Cassazione n. 06169/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7816/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difes a dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -controricorrente- avversola SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIAn. 1934/2020 depositata i l 22/09/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2025 dal la ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il presente giudizio trae origine dall’avviso di accertamento emesso, con riferimento all’anno d’imposta 2011, nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale in liquidazione (hinc: la contribuente o la società contribuente), con il quale veniva contestato alla contribuente di risultare tra i soggetti beneficiari di una frode carosello finalizzata all’evasione dell’IVA posta in essere da alcune cartiere. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano ha respinto il ricorso proposto dalla contribuente contro l’avviso di accertamento, con la sentenza n. 4223/2018, successivamente confermata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR), con la sentenza n. 1934/2020 depositata in data 22/09/2020, che ha respinto l’appello proposto dalla società contribuente. 2.1. In particolare, la CTR ha ritenuto che: - la sentenza di primo grado era correttamente motivata, dando conto delle ragioni per le quali erano disattese le difese prospettate dall’appellante; - la legittimità della pretesa erariale è corroborata dalla giurisprudenza nazionale e unionale in tema di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti: il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti non spetta quando il cessionario sia stato consapevole o avrebbe potuto esserlo in base all’ordinaria diligenza (CGUE 21/06/2012, C-80/11 e C-142/11). Secondo la giurisprudenza di legittimità spetta al contribuente la prova di non aver avuto consapevolezza della falsità, trattandosi di condizione necessaria per ottenere la deduzione (Cass., n. 9138 del 2010); - la consapevolezza del legale rappresentante del la contribuente di partecipare a una frode carosello si ricava, oltre che dalle intercettazioni telefoniche, dalle seguenti circostanze: cedenti privi di risorse personali e materiali adeguate all’esecuzione della prestazione, cessionari consapevoli dei propri acquisti da soggetti fatturanti che occultavano i propri fornitori, assenza di contratti stipulati con i cedenti, assenza di corrispondenza ordinaria nell’ambito di normali transazioni commerciali. Emerge, infatti, per tabulasche i rapporti commerciali del ricorrente con i propri cedenti sono stati intermediati dal sig. [OSCURATO:PERSONA] e dal sig. [OSCURATO:PERSONA]. 2.2. I motivi di doglianza non espressamente esaminati sono stati ritenuti assorbitidal giudice di seconde cure. 3. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso in cassazione con cinquemotivi. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare, occorre disattendere l’istanza di rinvio in pubblica udienza chiesta dalla parte ricorrente alla luce delle risultanze in sede penale, dal momento che in relazione all’anno d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato (2011) è stata emessa sentenza di non doversi procedere per intervenuta prescrizione. 2. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione degli articoli 115 e 116 del codice di procedura civile in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ. 2.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata in relazione a quanto affermato circa l’asserita consapevolezza del legale rappresentante della società contribuente in ordine allapartecipazione alla “frode carosello”. Ad avviso di parte ricorrente i giudici di seconde cure assumonodi poter fondare la prova della consapevolezza del Sig. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di incontrovertibili intercettazioni, nonché sulla scorta di presunzioni che scaturiscono dalle condizioni e dalla presunta consapevolezza di tutti gli altri soggetti coinvolti, sebbene dagli stessi atti del procedimento di accertamento emergal’esistenza di “dettagliata e cospicua documentazione prodotta dalla Parte”, che tuttavia non viene considerata ai fini della pronuncia impugnata che, al contrario, parla dapprima di una “consapevolezza” e poi di un presunto “ruolo attivo” nella frode carosello con il solo riferimento all’accertamento, alle intercettazioni (relative a cinque anni dopo) e ad alcune presunzioni meglio precisate con il secondo motivo di ricorso. La ricorrente censura, quindi, la sentenza impugnata per aver dato rilievo a intercettazioni telefoniche risalenti a un’epoca risalente rispetto al periodo d’imposta interessato dall’accertamento e per non aver coltoil contenuto oggettivo (errore di percezione) dell’unico vero documento assistito da fede privilegiata, ossia il verbale dell’11 gennaio 2018 che (i) ha riscontrato una produzione probatoria cospicua e (ii) ha affermato la portata meramente colposa della condotta oggetto di contestazione erariale. 3. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli articoli 2697, 2700 e 2729 cod. civ. e dell’articolo 115 cod. proc. civ., in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. 3.1. Con tale motivo, in via subordinata, la ricorrente censura la sentenza impugnata, nella parte in cui fa riferimento all’asserita consapevolezza del sig. [OSCURATO:PERSONA] in ordine alla partecipazione alla frode carosello. La ricorrente rileva, quindi, che il giudice non può limitarsi ad applicare presunzioni (in presenza di cospicua produzione documentale di senso opposto) senza una connessione che sia “qualificata”, in termini probabilistici, tra fatto noto e fatto ignoto. Ha pertanto censura t o l ’uso di intercettazioni risalenti nel tempo rispetto all’anno d’imposta interessato dall’atto impositivo. Ha inoltre rilevato, con riferimento alle frodi carosello, che non è sufficiente la presenza di una o più “cartiere” per presumere la partecipazione allo schema, dovendo la stessa Amministrazione dimostrare «la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta», reputando non decisiva l’immediatezza del rapporto «fatturante-cessionario». La ricorrente evidenzia che, anche qualora la predisposizione dei soggetti coinvolti assurgesse a prova presuntiva (da sola o congiuntamente alle intercettazioni), la stessa non potrebbe comunque superare una prova documentale fornita dalla parte (oltretutto come prova contraria) e neppure valutata dal giudice. Diversamente, si attribuirebbe al mero atteggiamento altrui un valore totalizzante, capace di precostituire una responsabilità oggettiva ogni qual volta un’impresa si trovi coinvolta –inconsapevolmente e suo malgrado –in una frode carosello architettata da terzi, superando a priori qualsiasi prova contraria, con buona pace della tutela del contegno dell’ignaro – anche dal punto di vista sanzionatorio – e del principio di proporzionalità. 4. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili, nella misura in cui evocano una rivalutazione del materiale probatorio alternativa a quella operata dal giudice di seconde cure. 4.1. Alla luce della giurisprudenza unionale richiamata, infra, sub 5.2. non può essere riscontrata, positivamente, l’istanza di rinvio degli atti alla CGUE, ai sensi dell’art. 267 TFUE, contenuta nelle conclusioni della ricorrente, in via subordinata ai primi due motivi di ricorso. 5. Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’articolo 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’articolo 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. 5.1. Con tale motivo viene rilevato che al contribuente, in materia di frode carosello, deve essere sempre concessa la prova contraria, che deve essere oggetto di effettiva valutazione pena la falsa applicazione del diritto unionale. La ricorrente richiama, quindi, la giurisprudenza di legittimità secondo cui l'Amministrazione finanziaria, quando contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta. 5. Passando all’esame del motivo di ricorso occorre premettere che, secondo questa Corte (Cass., 04/10/2018, n. 24321) nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti l'operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario): ne deriva che l’IVA non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta. Sempre secondo Cass., n. 24321 del 2018 la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare: «a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: tale elemento individua la prova dell'evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o "cartiera" del soggetto emittente le fatture; b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.» Una volta raggiunta tale prova spetta, quindi, al contribuente provare l’assenza di colpevolezza nel ritenere che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente. 5.2 La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea(CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA], causa C-537/22, [OSCURATO:PERSONA], §31, ha affermato che, in assenza di norme unionali relative alle modalità dell’assunzione delle prove in materia di evasione IVA, la verifica dell’esistenza dell’operazione imponibile deve essere effettuata conformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, procedendo a una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie. La CGUE precisa, poi, che le regole nazionali in materia di prova non devono pregiudicare l’efficacia del diritto unionale (§ 38), evidenziando – in relazione alla diligenza esigibile dal contribuente circa la conoscenza o doverosa conoscibilità del fatto che l’acquisto (di beni o servizi) si inseriva in un’operazione di evasione dell’IVA -che « non si può esigere da quest’ultimo [i.e. dal soggetto passivo] che esso proceda a ver ifiche complesse e approfondite, come quelle che l’amministrazione tributaria ha i mezzi per effettuare» (§ 39). La CGUE, al fine di garantire piena effettività al diritto unionale, incentra, quindi, la propria attenzione – più che sul piano processuale relativo alla ripartizione dell’onere della prova e alla possibilità di avvalersi di presunzioni, ai sensi di quanto stabilito dall’art. 2729 cod. civ. -sull’aspetto (di natura sostanziale) relativo ai limiti entro i quali è esigibile la diligenza da parte del contribuente, precisando che quest’ultima (per quanto, in presenza di indizi di una frode, ci si possaattendere una maggiore diligenza dal soggetto passivo) non deve spingersi fino a chiedere «verifiche complesse e approfondite, come quelle che l’amministrazione tributaria ha i mezzi per effettuare»(CGUE, 11/01/2024, cit. § 39). L’esigibilità richiesta al soggetto passivo è, pertanto, parametrata (anche) ai mezzi di cui dispone per verificare che l’acquisto di beni o servizi si iscriva, nel caso concreto, in un’operazione di «evasione» dell’IVA. Entro la cornice appena delineata spetta, quindi, al giudice nazionale «valutare se, alla luce delle circostanze del caso di specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbia adottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in tali circostanze» (CGUE 11/01/2024, §40). 5.3. Ciò premesso il motivo è infondato: nel caso di specie la sentenza impugnata non fa riferimento solamente alle intercettazioni telefoniche ma anche a una serie di elementi indiziari afferenti alla prova della consapevolezza del legale rappresentante della società contribuente del carattere fraudolento dell’operazione (come la mancanza da parte dei cedenti di risorse personali e materiali adeguate all’esecuzione della prestazione, cessionari consapevoli dei propri acquisti da soggetti fatturanti che occultavano i propri fornitori, assenza di contratti stipulati con i cedenti, assenza di corrispondenza ordinaria nell’ambito di normali transazioni commerciali, i rapporti commerciali del ricorrentecon i propri cedenti sono stati intermediati dal sig. [OSCURATO:PERSONA] e dal sig. [OSCURATO:PERSONA]) non solo coerenti con la giurisprudenza unionale e interna appena richiamata, ma affatto scalfiti dalle censure articolate dalla società ricorrente con il motivo di ricorso in esame. 6. Con il quarto motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione della Direttiva 2006/112/CE in relazione alla giurisprudenza della Corte di Giustizia sul contraddittorio preventivo e all’articolo 41, paragrafo 2, lettera a), della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, anche in combinato disposto con l’articolo 97 della Costituzione, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. 6.1. Con tale motivo la decisione nella sentenza impugnata viene censurata nella parte in cuiha ritenuto legittima nel merito e corretta nella forma l’azione accertatrice, ritenendo pretestuose e infondate le questioni avanzate dalla contribuente. Tra queste ultime vi era anche l’eccezione relativa alla nullità dell’avviso per mancato avvio del contraddittorio preventivo, rigettata dal primo giudice. Nel caso di specie il contraddittorio è stato svolto nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione e non prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. La parte ricorrente ha, quindi, richiamato la giurisprudenza unionale (CGUE, 03/07/2014, C-129-130/13, Kamino §§ 79-80). 