.3. Ne consegue che detto momento non coincide con il pagamento da parte dei consumatori finali, cheè irrilevante, ma con la fornitura del gas e, quindi, con la fatturazione (cfr. Cass. n. 10684 del 05/06/2020). 5.4. Del resto, l’accisa deve essere corrisposta all’Amministrazione finanziaria dal fornitore del prodotto energetico e non già dall’utente finale(Cass. n. 28675 del 07/11/2019) , nei cui confronti il venditore ha unicamente un diritto di rivalsa. 6. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 7.491,84.Cons. est. G.M. Nonno 6.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessaimpugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 2.000, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n.