Cassazione n. 22665/2024

onsigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 7669/2021proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (recte: [OSCURATO:PERSONA]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 28. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLAZIO, n. 2452/2020, depositata in data14 agosto 2020, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 luglio2024 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto da[OSCURATO:PERSONA], avvocato, avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento, con il quale, a seguito di un controllo che aveva attinto lo studio legale associato Campioni-Marchignoli, era stato rettificato, per l’anno di imposta 2011, il reddito dichiarato dal professionista di euro 17.291,00, in euro 563.723,00, recuperando a tassazione maggiori imposte dovute ai fini Irpef, Irap, Iva, oltre interessi e sanzioni. 2. I giudici di secondo grado, in particolare, per quel che rileva in questa sede, hanno affermato che l’atto impositivo era correttamente motivato con il richiamo ai p.v.c. notificati il 6 dicembre 2003 e il 6 settembre 2004 e che lo stesso contribuente aveva contribuito ad orientare gli esiti dell’accertamento affermando che la documentazione rinvenuta non era riconducibile all’associazione professionale; che il contribuente non aveva assolto l’onere della prova per superare la presunzione legale operantein favore dell’Amministrazione finanziaria nell’ambito delle indagini bancarie, né sussistevano le dedotte duplicazioni nelle richiesta dell’Ufficio sia con riferimenti ai compensi non dichiarati per euro 2.862,00, sia quanto al versamento di euro 7.373,96 sul conto corrente n. 06841948 acceso presso il [OSCURATO:PERSONA] di Fiuggi; che le disponibilità finanziarie movimentate in accredito assommavano ad euro 438.505,00 nel solo anno 2011 e che i versamenti si susseguivano mese per mese senza soluzione d i continuità e spesso in contanti, come si ricavava in maniera oggettiva e chiara dagli elenchi di operazioni (esclusi correttamente i prelevamenti) che figuravanodal foglio 6 in poi dell'avviso di accertamento impugnato; che a fronte di tali disponibilità finanziarie e di spese sostenute nel 2011 per euro 99.480,98 (con carta di credito) (spese non computate nel montante dei ricavi non dichiarati, perché ricondotte alle esigenze della famiglia) il contribuente aveva dichiarato per l'anno di imposta 2011 un reddito complessivo di euro 17.291,00, senza dichiarare alcun reddito da lavoro autonomo; la decisione di primo grado era corretta pure nella parte in cui aveva rigettato il ricorso del contribuente che aveva comunque chiesto il riconoscimento di costi occulti. 3. [OSCURATO:PERSONA] haproposto ricorso per cassazione con atto affidato tre motivi. 4. L 'Agenzia delle Entrate si è costituita al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, comma primo, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la nullità e/o illegittimità per carente e contraddittoria motivazione dell'avviso di accertamento. Violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, oltre che dell'art. 7 della legge n. 212 del 2000. Illegittimità dell'avviso, per arbitrarietà delle conclusioni dell'Ufficio prima e della Commissione tributaria regionale poi con conseguente contrasto al principio costituzionale della capacità contributiva sancito dall'Art. 53 della Costituzione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva errato nell’applicare la norma di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad un libero professionista avvocato, non considerando la sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014.1.1 Il motivo è infondato. 1.2 Ed invero, questa Corte ha già precisato che «In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti»(Cass., 20 gennaio 2017, n. 1519; Cass., 16 novembre 2018, n. 29572; Cass., 2 febbraio 2021, n., 2240; Cass., 19 agosto 2022, n. 24998). 1.3 Anche di recente questa Corte, ha ritenuto che « La presunzione legale in oggetto si articola secondo due diverse modalità, distintamente previste nella prima e nella seconda parte, secondo periodo, comma primo del citato art. 32: a) i "dati ed elementi" attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 ( persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d'ufficio); b) la presunzione legale secondo cui i versamenti ed i prelevamenti sono considerati ricavi o compensi può essere utilizzata nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, soggetti all'obbligo di tenuta delle scritture contabili (con la correzione apportata dalla Corte Cost. con la sentenza n. 228 del 2014 che ha dichiarato l'illegittimità della presunzione di maggiori compensi desumibile dai prelevamenti effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo). Mentre l'operazione bancaria di prelevamento conserva validità presuntiva nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, le operazioni bancarie di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia adempiendo l'onere di dimostrare che ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine. (Cass., 16 novembre 2018, n. 29572; Cass., 9 agosto 2018, n. 16697; Cass., 20 gennaio 2017, n. 1519)» (Cass., 3 marzo 2023, n . 