6.2. Il motivo di ricorso è infondato: recentemente le Sezioni Unite di questa Corte hanno confermato che , i n tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per solitributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n. 21271). La ricorrente nell’istanza di trattazione in pubblica udienza afferma che «qualora il sig. [OSCURATO:PERSONA] avesse avuto la possibilità di interloquire con l’Amministrazione finanziaria prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, avrebbe potuto fornire chiarimenti sia in ordine ai rapporti intrattenuti con il sig. [OSCURATO:PERSONA], contestualizzando quanto emerso dalle intercettazioni telefoniche che si ripete sono solo parzialmente riportate nel PVC e relative ad un periodo successivo a quello oggetto della verifica fiscale (e di cui si è diffusamente trattato nel ricorso per cassazione – si vedano soprattutto i motivi nn. 1, 2 e 3), sia in merito ai prezzi praticati dai propri fornitori e dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA], fornendo la documentazione e le informazioni ritenute necessarie dall’Amministrazione finanziaria affinché la questione relativa ai prezzi praticati potesse essere definitivamente chiarita, proprio come è avvenuto nell’ambito del giudizio penale» A tal proposito occorre evidenziare come le considerazioni inerenti ai possibili contenuti delle osservazioni da articolare nel contraddittorio preventivo sono state introdotte tardivamente con l’istanza di trattazione in pubblica udienza, senza essere contenute nell’illustrazione originaria del quinto motivo di ricorso. Anche a non considerarela tardività con la quale, solo successivamente al ricorso,il ricorrente delinea, seppure genericamente, i possibili contenuti della prova di resistenza, gli elementi allegati non concretizzano, in ogni caso, la prova di resistenza così come puntualizzata dalla Sezioni Unite nel 2025: secondo queste ultime, infatti, il giudice di merito dovrà compiere – prima ed indipendentemente dal giudizio di fondatezza dell’impugnazione - una valutazione rispondente ai tipici canoni della prognosi postuma exante (perché riguardata al momento dell’omesso contraddittorio preventivo), ispirata a parametri di fattualità, specificità, concretezza, probabile idoneità causale dell’elemento tralasciato a sortire un risultato diverso del procedimento impositivo, solo per questa via escludendosi il carattere meramente pretestuoso, vacuo e strumentale dell’istanza. Ai fini dell’articolazione della prova di resistenza non è, pertanto, sufficiente elencare una serie di elementi che si sarebbero potuti produrre, in thesi, nel contraddittorio endoprocedimentale, ma è necessario dimostrare la loro idoneità, sulla base di una valutazione prognostica ex ante, a determinare un diverso esito dell’esercizio del potere impositivo da parte dell’amministrazione finanziaria. Il recente intervento delle Sezioni Unite di questa Corte porta a concludere per l’infondatezza, oltre che del motivo di ricorso in esame, dell’istanza di rinviodegli atti alla CGUE ai sensi dell’art. 267 TFUE, chiesta dalla parte ricorrente, nelle conclusioni, in via subordinata al quarto motivo di ricorso. 8. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’articolo 15 d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 91 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. 8.1. La sentenza impugnata ha previsto la condanna dell’odierna ricorrente, ritenuta soccombente, al pagamento delle spese di lite liquidate in Euro 4.655,00. Tuttavia, considerato che l’Agenzia delle Entrate è stata in giudizio senza avvalersi del ministero di un difensore, e che l’attività processuale è stata condotta esclusivamente dai propri dipendenti, si dubita che vi siano “spese di lite” da liquidare. Le spese di lite, come è noto, si compongono di varie voci, tra le quali certamente rientrano anche i “diritti” e gli “onorari”. 8.2. Il motivo è infondato, essendo stato precisato da questa Corte che nel processo tributario, all'Amministrazionefinanziaria che sia stata assistita in giudizio da proprifunzionari o da propri dipendenti, in caso di vittoria della lite, spetta la liquidazione dellespese, la quale deve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero dei parametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per cento dei compensi ad essi spettanti, atteso che l'espresso riferimento ai compensi per l'attività difensiva svolta, ora contenuto nell'art. 15, comma 2-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ma comunque da sempre previsto da detto articolo, conferma il diritto dell'ente alla rifusione dei costi sostenuti e dei compensi per l'assistenza tecnica fornita dai propri dipendenti che siano legittimati a svolgere attività difensiva nel processo(Cass., 10/01/2024, n. 1019). 9. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente. P.Q.M rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 8.300 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228