Cassazione n. 21061/2022

ciatola seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1453/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del controricorso, elettivamente Oggetto: tributi – ricorso - tempestività domiciliato presso il loro studio “[OSCURATO:PERSONA] e Associati – [OSCURATO:PERSONA]” in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 14 - controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 617/01/16, depositata in data 29 dicembre 2016 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella pubblica udienza del 22 giugno 2022 ai sensi dell’art. 23, comma 8 - bis, d.l. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla l. 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, d.l. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito dalla l. 25 febbraio 2022, n. 15, non essendo stata fatta richiesta di discussione orale; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], svolgente attività di agente di commercio, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2010, con il quale veniva accertato un maggior reddito d’impresa, con ripresa di maggiore IRPEF, IRAP e IVA, oltre sanzioni, per avere il contribuente omesso di dichiarare maggiori provvigioni percepite in relazione a vendite di prodotti a marchi Karnak S.A. – società avente sede nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] – nonché per avere omesso di dichiarare ai fini IVA operazioni di servizi di intermediazione, territorialmente rilevanti ai fini dell’imposizione indiretta. 2. La CTP di Perugia ha rigettato il ricorso. 3. La CTR dell’Umbria, con sentenza in data 29 dicembre 2016, ha parzialmente accolto l’appello del contribuente. Ha ritenuto, in particolare, il giudice di appello che l’Ufficio non avrebbe addotto presunzioni provviste dei requisiti di pregnanza indiziaria in relazione all’accertamento di maggiori redditi, non essendo al riguardo sufficiente avere estrapolato dati contabili relativi al mese di gennaio 2008, in quanto elemento indiziario insufficiente a ritenere che tale elemento possa applicarsi anche ad annualità successive. Il giudice di appello ha, invece, rigettato l’appello in relazione alla ripresa IVA, avendo rilevato che le fatture emesse dal contribuente –in esenzione di imposta nei confronti di una società avente sede nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:SOCIETA].) – sono state emesse nei confronti di una società costituente mero schermo, laddove tutti i rapporti erano stati intrattenuti da una società avente sede in Italia e configurabile come sede fissa di affari in quanto dotata di stabile organizzazione in Italia, la quale svolgeva tutte le fasi della produzione e gestiva gli ordini trasmessi dagli agenti, come accertato da una sentenza del giudice ordinario. 4. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a un unico motivo, ulteriormente illustrato da memoria (in replica alle conclusioni in rito adottate dal Pubblico Ministero), cui resiste il contribuente con controricorso, il quale propone a sua volta ricorso incidentale, affidato a due motivi, ulteriormente illustrato da memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con l’unico motivo del ricorso principale si censura, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2697, 2727, 2729 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto non provato il conseguimento di maggiori redditi non dichiarati dal contribuente. Osserva parte ricorrente come in materia tributaria sia sufficiente anche un solo indizio, purché dotato di pregnanza indiziaria, al fine di accertare maggiori redditi dichiarati e come risulti erroneo l’accertamento dell’insussistenza di maggiori redditi, risultanti dalla documentazione reperita dalla Guardia di Finanza di Desenzano del Garda presso il rappresentante fiscale in Italia della preponente Karnak S.A., documentazione che viene riprodotta per specificità e che era stata notificata al contribuente unitamente al PVC. Il ricorrente si richiama ad ulteriori procedenti di merito in cui l’Ufficio avrebbe visto confermata la propria pretesa nei confronti di altri agenti della preponente, la cui vicenda sarebbe del tutto sovrapponibile al caso di specie. 1.2. Con il primo motivo del ricorso incidentale si censura, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7-ter d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha confermato la legittimità del recupero ai fini IVA. Evidenzia il ricorrente l’erroneità dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello in relazione al fatto che la proponente del contribuente fosse un mero schermo e che in Italia fosse collocata la sede fissa di affari della proponente, laddove la questione rilevante nel caso di specie sarebbe quella di verificare se l’intermediazione riguardasse importazioni e, conseguentemente, sevi fosse o meno stato un transito doganale nel territorio italiano derivante dall’introduzione di merci dalla Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], con conseguente applicazione della disciplina dell’esenzione da IVA in quanto attinente a importazioni e, quindi, a scambi internazionali o, comunque, rese a un committente sito al di fuori dell’Unione Europea. Contesta, al riguardo, la rilevanza nel caso di specie della sentenza del giudice ordinario sulla base del quale è stato fondato l’accertamento del giudice di appello nella sentenza impugnata. 1.3. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione alla non applicabilità delle sanzioni, stante la sussistenza delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata applicativa della disciplina IVA. Osserva il ricorrente di avere proposto la questione sia nel ricorso introduttivo, sia in sede di appello e, ciò nonostante, il giudice di appello avrebbe omesso di pronunciarvisi. 2. Va preliminarmente accertata la tempestività del ricorso proposto, in quanto – come correttamente deduce il ricorrente in replica alle conclusioni del Pubblico Ministero – risulta applicabile al caso di specie l’art. 11, comma 9, d.l. 24 aprile 2016, conv. dalla l. 21 giugno 2017, n. 96, secondo cui «per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017». Essendo il ricorso stato notificato in data 29 dicembre 2017, a fronte della pubblicazione della sentenza impugnata in data 29 dicembre 2016, il ricorso – attesa la sospe nsione semestrale di cui alla citata disposizione –deve ritenersi tempestivo. 3. Il ricorso principale è inammissibile in quanto – come dedotto dal controricorrente (pagg. 13 – 14 controricorso) - il ricorrente mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito, a ritenere non provati i dedotti maggiori redditi non dichiarati. Il giudice di appello ha ritenuto, in particolare, insufficiente «l’unico elemento utilizzato dall’Agenzia per dimostrare che il Pensato percepiva provvigioni maggiori di quelle contrattualmente concordate, fatturate e dichiarate», ossia «l’estrapolazione di tati contabili relativi al mese di gennaio 2008 » che « per la sua ristrettezza te m pora l e non costituisce un campione statisticamente rappresentativo estensibile» ad altri periodi di imposta. Il giudice di appello ha, inoltre, svolto una analitica confutazione dell’idoneità probatoria del documento in oggetto, ritenendo che l’Ufficio abbia dato una lettura errata di tale documento, ritenendo che quello che l’Agenzia assumeva essere un compenso provvigionale non dichiarato doveva ritenersi un premio produzione corrisposto una tantum. Gli accertamenti in fatto compiuti dal giudice di appello (aventi ad oggetto la mancata prova di ulteriori redditi oltre quelli dichiarati) non possono essere oggetto di censura con il suddetto motivo, in quanto il motivo si traduce in una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758; Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315). 4. Il primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile, in quantotende – sotto la deduzione di un vizio di violazione di legge – a una diversa ricostruzione in fatto operata dal giudice del merito. Il giudice di appello ha, difatti, accertato (come indicati in narrativa), con accertamento in fatto qui non censurabile, che nel caso di specie non ricorre uno scambio di merci internazionali, atteso che le effettive operazioni di intermediazione attenevano a prodotti provenienti dall’Italia, commercializzati da società operante su territorio italiano, la quale curava direttamente anche i rapporti con gli agenti e, quindi, anche le operazioni di intermediazione per cui è causa. La motivazione è stata operata per relationem alla sentenza del giudice ordinario che aveva accertato che la preponente aveva in Italia una sede fissa di affari, la quale curava ogni aspetto delle forniture di cancelleria da fornitori italiani a clienti italiani, curandone lo stoccaggio, i rapporti con gli agenti e il servizio post-vendita, quasi a costituire un vero centro direzionale («la stessa provvede a ricevere, controllare e stoccare la merce dai propri fornitori; a ricevere e gestire gli ordini di acquisto trasmessi dagli agenti; a predisporre gli imballaggi e a recapitare la merce ai clienti finali (…)»). Da tali elementi il giudice di appello ha tratto che tutta la struttura del preponente alla quale fanno capo anche i rapporti correnti con il contribuente hanno avuto come controparte «un soggetto passivo ai fini IVA, in quanto dotato di stabile organizzazione e quindi soggetto alla normativa al pari di un soggetto residente». Conseguentemente, il giudice di appello ha escluso che nel caso di specie potesse applicarsi l’art. 7-ter d.P.R. n. 633/1972 (prestazioni di servizi rese a soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato). Si evidenzia, peraltro, che questa Corte ha già ritenuto inammissibili analoghe censure attinenti ad altri agenti della «galassia Karnak», ritenendo che - o ve sia stata esclusa in fatto la circostanza che l'attività di intermediazione sia afferente ad operazioni internazionali - vi sia stato «un accertamento in fatto in ordine alla nazionalità delle stesse: accertamento che non può essere messo in discussione con la proposizione di censure di violazione di legge» (Cass., Sez. V, 24 febbraio 2022, n. 6286; Cass., Sez. V, 2 febbraio 2022, n. 3251; Cass., Sez. V, 3 luglio 2021, n. 18884; conf. Cass., Sez. V, 22 marzo 2019, nn. 8108, 8109; Cass., Sez. V, 24 agosto2018, n. 21099). 5. Fondato è, invece, il secondo motivo del ricorso incidentale, avendo peraltro il ricorrente indicato gli atti in cui la questione è stata proposta (ricorso) e riproposta (appello), questione sulla quale il giudice di appello non si è pronunciato, come correttamente ribadito dal ricorrente incidentale in memoria. La questione IRAP riproposta in memoria è, invece, definitivamente assorbita stante l’inammissibilità del ricorso principale. 5. Il ricorso principale dell’Ufficio va, pertanto, dichiarato inammissibile e il ricorso incidentale di parte contribuente accolto in relazione al secondo motivo per omessa pronuncia in relazione al trattamento sanzionatorio, cassandosi la sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo, anche per le spese. P. Q. M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso principale; dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso incidentale, accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, co