6427, in motivazione). 1.4 Ed infatti, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 228/2014 depositata il 6 ottobre 2014, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, comma 1, numero 2, secondo periodo del d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, come modificato dall'art. 1, comma 402, lettera a), numero 1) della legge 30 dicembre 2014 n. 311 (disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato-legge finanziaria 2005) limitatamente alle parole «o compensi» e come si ricava dalla motivazione della sentenza emerge chiaramente che la Corte ha ritenuto la norma irragionevole e contraria al principio di capacità contributiva essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito. 1.5 Dunque, la giurisprudenza di questa Suprema Corte è ormai costante nell’affermare, che «resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti» ( cfr. Cass., 30 marzo 2018, n. 7951; Cass., 26 settembre 2018, n. 22931 e, più di recente, Cass., 4 aprile 2024, n. 8905). 1.6In ragione di siffatto tenore letterale, l’eliminazione del riferimento ai «compensi» afferisce espressamente soltanto ai prelevamenti dei professionisti o più in generale lavoratori autonomi, e non anche ai versamenti ingiustificati, per i quali versamenti, dunque, sopravvive la presunzione di maggior reddito( nel caso di specie, si legge a pag. 2 del ricorso per cassazione, che il rilievo n. 4riguardava compensi non dichiarati a fronte di operazioni di versamento non giustificate in applicazione delle presunzioni in materia di indagini finanziarie). 2.Il secondo mezzo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva ritenuto infondata la doglianza del contribuente sulla violazione dell'art. 53 Cost. non avendo l'Ufficio preso in considerazione la parte dei costi occorrenti per la determinazione dei ricavi affermando che la stessa avrebbe potuto essere considerata se l'Ufficio avesse applicato la presunzione legale di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 19 73 , mentre l’Ufficio aveva agito in regime di presunzione, costringendo il contribuente ad una ricostruzione dei movimenti bancari diabolica. 2.1Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo. 2.2 E’ in primo luogo inammissibile , deducendo la parte ricorrente il vizio di insufficiente motivazione della sentenza, ormai espunto dal sistema per effetto delle riforma del n. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., come novellato dall’art. 54 del decreto legge n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, nemmeno risultando prospettato il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata (cfr. Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). Questa Corte ha precisato che, a seguito della riforma dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., operata con l'art. 54 del decreto legge n. 8 del 2012, scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull'esistenza (sotto il profilo dell'assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell'illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., 9 marzo 2023, n. 6986, in motivazione). 2.3 E’ in secondo luogo inammissibile, perché nell'esposizione del motivo non si ravvisa alcun riferimento a fatti controversicome indicati nell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. In particolare, questa Corte ha chiarito che il denunciato vizio di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. concerne esclusivamente l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti eche abbia carattere decisivo per il giudizio (Cass., Sez. U., sentenza 7 aprile 2014, n. 8053)e che il fatto storico prospettato, inteso come un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, deve essere decisivo, ovvero per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza conduca, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, ad una diversa decisione, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data, vale a dire un fatto che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia (Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass., 14 novembre 2013, n. 25608).3.Il terzo mezzo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva ritenuto inattendibili le giustificazioni del ricorrente con riferimento a versamenti di ingenti somme in contanti conseguenti a prestiti usurari senza soffermarsi sui motivi di cui al capo di imputazione, che avrebbero portatoa considerazioni diverse. Il Tribunale Penale di Frosinone con sentenza del 26 gennaio 2021 « ...condannava gli imputati alla pena di sette anni di reclusione, alla interdizione in perpetuo dai [OSCURATO:PERSONA]; condannava alla confisca dei proventi dei reati accertati, quantificati in complessivi € 133.800,00= oltre al risarcimento dei danni da liquidarsi in separata sede; condanna gli imputati in solido al pagamento di una provvisionale determinata in € 138,800,00». 3.1Anche questa censura presenta plurimi profili di inammissibilità. 3.2La doglianza è inammissibile perché i n relazione al denunciato vizio motivazionale, lo stesso ricorrente ancora una volta fa riferimento ad una nozione di tale vizio (in termini di «insufficiente, omessa e contraddittoria motivazione») non più riconducibile ad alcuna delle ipotesi previste dal codice di rito, ed in particolare non sussumibile nel vizio contemplato dall'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. (nella formulazione disposta dall'art. 54 del decreto legge n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, applicabile ratione temporis), atteso che, come già detto, tale mezzo di impugnazione può concernere esclusivamente l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che sia stato oggetto di discussione tra le parti, e postula l'esatto adempimento degli specifici oneri di allegazione sanciti da Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053, qui, invece, rimasti assolutamente inosservati(Cass., 29 luglio 2011, n. 16655; Cass., 13 dicembre 2017, n. 29883).3.3Il motivo è pure inammissibile perché si tratta di doglianza diretta, con evidenza, a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa, che non costituiscono vizio di violazione di legge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313). 3.4 Ed invero, c on la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). 3.5 Nel caso in esame, i giudici di secondo grado, alle pagine 7 e 8 della sentenza impugnata, hanno espressamente affermato che « Del pari del tutto inattendibili si rivelano le giustificazioni di MARCHIGNOLI con riferimento ad un rilevante novero di operazioni in entrata, in contanti: secondo l'appellante conseguenti a prestiti usurari; prestiti di cui il legale si sarebbe giovato a far data dal 2010 e negli anni successivi. MARCHIGNOLI espone di figurare infatti quale persona offesa del reato di usura in procedimento penale (n. 2845/14 RG notizie di reato) in cui sarebbero iscritti soggetti di cui ha reso i nominativi. E del pari non sufficienti appaiono le deduzioni di MARCHIGNOLI in ordine ad operazione apparentemente connessa a smobilizzo polizza in difetto di docc. La costruzione di MARCHIGNOLI riguardo alla fonte/causale di tali numerose operazioni non trova però a ben vedere riscontro di sorta: posto che riscontro non può certo ravvedersi in un procedimento penale azionato dallo stesso MARCHIGNOLI, del quale lo stesso si è curato di dimostrare al giudice tributario solo un risalente (del 2015) provvedimento di fissazione di udienza. Per quanto consta, in tale procedimento potrebbe essere poi intervenuta anche sentenza liberatoria nei confronti dei pretesi usurai. Le modalità dei versamenti, in contanti e reiterati, rende attendibile la presunzione legale sostenuta dall'AGENZIA circa il nesso degli stessi con compensi per l'attività di avvocato di MARCHIGNOLI. Oltretutto è singolare anche che costui abbia fatto transitare sui propri conti denaro proveniente da illecita attività di usura: l'esperienza giudiziaria esclude che si possa assistere a transiti siffatti. L'usuraio e la stessa persona offesa di solito evitano accuratamente di lasciare tracce e il comune atteggiamento omertoso è proprio una delle connotazioni del rapporto usurario ». 3.6La sentenza impugnata ha, dunque, motivato secondo il prudente apprezzamento delle concrete circostanze acquisite al processo e nell'esercizio del potere giurisdizionale tipicamente attribuito al giudice del merito, che, come già detto, non è suscettibile di valutazione in sede di legittimità, né può rilevare la sentenza del Tribunale Penale di Frosinone del 26 gennaio 2021, in quanto successiva alla sentenza impugnata che è stata decisain data 25 febbraio 2020 ed emessa in data 14 agosto 2020. 4.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato. 4.1Nessuna statuizione va assunta sulle spese processali non avendo l’Amministrazione intimata svolto difese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto