Cassazione n. 32900/2025

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8893/2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. - [OSCURATO:PERSONA], incorporante la [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Gracchi n. 29/B presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -resistente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 5449/17 depositata il 22 settembre 2017 udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 novembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] III di Roma dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente attività di poliambulatorio di analisi cliniche, un avviso di accertamento con il quale rideterminava con metodo analitico-induttivo il reddito complessivo netto e il valore della produzione netta dalla stessa dichiarati per l’anno 2007, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES e dell’IRAP e irrogando le sanzioni pecuniarie previste dalla legge. I rilievi dell’Ufficio si fondavano sulla riscontrata incoerenza dei ricavi dichiarati dalla predetta società rispetto agli indicatori di normalità economica istituiti in via sperimentale dall’art. 1, comma 14, della L. n. 296 del 2006. La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Roma, la quale respingeva il suo ricorso. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Lazio, che con sentenza n. 5449/17 del 22 settembre 2017 rigettava l’appello della parte privata, condannandola al pagamento delle spese del doppio grado di giudizio, liquidate in complessivi 5.000 euro, oltre accessori. I giudici regionali così motivavano la decisione assunta: «Dalla documentazione prodotta dalle parti si evince la regolarità formale della contabilità, tuttavia la Commissione ritiene inattendibile il risultato economico e contabile di ”perdita contabile per 10 anni“, stante la antieconomicità dell’attività in essere, ai limiti del fallimento contabile. ... la società... ha dilazionato ed inficiato l’accertamento stesso dell’Ufficio e non ha provato con nuovi documenti probanti la validità della contabilità e dei dati contabili, protraendo solo il contenzioso senza alcun nuovo elemento da esaminare». Contro questa sentenza ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. - Casa di [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione. L’Agenzia delle Entrate si è limitata al deposito di un mero atto di costituzione , ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza di discussione. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. La ricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso per cassazione proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. è affidato a quattro motivi. 1.1 Con i primi due motivi, formulati ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c.. 1.2 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe affetta da nullità per aver disatteso senza alcuna motivazione, o comunque in base a una motivazione solo apparente, due delle censure mosse dall’odierna ricorrente con l’atto di appello. 1.3 Al riguardo, viene dedotto quanto segue: - in relazione all’anno 2007 la contribuente aveva dichiarato ricavi per 500.526 euro, da ritenersi congrui rispetto allo studio di settore SG57U del «cluster» di appartenenza, che indicava un valore minimo di 445.771 euro e un valore puntuale di 469.517 euro; - mentre la mancata congruità rispetto alle risultanze degli studi di settore costituisce presunzione grave, precisa e concordante, idonea ad onerare il contribuente della prova contraria, viceversa gli ”indici di normalità economica“previsti dall’art. 1, c. 14, L. n. 296/2006, utilizzati nel caso di specie, sono strumenti provvisori (fino alla elaborazione e revisione degli studi di settore) ed hanno naturasperimentale e i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili costituiscono presunzioni semplici ; - il citato comma 14 dell’art. 1 della L. n. 296 del 2006 espressamente prevede che ai fini dell’accertamento l’Agenzia delle entrate ha l’onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione di maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica di cui al presente comma ; inoltre, a mente del successivo comma 14-ter, della stessa legge, i contribuenti che dichiarano un ammontare di ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quelli desumibili dagli indicatori di cui al comma 14-bisnon sono soggetti ad accertamenti automatici e in caso di accertamento spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati ; - con l’esperito gravame l’allora [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva ribadito l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, che risultava informato sull’unica presunzione costituita dallo scostamento dall’”indice di normalità economica“, in aperta violazione di commi 14 e 14-bis dell’art. 1 L. n. 296/2006 ; aveva pure rimarcato che lo scostamento dall’indice di normalità economica rappresenta una presunzione semplice e non costituisce di per sé prova della produzione di maggiori redditi , onde l’Ufficio non può limitarsi a sostituire il reddito di ”normalità“ a quello dichiarato (”accertamento automatico“), ma deve, partendo da tale scostamento, ricostruire analiticamente e/o induttivamente l’effettivo reddito prodotto ; - con altro motivo di appello la prefata società aveva insistito nel sostenere che l’ incoerenza rilevata dall’Ufficio, con la conseguente scarsa redditività, non era dovuta ad evasione di materia imponibile ma esclusivamente ad una comprovata incapacità imprenditoriale nella gestione delle risorse umane, nonché ad una generalizzata inefficienza organizzativa e gestionale ed all’adozione di politiche commerciali non competitive, circostanze sicuramente aggravate dalla nota e generale congiuntura economica particolarmente negativa ; in un simile contesto, l’applicazione del concetto di ”antieconomicità“ si risolve(va) in una tautologia concettuale ed in un paradosso giuridico, in quanto la Società, ben lungi dal procacciarsi un lucro evasivo o anche solo elusivo, lavorava con scarsa redditività per inefficienza nella gestione delle risorse umane, che (avev) a comportato, secondo lo strumento statistico elaborato dall’A.E., sia un’eccessiva retribuzione che un eccessivo impiego di lavoratori subordinati ed autonomi ; - veniva, altresì, evidenziato che, in presenza di una situazione reddituale analoga, nessun rilievo (era) stato avanzato con riferimento alle annualità 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009 e 2010, pure oggetto di controllo , e che nell’avviso di accertamento impugnato erano ravvisabili incredibili contraddittorietà ed insensatezze ; - nessuna motivazione è stata addotta dalla CTR a giustificazione del mancato accoglimento delle suesposte censure. 3. Con il terzo mezzo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.. 3.1 Si contesta la gravata decisione per aver a torto ritenuto che la riscontrata antieconomicità del comportamento imprenditoriale fosse sufficiente a legittimare un accertamento analitico-induttivo. 3.2 Viene obiettato, in proposito, che non ogni ”antieconomicità“ è sinonimo di sottrazione di materia imponibile e che, in particolare, non lo è quella che fonda su non meglio specificate ”perdite contabili“ . 4. Con il quarto motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene fatta valere la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 4.1 Si rimprovera al collegio regionale di aver erroneamente statuito sulle spese del doppio grado di giudizio, peraltro quantificandole in un unico complessivo importo, anziché limitarsi a liquidare le sole spese d’appello. 5. I primi due motivi, che possono essere esaminati insieme in quanto accomunati dalla prospettazione del medesimo «error in procedendo», sono fondati. 5.1 Come si ricava dalla trascrizione fattane nella superiore narrativa, l’impugnata sentenza è interamente incentrata sulla ritenuta inattendibilità delle scritture contabili della contribuente, seppure tenute in modo formalmente regolare. 5.2 Il giudizio di inattendibilità espresso dalla Commissione regionale si fonda sull’affermata antieconomicità della gestione imprenditoriale, desunta dalle perdite di esercizio costantemente registrate dalla società per un arco di dieci anni. 5.3 Nel corpo della sentenza, invero assai scarna, non viene, però, fatto il benchè minimo riferimento alle censure sollevate dall’allora [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con i due motivi di appello dei quali sopra si è dato conto; motivi di cui l’odierna ricorrente -nel rispetto dell’onere di specificità imposto dall’art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c., da osservare anche quando siano denunciati pretesi vizi processuali- ha provveduto a riportare in sintesi il contenuto, fornendo, inoltre, le indicazioni utili a individuare gli atti del giudizio di primo grado in cui le relative questioni erano state proposte (cfr. Cass. n. 28072/2021, Cass. n. 6235/2019, Cass. n. 2771/2017). 5.4 «In parte qua» la motivazione risulta, quindi, del tutto omessa e una siffatta anomalia determina la nullità della gravata decisione per violazione del cd. «minimo costituzionale» di cui all’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, che per consolidata giurisprudenza di legittimità ricorre nelle ipotesi di ”mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico“, di ”motivazione apparente“, di ”contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili“ e di ”motivazione perplessa od incomprensibile“ (cfr. Cass. Sez. Un. nn. 8053-8054/2014, Cass. Sez. Un.19881/2014 e le numerose successive pronunce conformi). 5.5 A non diversa conclusione si giungerebbe quand’anche si volesse ammettere che la qui impugnata sentenza sia stata motivata «per relationem»a quella della CTP, di cui ha disposto la conferma. 5.6 È stato, infatti, ripetutamente affermato che deve considerarsi nulla la sentenza d’appello motivata «per relationem» a quella di primo grado, qualora la laconicità del percorso argomentativo svolto dal giudice superiore non consenta di appurare che alla condivisione della pronuncia impugnata egli sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass. n. 22022/2017, Cass. n. 14877/2020, Cass. n. 6626/2022, Cass. n. 2763/2023, Cass. n. 15978/2024). 6. Il terzo e il quarto motivo -l’ultimo dei quali investe un capo della sentenza d’appello rispetto al quale opera, ai sensi dell’art. 336, comma 1, c.p.c., il cd. effetto espansivo interno della pronuncia di cassazione parziale-rimangono assorbiti dall’accoglimento di quelli appena scrutinati. 7. Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia fornendo congrua motivazione. 7.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione,