Cassazione n. 31971/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12364‒2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA],in proprio e nella qualità di titolare della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA] import export di [OSCURATO:PERSONA]”, rappresentato e difes o, per procura speciale a margine del ricorso, dagli avv.ti Rosanna NIGLIO (pec: [OSCURATO:EMAIL]) e Pietro CELERE (pec: [OSCURATO:EMAIL]), ed elettivamente domiciliato in Roma, alla via Alessandria, n. 174, presso lo studio legale dei predetti difensori; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: Oggetto: TRIBUTI– accertamenti bancari [OSCURATO:EMAIL]), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza n. 5926/09/2017 della Co mmissione tributaria regionale delLAZIO, depositata in data 12/10/2017; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24 settembre2025 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di due avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze delle verifiche operate sui conti correnti bancari intestati a [OSCURATO:PERSONA], accertava un maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRAP ed IRPEF per gli anni d’imposta 2005 e 2006. 1.1. La CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Roma, previa riunione, dei ricorsi proposti dal contribuente con riferimento a ciascun anno d’imposta, li accoglieva parzialmente rideterminando i ricavi ed i costi sulla base delle risultanze di una consulenza tecnica disposta d’ufficio. 2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Lazio rigettava l’appello del contribuente accogliendo parzialmente quello dell’Ufficio. 2.1. Sostenevano i giudici di appello, per quanto ancor qui di interesse, che era fondata la censura rivolta da entrambe le parti alla CTU «non essendo sufficiente, per apprezzare la legittimità di un accertamento effettuato ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973, l’esame della documentazione contabile, scollegato da un contestuale esame dei dati che risultano dai conti bancari» e che erano stati presi in esame, a seguito delle indagini finanziarie svolte previa la relativa autorizzazione del Direttore regionale delle entrate, specificamente indicata negli atti impositivi, i conti correnti intestati o cointestati al contribuente, nonché quelli, tra cui il conto intestato al coniuge, in relazione ai quali lo stesso aveva delega ad operare, con conseguente ripresa a tassazione dei versamenti e prelevamenti non giustificati. Tra questi, i versamenti cumulativi indicati in due riepiloghi depositati dal contribuente, relativi ad incassi concernenti una serie di fatture emesse nei mesi precedenti, che i giudici di appello ritenevano trattarsi di «operazioni effettuate a posteriori con il mero intento di far coincidere una serie di importi, incassi e versamenti nei conti bancari, senza la produzione di nessun riscontro documentale che comprovi la provenienza dei versamenti proprio dagli specifici incassi (e relative fatture di vendita) che sono richiamate, non potendosi escludere (ed essendo anzi verosimile) che le somme in contanti ricevute dagli acquirenti della merce siano state utilizzate per altri impieghi e che i versamenti effettuati a distanza di settimane o mesi si riferiscano ad operazioni successive non contabilizzate». Sostenevano, inoltre, che erano stati contabilizzati costi non di competenza, non inerenti e costi non documentati. 2.2. Rigettavano, inoltre, le eccezioni di carattere formale sia perché inammissibili, in quanto non specificamente riproposte in grado di appello, sia perché infondate in quanto, da un lato, l’allegazione del provvedimento autorizzatorio alle indagini finanziarie non era previsto a pena di nullità dell’atto impositivo e comunque era stato specificamente richiamato nello stesso con l’indicazione della data e del numero di protocollo e, dall’altro, l’Ufficio aveva analiticamente indicato gli elementi sulla base dei quali aveva ritenuto riferibili al contribuente conti bancari che non erano direttamente a lui intestati e le contestazioni mosse al riguardo erano del tutto generiche. 3. Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 1.1. Sostiene il ricorrente che la sentenza impugnata esprime in termini generici un giudizio positivo nei confronti dell’operato dell’amministrazione finanziaria, in quanto aveva preso in esame «in modo analitico, i documenti e le spiegazioni fornite dal contribuente», senza però indica re , neppure in maniera sintetica, i rilievi asseritamente svolti, in guisa analitica, dall’Ufficio a fronte delle spiegazioni del contribuente; le ragioni per cui, a giudizio della [OSCURATO:PERSONA], i predetti rilievi dovrebbero essere giudicati prevalenti rispetto alle spiegazioni del medesimo contribuente; nonché, le ragioni per cui la [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto di condividere la quantificazione del reddito d’impresa relativa ai periodi di riferimento contenuta nelle proposte di accertamento con adesione che il contribuente aveva rifiutato. 1.2. Il motivo è manifestamente infondato e va rigettato. 1.3. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021). 1.4. Orbene, in tale grave forma di vizio non incorre la sentenza impugnata che deve ritenersi sufficiente sul piano della logica giuridica, contenendo un’adeguata esposizione delle ragioni che avevano indotto i giudici di appello a ritenere fondata la pretesa erariale, in particolare sulla non condivisione delle giustificazioni addotte dal contribuente per giustificare le movimentazioni bancarie riprese a tassazione. 1.5. Al riguardo è sufficiente richiamare il contenuto della motivazione della sentenza impugnata,riprodotta nella parte narrativa dei fatti di causa, per rendersi conto che la stessa restituisce una motivazione assolutamente adeguata a consentire alle parti di comprendere le ragioni che avevano indotto i giudici di appello a ritenere implausibili le giustificazioni fornite dal contribuente in ordine alle movimentazioni bancarie oggetto di ripresa a tassazione. Peraltro, diversamente da quanto sostiene il ricorrente nel motivo in esame, i giudici di appello si sono limitati a rilevare che l’Ufficio aveva formulato proposte in sede di accertamento con adesione sulla base dell’esame dei documenti e delle spiegazioni fornite dal contribuente, ma non vi hanno fondato la decisione che, come si evince molto chiaramente dal corpus motivazionaledella statuizione impugnata, è invece basata sulla ritenuta implausibilità della giustificazione fornita dal contribuente dei versamenti cumulativi effettuati sul conto corrente, relativi ad incassi concernenti una serie di fatture emesse nei mesi precedenti. Al riguardo, come già sopra detto, i giudici di appello ritenevano trattarsi di «operazioni effettuate a posteriori con il mero intento di far coincidere una serie di importi, incassi e versamenti nei conti bancari, senza la produzione di nessun riscontro documentale che comprovi la provenienza dei versamenti proprio dagli specifici incassi (e relative fatture di vendita) che sono richiamate, non potendosi escludere (ed essendo anzi verosimile) che le somme in contanti ricevute dagli acquirenti della merce siano state utilizzate per altri impieghi e che i versamenti effettuati a distanza di settimane o mesi si riferiscano ad operazioni successive non contabilizzate». 1.6. Argomentazione, questa, che risponde a tutti i profili di censura esposti dal contribuente nel motivo in esame a sostegno di una carenza motivazionale della sentenza impugnata del tutto insussistente. 2. Con il secondo motivoil ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 2727e 2729 cod. civ. , in riferimento all’art. 115, secondo comma, cod. proc. civ. 2.1. Con il motivo viene censurata la statuizione impugnata nella parte in cui ha escluso che versamenti cumulativi di contanti potessero essere giustificati dall’incasso di fatture emesse nei periodi precedenti ai predetti versamenti. 2.2. Sostiene il ricorrente che è del tutto errata, essendo fondata su una mera congettura, non costituen te neppure una massima di esperienza, la tesi affermata dai giudici di appello, secondo cui non è ammissibile indicare, come aveva fatto il contribuente in un prospetto all’uopo redatto e depositato in giudizio (come allegato n. 11), una serie di fatture e ritenere ad esse riferibile un versamento cumulativo effettuato a distanza di tempo significativa rispetto alla data di emissione delle fatture e ciò perché non poteva escludersi, apparendo anzi verosimile, «che le somme in contanti ricevute dagli acquirenti della merce siano state utilizzate per altri impieghi e che i versamenti effettuati a distanza di settimane o mesi si riferiscano ad operazioni successive non contabilizzate». 2.3. Nella specie, afferma il ricorrente, non è emerso né è stato in alcun modo rilevato nella sentenza impugnata che la ricezione di pagamenti in contanti delle prestazioni fatturate, che è una normalità nel settore del commercio di abbigliamento, abbia costituito un illecito, né sussiste alcun obbligo di versare immediatamente o entro tempi normativamente previsti, le somme in contanti incassate a fronte del pagamento delle fatture emesse. 3. Il motivo è fondato e va accolto. 3.1. In tema di accertamenti bancari è consolidato l’orientamento giurisprudenziale di legittimità, confortato anche dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 2023, secondo cui una volta che l’amministrazione finanziaria abbia fornito la prova dei movimenti in entrata e in uscita operati dal contribuente su conto corrente bancario, integrando così il meccanismo presuntivo posto a favore della stessa (cfr. Cass. n. 34638 del 2022) -che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità,precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici -, spetta al contribuente, per evitare che le risultanze delle verifiche bancarie siano poste a base di successivi eventuali atti impositivi, fornire la prova della loro inclusione nella base imponibile oppure dell'estraneità alla produzione del reddito (Cass. n. 40221 del 2021; Cass. n. 26014 del 2024); prova che dev’essere analitica (Cass. n. 13112 del 2020), per ogni movimento bancario contestato, e non generica (Cass. n. 15857 del 2016) ma che, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici (Cass. n. 3777/2015, in motivazione). 3.2. Ad un tale specifico onere probatorio gravante sul contribuente, corrisponde un altrettanto specifico obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie - in quanto il giudizio di ragionevolezza dell'inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. n. 21800 del 2017) - e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (cfr. Cass. n. 10480 del 03/05/2018, Rv.648064 – 01; conf. Cass. n. 13112del 30/06/2020, Rv. 658392 - 01 ). 3.3. Alla stregua di tali principi va, allora, condivisa la tesi sostenuta dal ricorrente e va affermato che in materia di accertamenti bancari ex art. 32, comma 1, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte dirette) e 51, comma 2, n. 2), del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA), è idoneo a giustificare il versamento effettuato dal contribuente sul proprio conto corrente bancario di un importo che lo stesso dimostri essere riferibile in maniera specifica ed inequivocabile a somme incassate in contanti per più cessioni o prestazioni regolarmente fatturate in epoca precedente al predetto versamento, salvo che non emergano elementi presuntivi di segno contrario, come, a titolo meramente esemplificativo, una diversa previsione contrattuale sulle modalità di pagamento (ad esempio a mezzo bonifico bancario) risultante dalla fattura o da altro documento o la violazione delle disposizioni legislative in materia di utilizzo del contante. 3.4. Pertanto, alla stregua di quanto detto, la tesi sostenuta dai giudici di appello, secondo cui la modalità operativa adottata nella fattispecie concreta dal contribuente fa presumere che le somme, di volta in volta incassate per ogni singola fattura, siano state utilizzate per altre finalità e che i versamenti di importi cumulativi sarebbero riferibili ad operazioni successive non contabilizzate, non può essere idonea a giustificare la ripresa a tassazione di tali versamenti, in assenza, come nel caso in esame, di elementi presuntivi che la suffraghino, emergenti dalla sentenza impugnata, e che spetterà al giudice del rinvio accertare sulla base degli atti processuali. 4. In estrema sintesi, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, e la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accoltocon conseguente rinvio della causa a l giudice d’appello che riesaminerà la vicenda alla luce dei superiori principi provvedendo anche alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo. Cassa la sen