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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 09792/2026

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o cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia n. 260/08/2025, depositata il 22.01.2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 marzo 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CGT-1 di Bergamo accoglieva parzialmente, previa riunione, iricorsi proposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso l’avviso diaccertamento n.

T9F03B200259-2022 per IRES, IRAP e IVA, l’avvisoNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026di accertamento n.

T9F07B200288-2022 per ritenute d’acconto IRPEFsui redditi di lavoro dipendente, non operate e non versate, e l’atto dicontestazione di sanzioni n.

T9FCOB200177-2022;- con gli atti impugnati l’Agenzia delle entrate contestava allacontribuente l’utilizzo di due fatture, emesse dall’impresa individualeHabachi Youssef, relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, edi 30 fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], peroperazioni sia oggettivamente inesistenti (atteso che il contratto diappalto era stato ritenuto fittizio perché mascherava unasomministrazione di manodopera) che soggettivamente inesistenti (laprestazione di manodopera non era stata resa dalla societàappaltatrice [OSCURATO:SOCIETA]., ma dai lavoratori in realtà alle dipendenzedella [OSCURATO:PERSONA]);- il primo giudice accoglieva il ricorso limitatamente alle operazioniriguardanti le 30 fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e per le relativeritenute IRPEF in relazione alle medesime fatture, riducendo lesanzioni;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 accoglievaparzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate,osservando, per quanto qui ancora rileva, che:- “non vi è allo stato alcuna prova che il contratto di appaltointercorso tra le società fosse fittizio.

Si fa discendere l’assuntounicamente da fatti associabili alla [OSCURATO:SOCIETA]. e ai suoi rapporticon altra società, con la quale la società appellata non risulta averalcun rapporto”;- l’appello dell’Agenzia andava parzialmente accolto limitatamentealle sanzioni che si dovevano quantificare in € 217.500,00 (calcolatesui costi di €. 1.070.493,00), avendo il primo giudice errato nelridurle ad € 50.123,25;Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- per il resto la sentenza impugnata doveva essere confermata eandava rigettato l’appello incidentale proposto dalla contribuente, inquanto le fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] riguardano unafornitura mai avvenuta, mai pagata e stornata l’anno successivo;- l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorsoper cassazione, affidato a due motivi;- la contribuente resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia la nullità dellasentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., perviolazione degli artt. 132, comma 2, numero 4, c.p.c. e 36, comma 2,numero 4, d.lgs. n. 546/1992, nella parte in cui è stato confermatol’annullamento dell’avviso di accertamento n.

T9F03B200259-2022con riferimento alle 30 fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. edell’avviso di accertamento n.

T9F07B200288-2022 per le connesseritenute fiscali, avendo la CGT-2 reso sul punto una motivazione perrelationem alla sentenza di primo grado, ma meramente apparente,non avendo trascritto i passi motivazionali della sentenza impugnata,in relazione ai motivi di impugnazione proposti, e non avendospiegato le ragioni per le quali, sulla base della documentazione edegli elementi evidenziati dall’Ufficio, aveva ritenuto i costi deducibili;rileva, in particolare, che non erano state considerate diversecircostanze che deponevano per la sussistenza di un contratto disomministrazione di manodopera, come il fatto che l’attività posta inessere dai dipendenti della [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base del fittizio contratto diappalto era la stessa che svolgeva la [OSCURATO:PERSONA] (“fabbricazionedi strutture metalliche e parti assemblate di strutture”) e che dalledichiarazioni rese in sede di contraddittorio dal legale rappresentantedella contribuente, [OSCURATO:PERSONA], si evinceva che il personale dellaCO.GE.B. affiancava il personale della [OSCURATO:PERSONA], mancando unNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026concreto potere organizzativo e direttivo da parte dell’appaltatore neiconfronti dei lavoratori utilizzati;- il motivo è infondato;- è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, ela sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando,benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture” (Cass., Sez.

U. 3.11.2016, n. 22232);- la motivazione della sentenza impugnata, a prescindere dalla suacorrettezza, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nelcitato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quantoindica, seppure in modo conciso, le ragioni della confermadell’annullamento della ripresa con riferimento alle 30 fatture emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]., anche mediante il richiamo delle motivazioni dellasentenza di primo grado che ha condiviso;- la doglianza non può essere accolta neppure sotto il profilo dellanullità della sentenza impugnata per avere motivato per relationemalla sentenza di primo grado, dovendosi evidenziare che, per costantee condivisibile giurisprudenza di questa Corte, la sentenza d'appellopuò essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame diaconto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma inrelazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità dellequestioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate inprimo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe lesentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo ecoerente (Cass. n. 23997 del 2022; n. 2397 del 2021);Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- nel caso di specie si è verificata questa ultima evenienza, poiché laCGT-2, dopo avere illustrato brevemente il contenuto della sentenzaimpugnata («I giudici di prime cure rilevavano “questi riscontripossono esser dotati di un’adeguata efficacia probatoria nei confrontidella [OSCURATO:SOCIETA]. non possono rivestire automaticamente unaprova a sostegno delle contestazioni nei confronti della ricorrente,tanto più che le operazioni sono state effettivamente eseguite” “latesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate riguarda l’ipotesi di direttoutilizzo di manodopera … risultava suo preciso onere fornireun’adeguata prova …”»), ha affermato a p. 3 della sentenza di appellodi condividere le conclusioni della sentenza di primo grado, in quanto“non rileva alcun fatto nuovo che possa modificare il convincimentoespresso dai primi giudici”, affrontando poi i temi del contendere eritenendo, in particolare, che “Non vi è allo stato alcuna prova che ilcontratto di appalto intercorso tra le società fosse fittizio.

Si fadiscendere l’assunto unicamente da fatti associabili alla societàCO.[OSCURATO:SOCIETA]. e ai suoi rapporti con altra società, con la quale lasocietà appellata non risulta avere alcun rapporto commerciale”, cosìda adottare una motivazione che ha tenuto conto della fattispecieconcreta portata alla sua cognizione e che esprime un proprioautonomo processo di costruzione del convincimento ed un percorsoargomentativo sufficientemente comprensibile;- nella specie, quindi, si deve ritenere che il giudice tributario diappello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del"minimo costituzionale" (cfr. Sez.

U. 7.04.2014, n. 8053);- con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109 del d.p.r.917/1986, dell’art. 5 del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 19 del d.p.r. n.633/1972, nonché degli artt. 2727 e 2729 del codice civile e dell’art.116 c.p.c, per avere il giudice d'appello fondato il proprioNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026ragionamento sulla asserita assenza di presunzioni aventi i caratteridella gravità, precisione e concordanza, avendo ritenutoapoditticamente che “Non vi è allo stato alcuna prova che il contrattodi appalto intercorso tra le società fosse fittizio”, senza considerare,anche nel complesso, i numerosi elementi indiziari addotti dall’Ufficionei gradi di merito del giudizio, quali: l’assenza di organizzazione daparte della società appaltatrice e la sussistenza di una effettivadirezione della manodopera da parte della società contribuente; ilcontatto di appalto era generico e carente dell’identificazione dellaprestazione da eseguire; il fatto che la [OSCURATO:SOCIETA] nell’anno d’imposta2016 aveva versato un importo esiguo di ritenute relative al lavorodipendente, a fronte di 141 certificazioni uniche inviate, utilizzandoper lo più crediti IRAP relativi agli anni 2013 e 2014, risultatiinesistenti; negli anni successivi 2017 e 2018 non aveva inviatocertificazioni uniche presentando unicamente modelli 770; non erastato depositato il bilancio di esercizio per l’anno 2016 e nello studiodi settore per il medesimo anno erano indicati costi per godimento dibeni di terzi che apparivano errati ed artificiosi; il maggior fornitoredella [OSCURATO:SOCIETA]. era la [OSCURATO:SOCIETA]., risultata una mera cartiera; a frontedi tale quadro indiziario, la contribuente non aveva fornito adeguateprove contrarie;- preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità delmotivo, sollevata dalla controricorrente, in quanto volto ad ottenereun nuovo esame del fatto e delle emergenze istruttorie, dato che laparte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione dellafattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni,laddove il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesseassolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare lainesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni fatturate;- il motivo è fondato;Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- va in primo luogo richiamato, con riferimento alle fatture peroperazioni oggettivamente inesistenti, l’orientamentogiurisprudenziale ormai consolidato secondo il quale, sia per quantoriguarda la deducibilità dei costi che per la detraibilità dell’IVA, unavolta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anchemediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delleoperazioni, spetta al contribuente dimostrarne l'effettiva esistenza,senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura,né la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili odei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmenteutilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia(ex plurimis, Cass. n. 26453 del 2018);- più precisamente, l’onere posto a carico dell’Amministrazionefinanziaria può ritenersi assolto, “qualora siano forniti validi elementiche, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, edell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono ancheassumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che lefatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero chedimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementiindicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezzadelle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alladetrazione” (Cass. n. 28628 del 2021); il giudice di merito, solo dopoavere valutato gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio, siasingolarmente che complessivamente, ritenendoli dotati dei caratteridi gravità, precisione e concordanza, potrà esaminare l’eventualeprova contraria offerta dal contribuente, verificando se la stessa siaidonea a scalfire il quadro probatorio posto alla base dell’attoimpositivo;- nelle operazioni oggettivamente inesistenti, quindi, l’Ufficio è tenutosolo a dimostrare, anche in base ad elementi indiziari, la mancanzaNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026dell’operazione, onere che, una volta soddisfatto, genera sulcontribuente l’onere di fornire la prova contraria che l’operazione,come descritta in fattura, è effettiva ed è realmente avvenuta, anchese, in ipotesi, tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento(Cass. n. 28628/2021 cit.);- anche nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA nonè, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unsoggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da unsoggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alleoperazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass. 30.10.2013, n.24426);- poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombesull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base dipresunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, lecondizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (esegnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente eche il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’usodell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasioned’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiuntaquesta prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto letrattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merciacquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente(Cass. n. 9851 del 2018);- per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece,occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma,conoscere la struttura e le condizioni di operatività del propriofornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limitidell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomaliNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026dell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità eingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n.24490);- con riferimento alla prova della fittizietà dell’operazione, posta acarico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermatoche può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica(o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzionesemplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, qualielementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione daparte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale estrumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza deirapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e lasocietà coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);- anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazionisoggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’oneredi provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio,ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indiziidonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto emediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasionedell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente;incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agitonell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale edi aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze delcaso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- per completezza va precisato che, nell’ipotesi in cui sia statacontestata l’inesistenza anche oggettiva delle operazioni fatturate, laconsapevolezza di tale inesistenza è desumibile dalla stessadivergenza riscontrata tra la prestazione fatturata e quelladocumentata nelle fatture, a prescindere dal fatto che le fatture sianostate emesse da società diverse da quelle che hanno eseguitol’operazione, posto che l’Amministrazione finanziaria, nel caso dicontestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere diprovare che l’operazione non è stata mai posta in essere, indicandonei relativi elementi, anche in via indiziaria o presuntiva, ma non anchequello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, unavolta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buonafede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura haeffettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale haversato il corrispettivo (ex multis, Cass. n. 28628 del 2021);- rientra nell’inesistenza oggettiva, peraltro, qualsiasi discrasia tra ledichiarazioni fattuali contenute nel documento e l’operazioneeffettuata, ossia con causali, modalità, oggetti e luoghi diversi daquelli indicati nelle fatture (Cass. n. 24407 del 2024, in motivazione);- questa Corte ha poi evidenziato che tocca all'acquirente di beni o alcommittente di prestazioni di servizi, che invochi il diritto didetrazione dell'IVA assolta o dovuta, provare che ricorrono ipresupposti per fruirne, con il conseguente corollario che grava sullacontribuente l'onere di provare che quelli intercorsi con la societàappaltatrice dei servizi siano effettivamente rapporti contrattuali diappalto; é in tal caso, difatti, che potrebbe sostenere che l'interocorrispettivo previsto rientri nella base imponibile dell'IVA e, quindi,affermare la correlativa detraibilità dell'imposta assolta o dovuta(Cass. n. 31720 del 2018 e Corte di Giustizia UE, 18 luglio 2013,causa C-78/12, "Evita-K" EOOD, punto 37);Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- con riferimento specifico al contratto di somministrazione dimanodopera irregolare, schermato da quello di appalto, è statochiarito che detto contratto, anche dopo il d.lgs. n. 276 del 2003 (chenon ha eliminato la figura della somministrazione irregolare dimanodopera, già vietata dall'art. 1 della legge n. 1369 del 1960),séguita ad incorrere in nullità e ciò non solo conforma la sorte delcontratto fra lavoratore e somministratore, ma incide anche ai finidell'IVA e dell'IRAP, restando irrilevante, a tali fini, la richiesta dellavoratore, mediante ricorso giudiziale a norma dell'art. 414 c.p.c., dicostituire il rapporto di lavoro alle dipendenze del soggetto che ne hautilizzato la prestazione (Cass. n. 18808 del 2017; Cass. n. 31720 del2018; Cass. n. 32185 del 2019);- anche con riguardo all’IRAP, la pretesa scaturisce dall'esclusionedella deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente per leprestazioni dei lavoratori formalmente dipendenti dalla societàappaltatrice, facendo leva sulla configurazione come appalto delrapporto con questa intercorso; laddove, a fronte dell'onere per ilfisco di provare l'esistenza di un reddito imponibile e la qualità didebitore del contribuente, spetta a quest'ultimo l'onere di provare lasussistenza di componenti negativi da dedurre (Cass. n. 5079 del2017);- i suindicati principi sono stati confermati recentemente da questaCorte, sia con riguardo all’IVA (Cass. n. 34876 del 2021, secondo cui«in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto diappalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi deilavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, nonessendo configurabile prestazione dell'appaltatore imponibile ai finiIVA»), sia in relazione all’IRAP (Cass. n. 7440 del 2022, che haNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026statuito che «in caso di somministrazione irregolare, schermata da uncontratto di appalti di servizi, va escluso il diritto alla detrazione deicosti dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal qualescaturiscono, per non essere configurabile prestazionedell'appaltatore imponibile ai fini Irap, né può assumere rilevanzal'azione giudiziale dei lavoratori per la costituzione del rapporto dilavoro alle dipendenze dell'utilizzatore effettivo, in quanto laconversione del rapporto, di per sé, implica la nullità dei contratti chene sono oggetto»);- al riguardo, è stato ulteriormente ribadito che, una volta venutameno l'efficacia giuridica della fatturazione, per la nullità dei contrattifra la società interponente e la società interposta, viene meno anchela deducibilità dei costi fatturati e l'onere della prova rigorosa dellecomponenti di costo riferibili in concreto alla sola forza lavoroincombe su colui che invoca la deduzione (Cass. n. 22020 del 2014;Cass. n. 10648 del 2024);- sempre in tema di somministrazione irregolare di manodopera,schermata da un contratto di appalto di servizi, con riferimento allalegittimità dei recuperi ai fini Ires, Irap e Iva, è stato poipuntualizzato, nell’evidenziare la complessiva “caratura illecita” delcontratto intercorrente tra l’apparente appaltante e l’apparenteappaltatore - che “in caso di somministrazione irregolare, schermatada un contratto di appalto di servizi, l’operazione economicarappresentata da quest’ultimo in realtà non ha avuto obiettivamenteluogo tra le parti, che in effetti neppure la volevano: la qual cosaequivale a dire che è mancata la fornitura in sé dei servizi dedotti incontratto ad opera dell’apparente appaltatore, a fronte, e però anchein ragione, della quale era (fittiziamente) pattuito nei suoi confronti ilpagamento del corrispettivo ad opera dell’apparente appaltante.L’inesistenza in sé della prestazione rende radicalmente privo diNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026giustificazione l’esborso dell’apparente appaltante, che, pertanto, indifetto di certezza oltreché di inerenza, non può giovarsene né perdetrarre l’IVA né, a fini reddituali, per computarlo in diminuzione sulreddito quale costo sostenuto (ma in realtà non sostenuto comeesposto in fattura) per la sua produzione” (Cass. n. 22233 del 2024,punto 5.1.);- nel caso delle prestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA]., a fronte dellecontestazioni di inesistenza sia oggettiva (sotto il profilo dellafittizietà dell’operazione economica rappresentata dal contratto diappalto) sia soggettiva (la prestazione non era stata resa dallasocietà appaltatrice, ma dai lavoratori di quest’ultima, in realtà alledipendenze della contribuente), la CGT-2 si è limitata ad affermare diavere esaminato gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, ma non ne hatratto poi le necessarie conseguenze in materia di detraibilità dell’IVAe di deducibilità dei costi, secondo i principi prima richiamati;- la CTR, infatti, non ha fatto corretta applicazione della provapresuntiva che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, “esige cheil giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corsodell'istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo deglialtri» (Cass. n. 3703 del 2012), essendo il giudice «tenuto a seguireun procedimento che si articola necessariamente in due momentivalutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica deglielementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanzae conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino unapositività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti glielementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e sela loro combinazione sia in grado di fornire una valida provapresuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezzaNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026considerando atomisticamente uno o alcuni di essi» (Cass. n. 9059del 2018; Cass. n. 18822 del 2018; Cass. n. 27410 del 2019);- nell’affermare genericamente che non vi era, allo stato, alcuneprova che il contratto intercorso tra le società fosse fittizio, il giudicedi appello ha omesso di esaminare tutti gli elementi indiziari indicatidall’Ufficio, finalizzati a far emergere la contestata fittizietà delcontratto di appalto e, attraverso di essa, l’esistenza di una illegalesomministrazione di manodopera, limitandosi a restringere dettoquadro presuntivo ai “fatti associabili alla società [OSCURATO:SOCIETA]. e aisuoi rapporti con altra società, con la quale la società appellata nonrisulta aver alcun rapporto commerciale”;- ne consegue che, in accoglimento del secondo motivo di ricorso,rigettato il primo, la sentenza deve essere cassata in relazione almotivo accolto, con rinvio, per nuovo esame e per la regolazione dellespese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia in diversa composizione.

P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassala sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia ancheper la regolazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte diGiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversacomposizione.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 marzo 2026La PresidenteGiulia Iofrida

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia n. 260/08/2025, depositata il 22.01.2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 marzo 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CGT-1 di Bergamo accoglieva parzialmente, previa riunione, iricorsi proposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso l’avviso diaccertamento n. T9F03B200259-2022 per IRES, IRAP e IVA, l’avvisoNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026di accertamento n. T9F07B200288-2022 per ritenute d’acconto IRPEFsui redditi di lavoro dipendente, non operate e non versate, e l’atto dicontestazione di sanzioni n. T9FCOB200177-2022;- con gli atti impugnati l’Agenzia delle entrate contestava allacontribuente l’utilizzo di due fatture, emesse dall’impresa individualeHabachi Youssef, relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, edi 30 fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], peroperazioni sia oggettivamente inesistenti (atteso che il contratto diappalto era stato ritenuto fittizio perché mascherava unasomministrazione di manodopera) che soggettivamente inesistenti (laprestazione di manodopera non era stata resa dalla societàappaltatrice [OSCURATO:SOCIETA]., ma dai lavoratori in realtà alle dipendenzedella [OSCURATO:PERSONA]);- il primo giudice accoglieva il ricorso limitatamente alle operazioniriguardanti le 30 fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e per le relativeritenute IRPEF in relazione alle medesime fatture, riducendo lesanzioni;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 accoglievaparzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate,osservando, per quanto qui ancora rileva, che:- “non vi è allo stato alcuna prova che il contratto di appaltointercorso tra le società fosse fittizio. Si fa discendere l’assuntounicamente da fatti associabili alla [OSCURATO:SOCIETA]. e ai suoi rapporticon altra società, con la quale la società appellata non risulta averalcun rapporto”;- l’appello dell’Agenzia andava parzialmente accolto limitatamentealle sanzioni che si dovevano quantificare in € 217.500,00 (calcolatesui costi di €. 1.070.493,00), avendo il primo giudice errato nelridurle ad € 50.123,25;Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- per il resto la sentenza impugnata doveva essere confermata eandava rigettato l’appello incidentale proposto dalla contribuente, inquanto le fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] riguardano unafornitura mai avvenuta, mai pagata e stornata l’anno successivo;- l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorsoper cassazione, affidato a due motivi;- la contribuente resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia la nullità dellasentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., perviolazione degli artt. 132, comma 2, numero 4, c.p.c. e 36, comma 2,numero 4, d.lgs. n. 546/1992, nella parte in cui è stato confermatol’annullamento dell’avviso di accertamento n. T9F03B200259-2022con riferimento alle 30 fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. edell’avviso di accertamento n. T9F07B200288-2022 per le connesseritenute fiscali, avendo la CGT-2 reso sul punto una motivazione perrelationem alla sentenza di primo grado, ma meramente apparente,non avendo trascritto i passi motivazionali della sentenza impugnata,in relazione ai motivi di impugnazione proposti, e non avendospiegato le ragioni per le quali, sulla base della documentazione edegli elementi evidenziati dall’Ufficio, aveva ritenuto i costi deducibili;rileva, in particolare, che non erano state considerate diversecircostanze che deponevano per la sussistenza di un contratto disomministrazione di manodopera, come il fatto che l’attività posta inessere dai dipendenti della [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base del fittizio contratto diappalto era la stessa che svolgeva la [OSCURATO:PERSONA] (“fabbricazionedi strutture metalliche e parti assemblate di strutture”) e che dalledichiarazioni rese in sede di contraddittorio dal legale rappresentantedella contribuente, [OSCURATO:PERSONA], si evinceva che il personale dellaCO.GE.B. affiancava il personale della [OSCURATO:PERSONA], mancando unNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026concreto potere organizzativo e direttivo da parte dell’appaltatore neiconfronti dei lavoratori utilizzati;- il motivo è infondato;- è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, ela sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando,benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);- la motivazione della sentenza impugnata, a prescindere dalla suacorrettezza, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nelcitato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quantoindica, seppure in modo conciso, le ragioni della confermadell’annullamento della ripresa con riferimento alle 30 fatture emessedalla [OSCURATO:SOCIETA]., anche mediante il richiamo delle motivazioni dellasentenza di primo grado che ha condiviso;- la doglianza non può essere accolta neppure sotto il profilo dellanullità della sentenza impugnata per avere motivato per relationemalla sentenza di primo grado, dovendosi evidenziare che, per costantee condivisibile giurisprudenza di questa Corte, la sentenza d'appellopuò essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame diaconto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma inrelazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità dellequestioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate inprimo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe lesentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo ecoerente (Cass. n. 23997 del 2022; n. 2397 del 2021);Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- nel caso di specie si è verificata questa ultima evenienza, poiché laCGT-2, dopo avere illustrato brevemente il contenuto della sentenzaimpugnata («I giudici di prime cure rilevavano “questi riscontripossono esser dotati di un’adeguata efficacia probatoria nei confrontidella [OSCURATO:SOCIETA]. non possono rivestire automaticamente unaprova a sostegno delle contestazioni nei confronti della ricorrente,tanto più che le operazioni sono state effettivamente eseguite” “latesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate riguarda l’ipotesi di direttoutilizzo di manodopera … risultava suo preciso onere fornireun’adeguata prova …”»), ha affermato a p. 3 della sentenza di appellodi condividere le conclusioni della sentenza di primo grado, in quanto“non rileva alcun fatto nuovo che possa modificare il convincimentoespresso dai primi giudici”, affrontando poi i temi del contendere eritenendo, in particolare, che “Non vi è allo stato alcuna prova che ilcontratto di appalto intercorso tra le società fosse fittizio. Si fadiscendere l’assunto unicamente da fatti associabili alla societàCO.[OSCURATO:SOCIETA]. e ai suoi rapporti con altra società, con la quale lasocietà appellata non risulta avere alcun rapporto commerciale”, cosìda adottare una motivazione che ha tenuto conto della fattispecieconcreta portata alla sua cognizione e che esprime un proprioautonomo processo di costruzione del convincimento ed un percorsoargomentativo sufficientemente comprensibile;- nella specie, quindi, si deve ritenere che il giudice tributario diappello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del"minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);- con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109 del d.p.r.917/1986, dell’art. 5 del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 19 del d.p.r. n.633/1972, nonché degli artt. 2727 e 2729 del codice civile e dell’art.116 c.p.c, per avere il giudice d'appello fondato il proprioNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026ragionamento sulla asserita assenza di presunzioni aventi i caratteridella gravità, precisione e concordanza, avendo ritenutoapoditticamente che “Non vi è allo stato alcuna prova che il contrattodi appalto intercorso tra le società fosse fittizio”, senza considerare,anche nel complesso, i numerosi elementi indiziari addotti dall’Ufficionei gradi di merito del giudizio, quali: l’assenza di organizzazione daparte della società appaltatrice e la sussistenza di una effettivadirezione della manodopera da parte della società contribuente; ilcontatto di appalto era generico e carente dell’identificazione dellaprestazione da eseguire; il fatto che la [OSCURATO:SOCIETA] nell’anno d’imposta2016 aveva versato un importo esiguo di ritenute relative al lavorodipendente, a fronte di 141 certificazioni uniche inviate, utilizzandoper lo più crediti IRAP relativi agli anni 2013 e 2014, risultatiinesistenti; negli anni successivi 2017 e 2018 non aveva inviatocertificazioni uniche presentando unicamente modelli 770; non erastato depositato il bilancio di esercizio per l’anno 2016 e nello studiodi settore per il medesimo anno erano indicati costi per godimento dibeni di terzi che apparivano errati ed artificiosi; il maggior fornitoredella [OSCURATO:SOCIETA]. era la [OSCURATO:SOCIETA]., risultata una mera cartiera; a frontedi tale quadro indiziario, la contribuente non aveva fornito adeguateprove contrarie;- preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità delmotivo, sollevata dalla controricorrente, in quanto volto ad ottenereun nuovo esame del fatto e delle emergenze istruttorie, dato che laparte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione dellafattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni,laddove il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesseassolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare lainesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni fatturate;- il motivo è fondato;Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- va in primo luogo richiamato, con riferimento alle fatture peroperazioni oggettivamente inesistenti, l’orientamentogiurisprudenziale ormai consolidato secondo il quale, sia per quantoriguarda la deducibilità dei costi che per la detraibilità dell’IVA, unavolta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anchemediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delleoperazioni, spetta al contribuente dimostrarne l'effettiva esistenza,senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura,né la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili odei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmenteutilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia(ex plurimis, Cass. n. 26453 del 2018);- più precisamente, l’onere posto a carico dell’Amministrazionefinanziaria può ritenersi assolto, “qualora siano forniti validi elementiche, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, edell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono ancheassumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che lefatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero chedimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementiindicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezzadelle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alladetrazione” (Cass. n. 28628 del 2021); il giudice di merito, solo dopoavere valutato gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio, siasingolarmente che complessivamente, ritenendoli dotati dei caratteridi gravità, precisione e concordanza, potrà esaminare l’eventualeprova contraria offerta dal contribuente, verificando se la stessa siaidonea a scalfire il quadro probatorio posto alla base dell’attoimpositivo;- nelle operazioni oggettivamente inesistenti, quindi, l’Ufficio è tenutosolo a dimostrare, anche in base ad elementi indiziari, la mancanzaNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026dell’operazione, onere che, una volta soddisfatto, genera sulcontribuente l’onere di fornire la prova contraria che l’operazione,come descritta in fattura, è effettiva ed è realmente avvenuta, anchese, in ipotesi, tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento(Cass. n. 28628/2021 cit.);- anche nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA nonè, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unsoggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da unsoggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alleoperazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass. 30.10.2013, n.24426);- poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombesull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base dipresunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, lecondizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (esegnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente eche il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’usodell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasioned’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiuntaquesta prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto letrattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merciacquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente(Cass. n. 9851 del 2018);- per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece,occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma,conoscere la struttura e le condizioni di operatività del propriofornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limitidell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomaliNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026dell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità eingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n.24490);- con riferimento alla prova della fittizietà dell’operazione, posta acarico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermatoche può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica(o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzionesemplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, qualielementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione daparte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale estrumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza deirapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e lasocietà coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);- anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazionisoggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’oneredi provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio,ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indiziidonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto emediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasionedell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente;incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agitonell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale edi aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze delcaso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- per completezza va precisato che, nell’ipotesi in cui sia statacontestata l’inesistenza anche oggettiva delle operazioni fatturate, laconsapevolezza di tale inesistenza è desumibile dalla stessadivergenza riscontrata tra la prestazione fatturata e quelladocumentata nelle fatture, a prescindere dal fatto che le fatture sianostate emesse da società diverse da quelle che hanno eseguitol’operazione, posto che l’Amministrazione finanziaria, nel caso dicontestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere diprovare che l’operazione non è stata mai posta in essere, indicandonei relativi elementi, anche in via indiziaria o presuntiva, ma non anchequello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, unavolta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buonafede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura haeffettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale haversato il corrispettivo (ex multis, Cass. n. 28628 del 2021);- rientra nell’inesistenza oggettiva, peraltro, qualsiasi discrasia tra ledichiarazioni fattuali contenute nel documento e l’operazioneeffettuata, ossia con causali, modalità, oggetti e luoghi diversi daquelli indicati nelle fatture (Cass. n. 24407 del 2024, in motivazione);- questa Corte ha poi evidenziato che tocca all'acquirente di beni o alcommittente di prestazioni di servizi, che invochi il diritto didetrazione dell'IVA assolta o dovuta, provare che ricorrono ipresupposti per fruirne, con il conseguente corollario che grava sullacontribuente l'onere di provare che quelli intercorsi con la societàappaltatrice dei servizi siano effettivamente rapporti contrattuali diappalto; é in tal caso, difatti, che potrebbe sostenere che l'interocorrispettivo previsto rientri nella base imponibile dell'IVA e, quindi,affermare la correlativa detraibilità dell'imposta assolta o dovuta(Cass. n. 31720 del 2018 e Corte di Giustizia UE, 18 luglio 2013,causa C-78/12, "Evita-K" EOOD, punto 37);Numero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026- con riferimento specifico al contratto di somministrazione dimanodopera irregolare, schermato da quello di appalto, è statochiarito che detto contratto, anche dopo il d.lgs. n. 276 del 2003 (chenon ha eliminato la figura della somministrazione irregolare dimanodopera, già vietata dall'art. 1 della legge n. 1369 del 1960),séguita ad incorrere in nullità e ciò non solo conforma la sorte delcontratto fra lavoratore e somministratore, ma incide anche ai finidell'IVA e dell'IRAP, restando irrilevante, a tali fini, la richiesta dellavoratore, mediante ricorso giudiziale a norma dell'art. 414 c.p.c., dicostituire il rapporto di lavoro alle dipendenze del soggetto che ne hautilizzato la prestazione (Cass. n. 18808 del 2017; Cass. n. 31720 del2018; Cass. n. 32185 del 2019);- anche con riguardo all’IRAP, la pretesa scaturisce dall'esclusionedella deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente per leprestazioni dei lavoratori formalmente dipendenti dalla societàappaltatrice, facendo leva sulla configurazione come appalto delrapporto con questa intercorso; laddove, a fronte dell'onere per ilfisco di provare l'esistenza di un reddito imponibile e la qualità didebitore del contribuente, spetta a quest'ultimo l'onere di provare lasussistenza di componenti negativi da dedurre (Cass. n. 5079 del2017);- i suindicati principi sono stati confermati recentemente da questaCorte, sia con riguardo all’IVA (Cass. n. 34876 del 2021, secondo cui«in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto diappalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi deilavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, nonessendo configurabile prestazione dell'appaltatore imponibile ai finiIVA»), sia in relazione all’IRAP (Cass. n. 7440 del 2022, che haNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026statuito che «in caso di somministrazione irregolare, schermata da uncontratto di appalti di servizi, va escluso il diritto alla detrazione deicosti dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal qualescaturiscono, per non essere configurabile prestazionedell'appaltatore imponibile ai fini Irap, né può assumere rilevanzal'azione giudiziale dei lavoratori per la costituzione del rapporto dilavoro alle dipendenze dell'utilizzatore effettivo, in quanto laconversione del rapporto, di per sé, implica la nullità dei contratti chene sono oggetto»);- al riguardo, è stato ulteriormente ribadito che, una volta venutameno l'efficacia giuridica della fatturazione, per la nullità dei contrattifra la società interponente e la società interposta, viene meno anchela deducibilità dei costi fatturati e l'onere della prova rigorosa dellecomponenti di costo riferibili in concreto alla sola forza lavoroincombe su colui che invoca la deduzione (Cass. n. 22020 del 2014;Cass. n. 10648 del 2024);- sempre in tema di somministrazione irregolare di manodopera,schermata da un contratto di appalto di servizi, con riferimento allalegittimità dei recuperi ai fini Ires, Irap e Iva, è stato poipuntualizzato, nell’evidenziare la complessiva “caratura illecita” delcontratto intercorrente tra l’apparente appaltante e l’apparenteappaltatore - che “in caso di somministrazione irregolare, schermatada un contratto di appalto di servizi, l’operazione economicarappresentata da quest’ultimo in realtà non ha avuto obiettivamenteluogo tra le parti, che in effetti neppure la volevano: la qual cosaequivale a dire che è mancata la fornitura in sé dei servizi dedotti incontratto ad opera dell’apparente appaltatore, a fronte, e però anchein ragione, della quale era (fittiziamente) pattuito nei suoi confronti ilpagamento del corrispettivo ad opera dell’apparente appaltante.L’inesistenza in sé della prestazione rende radicalmente privo diNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026giustificazione l’esborso dell’apparente appaltante, che, pertanto, indifetto di certezza oltreché di inerenza, non può giovarsene né perdetrarre l’IVA né, a fini reddituali, per computarlo in diminuzione sulreddito quale costo sostenuto (ma in realtà non sostenuto comeesposto in fattura) per la sua produzione” (Cass. n. 22233 del 2024,punto 5.1.);- nel caso delle prestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA]., a fronte dellecontestazioni di inesistenza sia oggettiva (sotto il profilo dellafittizietà dell’operazione economica rappresentata dal contratto diappalto) sia soggettiva (la prestazione non era stata resa dallasocietà appaltatrice, ma dai lavoratori di quest’ultima, in realtà alledipendenze della contribuente), la CGT-2 si è limitata ad affermare diavere esaminato gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, ma non ne hatratto poi le necessarie conseguenze in materia di detraibilità dell’IVAe di deducibilità dei costi, secondo i principi prima richiamati;- la CTR, infatti, non ha fatto corretta applicazione della provapresuntiva che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, “esige cheil giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corsodell'istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo deglialtri» (Cass. n. 3703 del 2012), essendo il giudice «tenuto a seguireun procedimento che si articola necessariamente in due momentivalutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica deglielementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanzae conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino unapositività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria;successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti glielementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e sela loro combinazione sia in grado di fornire una valida provapresuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezzaNumero registro generale 15358/2025Numero sezionale 2464/2026Numero di raccolta generale 9792/2026Data pubblicazione 16/04/2026considerando atomisticamente uno o alcuni di essi» (Cass. n. 9059del 2018; Cass. n. 18822 del 2018; Cass. n. 27410 del 2019);- nell’affermare genericamente che non vi era, allo stato, alcuneprova che il contratto intercorso tra le società fosse fittizio, il giudicedi appello ha omesso di esaminare tutti gli elementi indiziari indicatidall’Ufficio, finalizzati a far emergere la contestata fittizietà delcontratto di appalto e, attraverso di essa, l’esistenza di una illegalesomministrazione di manodopera, limitandosi a restringere dettoquadro presuntivo ai “fatti associabili alla società [OSCURATO:SOCIETA]. e aisuoi rapporti con altra società, con la quale la società appellata nonrisulta aver alcun rapporto commerciale”;- ne consegue che, in accoglimento del secondo motivo di ricorso,rigettato il primo, la sentenza deve essere cassata in relazione almotivo accolto, con rinvio, per nuovo esame e per la regolazione dellespese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia in diversa composizione. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassala sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia ancheper la regolazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte diGiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversacomposizione.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 marzo 2026La PresidenteGiulia Iofrida
Sentenza Cassazione n. 09792/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris