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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2023

ECLI:EU:C:2023:414
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

62022CJ0105 SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione) 17 maggio 2023 ( *1 ) «Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione delle merci – Disposizioni tributarie – Articolo 110 TFUE – Accise – Esportazione di un autoveicolo immatricolato in uno Stato membro verso un paese dello Spazio economico europeo (SEE) – Diniego del rimborso dell’accisa versata per tale autoveicolo per un importo proporzionale alla durata del suo utilizzo nel territorio dello Stato membro d’immatricolazione – Principi di riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità» Nella causa C‑105/22, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), con decisione del 27 aprile 2021, pervenuta in cancelleria il 15 febbraio 2022, nel procedimento P.M. contro [OSCURATO:PERSONA] lzby [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, LA CORTE (Ottava Sezione), composta da M. Safjan, presidente di sezione, N. Jääskinen (relatore) e M. Gavalec, giudici, avvocato generale: P. Pikamäe cancelliere: A. [OSCURATO:PERSONA] vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per il [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, da M. Rutka; – per il governo polacco, da B. Majczyna, in qualità di agente; – per la Commissione europea, da M. Björkland e B. Sasinowska, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 56 TFUE, del principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise e del principio di proporzionalità. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra P.M. e il [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie (Direttore della sezione dell’amministrazione finanziaria di Varsavia, Polonia) in merito al diniego del rimborso da parte di quest’ultimo di un’accisa versata dal ricorrente nel procedimento principale.

Contesto normativo Diritto dell’Unione Trattato FUE 3 L’articolo 110, primo comma, TFUE prevede quanto segue: «Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri [OSCURATO:PERSONA] membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari».

Direttiva 2008/118/CE 4 In conformità all’articolo 1 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE ( GU 2009, L 9, pag. 12 ): «1.

La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”): a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE [del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ( GU 2003, L 283, pag. 51 )]; b) alcole e bevande alcoliche di cui alle direttive 92/83/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche ( GU 1992, L 316, pag. 21 )] e 92/84/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche ( GU 1992, L 316, pag. 29 )]; c) tabacchi lavorati di cui alle direttive 95/59/CE [del Consiglio, del 27 novembre 1995, relativa alle imposte diverse dell’imposta sul volume d’affari che gravano sul consumo dei tabacchi lavorati ( GU 1995, L 291, pag. 40 )], 92/79/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sulle sigarette ( GU 1992, L 316, pag. 8 ),] e 92/80/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sui tabacchi lavorati diversi dalle sigarette ( GU 1992, L 316, pag. 10 )]. (...)

3. [OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare imposte: a) su prodotti diversi dai prodotti sottoposti ad accisa; b) sulle prestazioni di servizi, compresi i servizi relativi a prodotti sottoposti ad accisa, che non abbiano il carattere di imposte sul volume d’affari.

Tuttavia, l’applicazione di tali imposte non può comportare, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, formalità connesse all’attraversamento delle frontiere». 5 L’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 così dispone: «L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo».

Diritto polacco 6 Risulta dall’articolo 100, paragrafo 1, della ustawa o podatku akcyzowym (legge sulle accise), del 6 dicembre 2008 (Dz.

U. del 2009, n. 3, voce 11), nella sua versione applicabile alla controversia principale (Dz.

U. del 2019, voce 864) (in prosieguo: la «legge sulle accise»), che, nel caso di un autoveicolo, le accise hanno ad oggetto: «(…) 1) l’importazione nel territorio nazionale di un autoveicolo che non è stato precedentemente immatricolato su tale territorio, in conformità alle disposizioni sulla circolazione stradale; 2) l’acquisto intracomunitario nel territorio nazionale di un autoveicolo che non è stato precedentemente immatricolato su tale territorio, in conformità alle disposizioni sulla circolazione stradale; 3) la prima vendita nel territorio nazionale di un autoveicolo che non è stato immatricolato su tale territorio, in conformità alle disposizioni sulla circolazione stradale: a) fabbricato su tale territorio; b) su cui non sono state pagate le accise in base alle operazioni di cui ai punti 1 o 2». 7 L’articolo 100, paragrafo 3, di detta legge dispone, per quanto riguarda l’obbligazione tributaria sorta rispetto ad un autoveicolo in base alla realizzazione di una delle operazioni imponibili menzionate al punto precedente, che nessuna obbligazione tributaria nasce sul fondamento di un’altra operazione imponibile se l’importo dovuto delle accise di cui trattasi è stato determinato o dichiarato. 8 L’articolo 107, paragrafo 1, di detta legge prevede quanto segue: «Il soggetto che ha acquisito il diritto di disporre come proprietario di un autoveicolo che non è stato precedentemente immatricolato nel territorio nazionale conformemente alle disposizioni sulla circolazione stradale, su cui l’accisa è stata versata nel territorio nazionale, il quale effettua una cessione intracomunitaria o un’esportazione di tale autoveicolo, o se tale cessione o esportazione è effettuata per suo conto, ha il diritto al rimborso dell’accisa, presentando una richiesta al capo dell’amministrazione finanziaria competente entro un anno dalla data di effettuazione della cessione intracomunitaria o dell’esportazione dell’autoveicolo in questione».

Procedimento principale e questione pregiudiziale 9 Con domanda del 5 marzo 2019, il ricorrente nel procedimento principale, un commerciante, ha chiesto al Naczelnik Urzędu Skarbowego (direttore dell’amministrazione finanziaria, Polonia) (in prosieguo: il «direttore») il rimborso delle accise pagate a titolo d’esportazione, il 7 marzo 2018, di un autoveicolo in Norvegia.

In tal contesto, è stato accertato che il ricorrente nel procedimento principale aveva depositato una dichiarazione d’accisa sull’acquisto intracomunitario di tale autoveicolo e aveva pagato l’accisa corrispondente. 10 Con decisione del 29 aprile 2019, il direttore ha negato tale rimborso, considerando che il ricorrente nel procedimento principale non soddisfacesse la condizione attinente all’assenza d’immatricolazione del veicolo di cui trattasi nel territorio nazionale.

Infatti, tale veicolo era stato oggetto di un’immatricolazione temporanea d’ufficio, dopo la domanda di immatricolazione di tale veicolo, nel territorio suddetto il 9 agosto 2017, in conformità alle disposizioni nazionali relative alla circolazione stradale.

A tal riguardo, il direttore ha ritenuto che la data di immatricolazione di un veicolo fosse quella della sua immatricolazione temporanea d’ufficio, che fa parte del procedimento d’immatricolazione avente lo scopo di ammettere tale veicolo in modo permanente alla circolazione in tale territorio. 11 Con decisione del 13 agosto 2019, il convenuto nel procedimento principale ha confermato la decisione del direttore. 12 Il ricorrente nel procedimento principale ha proposto ricorso presso il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunale amministrativo del voivodato, con sede a Varsavia, Polonia) contro tale decisione.

Detto giudice ha respinto tale ricorso, considerando che non occorresse rimborsare al ricorrente nel procedimento principale l’accisa versata a seguito dell’esportazione del veicolo di cui trattasi, in quanto non ricorrevano nel caso di specie tutte le condizioni di cui all’articolo 107, paragrafo 1, della legge sulle accise e, in particolare, quella relativa all’assenza di immatricolazione di tale veicolo nel territorio nazionale. 13 Il ricorrente nel procedimento principale ha adito con ricorso per cassazione il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), che è il giudice del rinvio. 14 In primo luogo, il giudice del rinvio chiede se una normativa nazionale come quella di cui trattasi nel procedimento principale non abbia l’effetto di rendere meno competitivi gli imprenditori nazionali, che esportano autoveicoli verso paesi terzi oppure che effettuano cessioni intracomunitarie di tali veicoli, rispetto a quelli di altri paesi dell’Unione europea che esportano o effettuano cessioni intracomunitarie di tali veicoli.

Infatti, la semplice immatricolazione di un autoveicolo impedirebbe loro di ottenere il rimborso dell’accisa versata, anche per un importo calcolato proporzionalmente alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel territorio nazionale. 15 In secondo luogo, tale giudice chiede se detta normativa nazionale non sia contraria al principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise, la cui applicazione è connessa all’impiego effettivo degli autoveicoli, nonché al principio di proporzionalità. 16 A tal riguardo, detto giudice chiarisce che, secondo l’articolo 107 della legge sulle accise, il rimborso di un’accisa è dovuto indipendentemente dal fatto che quest’ultima sia stata versata all’atto della prima vendita del veicolo di cui trattasi, in occasione dell’acquisto intracomunitario o dell’importazione dello stesso nel territorio nazionale.

Oltre al pagamento di tale accisa, la «condizione primaria» per ottenere il diritto al rimborso della stessa sarebbe la conferma dell’esportazione dell’autoveicolo di cui trattasi fuori del territorio nazionale.

Tuttavia, tale diritto al rimborso sarebbe escluso per i veicoli che sono stati immatricolati prima della loro esportazione, anche nel caso di un’immatricolazione temporanea. 17 Secondo il giudice del rinvio, se, nonostante l’immatricolazione di un autoveicolo, il suo utilizzo e, quindi, il consumo del medesimo non hanno avuto luogo nel territorio nazionale o hanno avuto una durata limitata, la riscossione integrale dell’accisa su quel veicolo in Polonia sembra essere incompatibile non solo con il principio della tassazione delle merci nel luogo di consumo, ma anche con il principio della libera circolazione delle merci - nella fattispecie, delle autovetture - all’interno dell’Unione, tra i singoli [OSCURATO:PERSONA] membri, nonché negli scambi con i paesi terzi. 18 Facendo riferimento, in particolare, all’ordinanza del 27 giugno 2006, van de Coevering ( C‑242/05 , EU:C:2006:430 , punto 29 ), detto giudice considera che la semplice immatricolazione di un autoveicolo non dovrebbe costituire un ostacolo al rimborso di un’accisa se tale veicolo non era e non è destinato ad essere utilizzato nello Stato membro che ha istituito la medesima.

Infatti, da tale ordinanza risulterebbe che un’imposta come l’accisa di cui trattasi nel procedimento principale deve essere d’importo proporzionale alla durata di utilizzo di detto veicolo nello Stato membro interessato. 19 Inoltre, detto giudice osserva che tale veicolo, una volta che è stato consegnato in un altro Stato membro o esportato fuori dell’Unione, può esservi assoggettato a imposte di consumo locali o ad oneri della stessa natura dell’accisa, il che potrebbe costituire, in assenza di un loro rimborso in Polonia, una violazione del principio della riscossione in un’unica soluzione delle accise. 20 È in tale contesto che il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 56 [TFUE] nonché il principio del carattere monofase dell’accisa quale imposta sul consumo effettivo ed il principio di proporzionalità, debbano essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione di una disposizione nazionale come l’articolo 107, paragrafo 1, della legge [sulle accise] relativamente alla parte in cui tale norma impedisce al soggetto passivo di ottenere il rimborso dell’accisa pagata sull’esportazione di un’autovettura immatricolata, calcolata in proporzione al periodo di utilizzo della stessa sul territorio nazionale».

Sulla questione pregiudiziale 21 In limine si deve ricordare che, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una soluzione utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito.

In tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, non solo riformulare la questione sottopostale, ma anche prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nella formulazione della sua questione pregiudiziale (sentenza del 13 ottobre 2022, Herios, C‑593/21 , EU:C:2022:784 , punto 19 e giurisprudenza ivi citata). 22 Nel caso di specie, la Corte viene interrogata, in particolare, riguardo all’interpretazione dell’articolo 56 TFUE in circostanze specifiche in cui si tratta dell’acquisto intracomunitario di un autoveicolo, assoggettato a un’accisa a causa della sua immatricolazione in Polonia, e poi delle successive vendita ed esportazione di tale autoveicolo in Norvegia, e in cui tale veicolo non è stato oggetto di un’operazione, come una locazione o un leasing, associata alla prestazione di un servizio, ai sensi dell’articolo 56 TFUE. 23 A tal riguardo, anzitutto, secondo una giurisprudenza costante, per «merci» bisogna intendere, ai sensi del Trattato FUE, i prodotti valutabili in denaro che, in quanto tali, possono costituire oggetto di transazioni commerciali (sentenze del 10 dicembre 1968, Commissione/Italia, 7/68 , EU:C:1968:51 , pag. 626, e del 3 dicembre 2015, Pfotenhilfe-Ungarn, C‑301/14 , EU:C:2015:793 , punto 47 ).

Gli autoveicoli, poiché costituiscono prodotti valutabili in denaro che, in quanto tali, possono costituire oggetto di transazioni commerciali, devono essere considerati «merci», ai sensi di tale Trattato. 24 Orbene, tali veicoli non appartengono alle categorie di prodotti soggetti ad accisa in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri in forza dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 e, pertanto, non rientrano nel regime dell’accisa armonizzata. 25 Come dichiarato dalla Corte, sebbene gli [OSCURATO:PERSONA] membri abbiano la facoltà di introdurre o di mantenere imposizioni che colpiscono siffatti prodotti, essi devono tuttavia esercitare la loro competenza in tale ambito nel rispetto del diritto dell’Unione (sentenza del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14 , EU:C:2015:830 , punto 39 e giurisprudenza ivi citata). 26 In particolare, a tale riguardo, gli [OSCURATO:PERSONA] membri devono rispettare non solo le disposizioni del Trattato FUE, ma anche quelle stabilite all’articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, ove queste ultime disposizioni vietano che l’applicazione di un tributo comporti, negli scambi tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, formalità connesse all’attraversamento delle frontiere (sentenza del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14 , EU:C:2015:830 , punto 40 e giurisprudenza ivi citata). 27 Inoltre, qualsiasi onere pecuniario, imposto unilateralmente indipendentemente dalla sua denominazione e dalla sua struttura, che colpisce le merci per il fatto che esse attraversano una frontiera, quando non si tratti di un dazio doganale in senso proprio, costituisce, secondo una costante giurisprudenza, una tassa di effetto equivalente, ai sensi degli articoli 28 e 30 TFUE (sentenza del 22 maggio 2019, Krohn & Schröder, C‑226/18 , EU:C:2019:440 , punto 37 e giurisprudenza ivi citata). 28 Secondo una giurisprudenza costante della Corte, una tassa d’immatricolazione riscossa da uno Stato membro in occasione dell’immatricolazione di autoveicoli ai fini della loro messa in circolazione sul suo territorio non costituisce né un dazio doganale né una tassa d’effetto equivalente ad un dazio doganale ai sensi degli articoli 28 TFUE e 30 TFUE.

Infatti, una tassa del genere costituisce un’imposizione interna e deve dunque essere esaminata alla luce dell’articolo 110 TFUE (sentenza del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14 , EU:C:2015:830 , punto 33 e giurisprudenza ivi citata). 29 Riguardo, più in particolare, ad un diritto d’accisa non rientrante nell’accisa armonizzata a norma della direttiva 2008/118, come l’accisa di cui trattasi nel procedimento principale, che colpisce tutti gli autoveicoli immatricolati nel territorio nazionale interessato, tale diritto d’accisa deve essere considerato appartenente al sistema generale delle imposte interne sulle merci, che deve essere valutato alla luce dell’articolo 110, primo comma, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 18 gennaio 2007, Brzeziński, C‑313/05 , EU:C:2007:33 , punto 24 ). 30 In tal contesto, occorre considerare che, con la sua questione unica, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto primario dell’Unione e, in particolare, l’articolo 110, primo comma, TFUE nonché i principi della riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale che non prevede, quando un autoveicolo immatricolato nello Stato membro interessato viene esportato, il rimborso dell’accisa versata per tale veicolo nello Stato membro per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di detto veicolo sul suo territorio. 31 A tal riguardo, in primo luogo, l’articolo 110, primo comma, TFUE vieta agli [OSCURATO:PERSONA] membri di applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri [OSCURATO:PERSONA] membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. 32 Come dichiarato dalla Corte, tale disposizione del Trattato FUE è intesa a garantire la libera circolazione delle merci fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri in normali condizioni di concorrenza.

Essa mira pertanto a eliminare qualsiasi forma di protezione che possa derivare dall’applicazione di tributi interni, in particolare di quelli discriminatori nei confronti di prodotti provenienti da altri [OSCURATO:PERSONA] membri (v., in tal senso, sentenza del 14 aprile 2015, Manea, C‑76/14 , EU:C:2015:216 , punto 28 e giurisprudenza ivi citata). 33 Inoltre, secondo una giurisprudenza costante della Corte, un sistema di imposizione fiscale può essere considerato compatibile con l’articolo 110 TFUE solo qualora sia dimostrato che esso è congegnato in modo da escludere, in ogni caso, che i prodotti importati siano tassati maggiormente dei prodotti nazionali e, pertanto, che esso non comporta, in nessun caso, effetti discriminatori (sentenza del 12 febbraio 2015, [OSCURATO:PERSONA], C‑349/13 , EU:C:2015:84 , punto 46 e giurisprudenza ivi citata). 34 A tal riguardo, sussiste una violazione dell’articolo 110, primo comma, TFUE quando il tributo gravante sul prodotto importato e quello gravante sull’analogo prodotto nazionale sono calcolati secondo criteri e modalità differenti, con la conseguenza che il prodotto importato viene assoggettato, almeno in determinati casi, ad un’imposizione fiscale più onerosa (sentenza del 12 febbraio 2015, [OSCURATO:PERSONA], C‑349/13 , EU:C:2015:84 , punto 47 e giurisprudenza ivi citata). 35 Nel caso di specie, anche se spetterà al giudice del rinvio effettuare le necessarie verifiche, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, nell’ipotesi della cessione intracomunitaria o dell’esportazione di un autoveicolo, la persona che ha acquistato il diritto di disporre come proprietaria di tale veicolo ha diritto al rimborso dell’accisa versata esclusivamente se tale veicolo non è stato immatricolato in Polonia.

Secondo le informazioni di cui la Corte dispone, tale condizione si applica in modo indifferenziato a tutti i veicoli, indipendentemente dalla loro provenienza. 36 In secondo luogo, riguardo a principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise, occorre sottolineare che, in mancanza di un’armonizzazione a livello dell’Unione, la Corte ha dichiarato che le conseguenze svantaggiose che possono derivare dall’esercizio parallelo delle competenze fiscali dei vari [OSCURATO:PERSONA] membri, purché tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono restrizioni alle libertà di circolazione.

Infatti, gli [OSCURATO:PERSONA] membri non sono tenuti ad adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri [OSCURATO:PERSONA] membri, al fine in particolare di eliminare le doppie imposizioni (v., in tal senso, sentenza del 21 novembre 2013, X, C‑302/12 , EU:C:2013:756 , punti 28 e 29 e giurisprudenza ivi citata). 37 La Corte ha parimenti dichiarato che, alla luce dell’articolo 110 TFUE, è irrilevante il fatto che un autoveicolo, a causa del diniego di rimborso all’esportazione di una tassa sugli autoveicoli, il cui presupposto sia l’immatricolazione e la messa in circolazione di tale veicolo, all’atto della sua esportazione definitiva da uno Stato membro a un altro, sia assoggettato, in diversi momenti e in diversi [OSCURATO:PERSONA] membri al versamento di più tasse relative agli autoveicoli. [v., in tal senso, sentenza del 2 febbraio 2023, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Tassa sugli autoveicoli), C‑676/21 , EU:C:2023:63 , punti 36 e 37 ]. 38 Tale conclusione si impone anche nell’ambito dell’esportazione di un autoveicolo fuori dell’Unione, come quella di cui trattasi nel procedimento principale.

Quindi, gli svantaggi che possono risultare eventualmente dall’effetto moltiplicatore del mancato rimborso dell’accisa versata, in caso di esportazione di un autoveicolo precedentemente immatricolato nello Stato membro interessato, per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel suo territorio, da una parte, e dalla circostanza che tale veicolo è assoggettato a imposte o a oneri simili nello Stato di destinazione, dall’altra, non possono essere considerati in contrasto né con l’articolo 110 TFUE né con il principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise. 39 In terzo luogo, per quanto riguarda il principio di proporzionalità, la Corte ha dichiarato, nell’ambito delle disposizioni del Trattato FUE relative alla libera prestazione dei servizi, che l’imposta di immatricolazione è contraria al principio di proporzionalità in quanto l’obiettivo da essa perseguito può essere raggiunto istituendo un’imposta di importo proporzionale alla durata dell’immatricolazione del veicolo nello Stato in cui esso è utilizzato, il che consentirebbe di non operare una discriminazione riguardo all’ammortamento dell’imposta a danno delle imprese di leasing di automobili aventi sede in altri [OSCURATO:PERSONA] membri (sentenza del 21 marzo 2002, [OSCURATO:PERSONA], C‑451/99 , EU:C:2002:195 , punto 69 ). 40 Nello stesso ordine di idee, la Corte ha rilevato, nell’ordinanza del 27 giugno 2006, van de Coevering ( C‑242/05 , EU:C:2006:430 , punto 29 ), alla quale il giudice del rinvio fa riferimento, che una legislazione nazionale, che impone il pagamento di una tassa il cui ammontare non è proporzionale all’utilizzo del veicolo nello Stato membro interessato, anche se persegue un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato, è contraria alle disposizioni di detto Trattato relative alla libera prestazione dei servizi se è applicata a veicoli noleggiati e immatricolati in un altro Stato membro che non sono né destinati ad essere utilizzati essenzialmente nel primo Stato membro in via permanente né di fatto utilizzati in tal modo, salvo il caso in cui il suo obiettivo non possa essere raggiunto istituendo un’imposta di importo proporzionale alla durata dell’utilizzo del veicolo in tale primo Stato membro. 41 Orbene, occorre sottolineare che tale giurisprudenza riguarda l’applicazione della libera prestazione dei servizi nell’ambito di contratti di locazione o di leasing.

Essa non può essere trasposta al caso di specie che è oggetto del procedimento principale, il quale verte non su una prestazione di servizi transfrontaliera, bensì sull’acquisto intracomunitario di un autoveicolo, che è stato assoggettato ad un’accisa a causa della sua immatricolazione in Polonia, e poi sulle successive vendita ed esportazione di tale veicolo in Norvegia. 42 A tal proposito, secondo le informazioni di cui la Corte dispone, le accise relative agli autoveicoli di cui alla legge sulle accise non hanno la natura di tassa connessa alla durata di utilizzo di tali veicoli, bensì quella di un’imposta legata al consumo di questi ultimi, che si concretizza mediante l’immatricolazione dell’autoveicolo di cui trattasi nel territorio nazionale. 43 Risulta, in particolare, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale che il veicolo di cui trattasi nel procedimento principale è stato immatricolato nel territorio nazionale il 9 agosto 2017, cioè circa sette mesi prima dell’esportazione, avvenuta il 7 marzo 2018, di tale veicolo in Norvegia.

Tale data di immatricolazione corrisponde alla data di immatricolazione temporanea d’ufficio di detto veicolo, che fa parte del procedimento ordinario di immatricolazione il cui scopo è di autorizzare definitivamente un veicolo a circolare sul territorio nazionale di cui trattasi.

A tal riguardo e fatte salve le verifiche che spetterà al giudice del rinvio effettuare, risulta quindi che l’immatricolazione temporanea d’ufficio di un veicolo vada distinta segnatamente dall’immatricolazione temporanea effettuata allo scopo di permettere l’esportazione di tale veicolo all’estero. 44 Si deve aggiungere che nell’ipotesi in cui l’importatore, sia egli una persona fisica o un commerciante, opti per l’importazione a titolo di proprietà di un veicolo e per l’immatricolazione di quest’ultimo che ne deriva nel territorio nazionale, le eventuali intenzioni di tale importatore riguardo l’ulteriore utilizzo di tale veicolo sono prive di rilievo ai fini della valutazione, alla luce dell’articolo 110 TFUE e del principio di proporzionalità, del suo assoggettamento all’accisa di cui trattasi nonché, in caso di riesportazione di tale veicolo, del diniego di rimborso dell’imposta pagata. 45 In tali circostanze, non può essere considerato contrario al principio di proporzionalità il fatto che al soggetto passivo di un’accisa, che esporta l’autoveicolo di cui trattasi immatricolato in tale territorio nazionale, sia negato il rimborso dell’imposta pagata. 46 In quarto luogo, occorre precisare, ad ogni fine utile, che la circostanza secondo cui, nel caso di specie, il ricorrente nel procedimento principale abbia esportato il veicolo di cui trattasi in Norvegia, non può incidere sulla risposta da fornire alla questione presentata. 47 Infatti, l’articolo 110 TFUE corrisponde all’articolo 14 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 ( GU 1994, L 1, pag. 3 ) e, secondo la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, il diritto di beneficiare di un rimborso dell’imposta di cui trattasi è subordinato al rispetto delle stesse condizioni per i veicoli venduti all’interno del territorio dell’Unione e per i veicoli esportati al di fuori dell’Unione. 48 Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione presentata che il diritto primario dell’Unione, in particolare l’articolo 110, primo comma, TFUE, nonché i principi di riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che non prevede, quando un autoveicolo immatricolato nello Stato membro interessato viene esportato, il rimborso dell’accisa versata per tale veicolo in detto Stato membro per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel territorio di quest’ultimo.

Sulle spese 49 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara: Il diritto primario dell’Unione, in particolare l’articolo 110, primo comma, TFUE, nonché i principi di riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che non prevede, quando un autoveicolo immatricolato nello Stato membro interessato viene esportato, il rimborso dell’accisa versata per tale veicolo in detto Stato membro per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel territorio di quest’ultimo.

Firme ( *1 ) Lingua processuale: il polacco.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
62022CJ0105 SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione) 17 maggio 2023 ( *1 ) «Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione delle merci – Disposizioni tributarie – Articolo 110 TFUE – Accise – Esportazione di un autoveicolo immatricolato in uno Stato membro verso un paese dello Spazio economico europeo (SEE) – Diniego del rimborso dell’accisa versata per tale autoveicolo per un importo proporzionale alla durata del suo utilizzo nel territorio dello Stato membro d’immatricolazione – Principi di riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità» Nella causa C‑105/22, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), con decisione del 27 aprile 2021, pervenuta in cancelleria il 15 febbraio 2022, nel procedimento P.M. contro [OSCURATO:PERSONA] lzby [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, LA CORTE (Ottava Sezione), composta da M. Safjan, presidente di sezione, N. Jääskinen (relatore) e M. Gavalec, giudici, avvocato generale: P. Pikamäe cancelliere: A. [OSCURATO:PERSONA] vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per il [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, da M. Rutka; – per il governo polacco, da B. Majczyna, in qualità di agente; – per la Commissione europea, da M. Björkland e B. Sasinowska, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 56 TFUE, del principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise e del principio di proporzionalità. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra P.M. e il [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie (Direttore della sezione dell’amministrazione finanziaria di Varsavia, Polonia) in merito al diniego del rimborso da parte di quest’ultimo di un’accisa versata dal ricorrente nel procedimento principale. Contesto normativo Diritto dell’Unione Trattato FUE 3 L’articolo 110, primo comma, TFUE prevede quanto segue: «Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri [OSCURATO:PERSONA] membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari». Direttiva 2008/118/CE 4 In conformità all’articolo 1 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE ( GU 2009, L 9, pag. 12 ): «1.   La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”): a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE [del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ( GU 2003, L 283, pag. 51 )]; b) alcole e bevande alcoliche di cui alle direttive 92/83/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche ( GU 1992, L 316, pag. 21 )] e 92/84/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche ( GU 1992, L 316, pag. 29 )]; c) tabacchi lavorati di cui alle direttive 95/59/CE [del Consiglio, del 27 novembre 1995, relativa alle imposte diverse dell’imposta sul volume d’affari che gravano sul consumo dei tabacchi lavorati ( GU 1995, L 291, pag. 40 )], 92/79/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sulle sigarette ( GU 1992, L 316, pag. 8 ),] e 92/80/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sui tabacchi lavorati diversi dalle sigarette ( GU 1992, L 316, pag. 10 )]. (...) 3.   [OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare imposte: a) su prodotti diversi dai prodotti sottoposti ad accisa; b) sulle prestazioni di servizi, compresi i servizi relativi a prodotti sottoposti ad accisa, che non abbiano il carattere di imposte sul volume d’affari. Tuttavia, l’applicazione di tali imposte non può comportare, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, formalità connesse all’attraversamento delle frontiere». 5 L’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 così dispone: «L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo». Diritto polacco 6 Risulta dall’articolo 100, paragrafo 1, della ustawa o podatku akcyzowym (legge sulle accise), del 6 dicembre 2008 (Dz. U. del 2009, n. 3, voce 11), nella sua versione applicabile alla controversia principale (Dz. U. del 2019, voce 864) (in prosieguo: la «legge sulle accise»), che, nel caso di un autoveicolo, le accise hanno ad oggetto: «(…) 1) l’importazione nel territorio nazionale di un autoveicolo che non è stato precedentemente immatricolato su tale territorio, in conformità alle disposizioni sulla circolazione stradale; 2) l’acquisto intracomunitario nel territorio nazionale di un autoveicolo che non è stato precedentemente immatricolato su tale territorio, in conformità alle disposizioni sulla circolazione stradale; 3) la prima vendita nel territorio nazionale di un autoveicolo che non è stato immatricolato su tale territorio, in conformità alle disposizioni sulla circolazione stradale: a) fabbricato su tale territorio; b) su cui non sono state pagate le accise in base alle operazioni di cui ai punti 1 o 2». 7 L’articolo 100, paragrafo 3, di detta legge dispone, per quanto riguarda l’obbligazione tributaria sorta rispetto ad un autoveicolo in base alla realizzazione di una delle operazioni imponibili menzionate al punto precedente, che nessuna obbligazione tributaria nasce sul fondamento di un’altra operazione imponibile se l’importo dovuto delle accise di cui trattasi è stato determinato o dichiarato. 8 L’articolo 107, paragrafo 1, di detta legge prevede quanto segue: «Il soggetto che ha acquisito il diritto di disporre come proprietario di un autoveicolo che non è stato precedentemente immatricolato nel territorio nazionale conformemente alle disposizioni sulla circolazione stradale, su cui l’accisa è stata versata nel territorio nazionale, il quale effettua una cessione intracomunitaria o un’esportazione di tale autoveicolo, o se tale cessione o esportazione è effettuata per suo conto, ha il diritto al rimborso dell’accisa, presentando una richiesta al capo dell’amministrazione finanziaria competente entro un anno dalla data di effettuazione della cessione intracomunitaria o dell’esportazione dell’autoveicolo in questione». Procedimento principale e questione pregiudiziale 9 Con domanda del 5 marzo 2019, il ricorrente nel procedimento principale, un commerciante, ha chiesto al Naczelnik Urzędu Skarbowego (direttore dell’amministrazione finanziaria, Polonia) (in prosieguo: il «direttore») il rimborso delle accise pagate a titolo d’esportazione, il 7 marzo 2018, di un autoveicolo in Norvegia. In tal contesto, è stato accertato che il ricorrente nel procedimento principale aveva depositato una dichiarazione d’accisa sull’acquisto intracomunitario di tale autoveicolo e aveva pagato l’accisa corrispondente. 10 Con decisione del 29 aprile 2019, il direttore ha negato tale rimborso, considerando che il ricorrente nel procedimento principale non soddisfacesse la condizione attinente all’assenza d’immatricolazione del veicolo di cui trattasi nel territorio nazionale. Infatti, tale veicolo era stato oggetto di un’immatricolazione temporanea d’ufficio, dopo la domanda di immatricolazione di tale veicolo, nel territorio suddetto il 9 agosto 2017, in conformità alle disposizioni nazionali relative alla circolazione stradale. A tal riguardo, il direttore ha ritenuto che la data di immatricolazione di un veicolo fosse quella della sua immatricolazione temporanea d’ufficio, che fa parte del procedimento d’immatricolazione avente lo scopo di ammettere tale veicolo in modo permanente alla circolazione in tale territorio. 11 Con decisione del 13 agosto 2019, il convenuto nel procedimento principale ha confermato la decisione del direttore. 12 Il ricorrente nel procedimento principale ha proposto ricorso presso il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunale amministrativo del voivodato, con sede a Varsavia, Polonia) contro tale decisione. Detto giudice ha respinto tale ricorso, considerando che non occorresse rimborsare al ricorrente nel procedimento principale l’accisa versata a seguito dell’esportazione del veicolo di cui trattasi, in quanto non ricorrevano nel caso di specie tutte le condizioni di cui all’articolo 107, paragrafo 1, della legge sulle accise e, in particolare, quella relativa all’assenza di immatricolazione di tale veicolo nel territorio nazionale. 13 Il ricorrente nel procedimento principale ha adito con ricorso per cassazione il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), che è il giudice del rinvio. 14 In primo luogo, il giudice del rinvio chiede se una normativa nazionale come quella di cui trattasi nel procedimento principale non abbia l’effetto di rendere meno competitivi gli imprenditori nazionali, che esportano autoveicoli verso paesi terzi oppure che effettuano cessioni intracomunitarie di tali veicoli, rispetto a quelli di altri paesi dell’Unione europea che esportano o effettuano cessioni intracomunitarie di tali veicoli. Infatti, la semplice immatricolazione di un autoveicolo impedirebbe loro di ottenere il rimborso dell’accisa versata, anche per un importo calcolato proporzionalmente alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel territorio nazionale. 15 In secondo luogo, tale giudice chiede se detta normativa nazionale non sia contraria al principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise, la cui applicazione è connessa all’impiego effettivo degli autoveicoli, nonché al principio di proporzionalità. 16 A tal riguardo, detto giudice chiarisce che, secondo l’articolo 107 della legge sulle accise, il rimborso di un’accisa è dovuto indipendentemente dal fatto che quest’ultima sia stata versata all’atto della prima vendita del veicolo di cui trattasi, in occasione dell’acquisto intracomunitario o dell’importazione dello stesso nel territorio nazionale. Oltre al pagamento di tale accisa, la «condizione primaria» per ottenere il diritto al rimborso della stessa sarebbe la conferma dell’esportazione dell’autoveicolo di cui trattasi fuori del territorio nazionale. Tuttavia, tale diritto al rimborso sarebbe escluso per i veicoli che sono stati immatricolati prima della loro esportazione, anche nel caso di un’immatricolazione temporanea. 17 Secondo il giudice del rinvio, se, nonostante l’immatricolazione di un autoveicolo, il suo utilizzo e, quindi, il consumo del medesimo non hanno avuto luogo nel territorio nazionale o hanno avuto una durata limitata, la riscossione integrale dell’accisa su quel veicolo in Polonia sembra essere incompatibile non solo con il principio della tassazione delle merci nel luogo di consumo, ma anche con il principio della libera circolazione delle merci - nella fattispecie, delle autovetture - all’interno dell’Unione, tra i singoli [OSCURATO:PERSONA] membri, nonché negli scambi con i paesi terzi. 18 Facendo riferimento, in particolare, all’ordinanza del 27 giugno 2006, van de Coevering ( C‑242/05 , EU:C:2006:430 , punto 29 ), detto giudice considera che la semplice immatricolazione di un autoveicolo non dovrebbe costituire un ostacolo al rimborso di un’accisa se tale veicolo non era e non è destinato ad essere utilizzato nello Stato membro che ha istituito la medesima. Infatti, da tale ordinanza risulterebbe che un’imposta come l’accisa di cui trattasi nel procedimento principale deve essere d’importo proporzionale alla durata di utilizzo di detto veicolo nello Stato membro interessato. 19 Inoltre, detto giudice osserva che tale veicolo, una volta che è stato consegnato in un altro Stato membro o esportato fuori dell’Unione, può esservi assoggettato a imposte di consumo locali o ad oneri della stessa natura dell’accisa, il che potrebbe costituire, in assenza di un loro rimborso in Polonia, una violazione del principio della riscossione in un’unica soluzione delle accise. 20 È in tale contesto che il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 56 [TFUE] nonché il principio del carattere monofase dell’accisa quale imposta sul consumo effettivo ed il principio di proporzionalità, debbano essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione di una disposizione nazionale come l’articolo 107, paragrafo 1, della legge [sulle accise] relativamente alla parte in cui tale norma impedisce al soggetto passivo di ottenere il rimborso dell’accisa pagata sull’esportazione di un’autovettura immatricolata, calcolata in proporzione al periodo di utilizzo della stessa sul territorio nazionale». Sulla questione pregiudiziale 21 In limine si deve ricordare che, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una soluzione utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, non solo riformulare la questione sottopostale, ma anche prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nella formulazione della sua questione pregiudiziale (sentenza del 13 ottobre 2022, Herios, C‑593/21 , EU:C:2022:784 , punto 19 e giurisprudenza ivi citata). 22 Nel caso di specie, la Corte viene interrogata, in particolare, riguardo all’interpretazione dell’articolo 56 TFUE in circostanze specifiche in cui si tratta dell’acquisto intracomunitario di un autoveicolo, assoggettato a un’accisa a causa della sua immatricolazione in Polonia, e poi delle successive vendita ed esportazione di tale autoveicolo in Norvegia, e in cui tale veicolo non è stato oggetto di un’operazione, come una locazione o un leasing, associata alla prestazione di un servizio, ai sensi dell’articolo 56 TFUE. 23 A tal riguardo, anzitutto, secondo una giurisprudenza costante, per «merci» bisogna intendere, ai sensi del Trattato FUE, i prodotti valutabili in denaro che, in quanto tali, possono costituire oggetto di transazioni commerciali (sentenze del 10 dicembre 1968, Commissione/Italia, 7/68 , EU:C:1968:51 , pag. 626, e del 3 dicembre 2015, Pfotenhilfe-Ungarn, C‑301/14 , EU:C:2015:793 , punto 47 ). Gli autoveicoli, poiché costituiscono prodotti valutabili in denaro che, in quanto tali, possono costituire oggetto di transazioni commerciali, devono essere considerati «merci», ai sensi di tale Trattato. 24 Orbene, tali veicoli non appartengono alle categorie di prodotti soggetti ad accisa in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri in forza dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 e, pertanto, non rientrano nel regime dell’accisa armonizzata. 25 Come dichiarato dalla Corte, sebbene gli [OSCURATO:PERSONA] membri abbiano la facoltà di introdurre o di mantenere imposizioni che colpiscono siffatti prodotti, essi devono tuttavia esercitare la loro competenza in tale ambito nel rispetto del diritto dell’Unione (sentenza del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14 , EU:C:2015:830 , punto 39 e giurisprudenza ivi citata). 26 In particolare, a tale riguardo, gli [OSCURATO:PERSONA] membri devono rispettare non solo le disposizioni del Trattato FUE, ma anche quelle stabilite all’articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, ove queste ultime disposizioni vietano che l’applicazione di un tributo comporti, negli scambi tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, formalità connesse all’attraversamento delle frontiere (sentenza del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14 , EU:C:2015:830 , punto 40 e giurisprudenza ivi citata). 27 Inoltre, qualsiasi onere pecuniario, imposto unilateralmente indipendentemente dalla sua denominazione e dalla sua struttura, che colpisce le merci per il fatto che esse attraversano una frontiera, quando non si tratti di un dazio doganale in senso proprio, costituisce, secondo una costante giurisprudenza, una tassa di effetto equivalente, ai sensi degli articoli 28 e 30 TFUE (sentenza del 22 maggio 2019, Krohn & Schröder, C‑226/18 , EU:C:2019:440 , punto 37 e giurisprudenza ivi citata). 28 Secondo una giurisprudenza costante della Corte, una tassa d’immatricolazione riscossa da uno Stato membro in occasione dell’immatricolazione di autoveicoli ai fini della loro messa in circolazione sul suo territorio non costituisce né un dazio doganale né una tassa d’effetto equivalente ad un dazio doganale ai sensi degli articoli 28 TFUE e 30 TFUE. Infatti, una tassa del genere costituisce un’imposizione interna e deve dunque essere esaminata alla luce dell’articolo 110 TFUE (sentenza del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14 , EU:C:2015:830 , punto 33 e giurisprudenza ivi citata). 29 Riguardo, più in particolare, ad un diritto d’accisa non rientrante nell’accisa armonizzata a norma della direttiva 2008/118, come l’accisa di cui trattasi nel procedimento principale, che colpisce tutti gli autoveicoli immatricolati nel territorio nazionale interessato, tale diritto d’accisa deve essere considerato appartenente al sistema generale delle imposte interne sulle merci, che deve essere valutato alla luce dell’articolo 110, primo comma, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 18 gennaio 2007, Brzeziński, C‑313/05 , EU:C:2007:33 , punto 24 ). 30 In tal contesto, occorre considerare che, con la sua questione unica, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto primario dell’Unione e, in particolare, l’articolo 110, primo comma, TFUE nonché i principi della riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale che non prevede, quando un autoveicolo immatricolato nello Stato membro interessato viene esportato, il rimborso dell’accisa versata per tale veicolo nello Stato membro per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di detto veicolo sul suo territorio. 31 A tal riguardo, in primo luogo, l’articolo 110, primo comma, TFUE vieta agli [OSCURATO:PERSONA] membri di applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri [OSCURATO:PERSONA] membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. 32 Come dichiarato dalla Corte, tale disposizione del Trattato FUE è intesa a garantire la libera circolazione delle merci fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri in normali condizioni di concorrenza. Essa mira pertanto a eliminare qualsiasi forma di protezione che possa derivare dall’applicazione di tributi interni, in particolare di quelli discriminatori nei confronti di prodotti provenienti da altri [OSCURATO:PERSONA] membri (v., in tal senso, sentenza del 14 aprile 2015, Manea, C‑76/14 , EU:C:2015:216 , punto 28 e giurisprudenza ivi citata). 33 Inoltre, secondo una giurisprudenza costante della Corte, un sistema di imposizione fiscale può essere considerato compatibile con l’articolo 110 TFUE solo qualora sia dimostrato che esso è congegnato in modo da escludere, in ogni caso, che i prodotti importati siano tassati maggiormente dei prodotti nazionali e, pertanto, che esso non comporta, in nessun caso, effetti discriminatori (sentenza del 12 febbraio 2015, [OSCURATO:PERSONA], C‑349/13 , EU:C:2015:84 , punto 46 e giurisprudenza ivi citata). 34 A tal riguardo, sussiste una violazione dell’articolo 110, primo comma, TFUE quando il tributo gravante sul prodotto importato e quello gravante sull’analogo prodotto nazionale sono calcolati secondo criteri e modalità differenti, con la conseguenza che il prodotto importato viene assoggettato, almeno in determinati casi, ad un’imposizione fiscale più onerosa (sentenza del 12 febbraio 2015, [OSCURATO:PERSONA], C‑349/13 , EU:C:2015:84 , punto 47 e giurisprudenza ivi citata). 35 Nel caso di specie, anche se spetterà al giudice del rinvio effettuare le necessarie verifiche, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, nell’ipotesi della cessione intracomunitaria o dell’esportazione di un autoveicolo, la persona che ha acquistato il diritto di disporre come proprietaria di tale veicolo ha diritto al rimborso dell’accisa versata esclusivamente se tale veicolo non è stato immatricolato in Polonia. Secondo le informazioni di cui la Corte dispone, tale condizione si applica in modo indifferenziato a tutti i veicoli, indipendentemente dalla loro provenienza. 36 In secondo luogo, riguardo a principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise, occorre sottolineare che, in mancanza di un’armonizzazione a livello dell’Unione, la Corte ha dichiarato che le conseguenze svantaggiose che possono derivare dall’esercizio parallelo delle competenze fiscali dei vari [OSCURATO:PERSONA] membri, purché tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono restrizioni alle libertà di circolazione. Infatti, gli [OSCURATO:PERSONA] membri non sono tenuti ad adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri [OSCURATO:PERSONA] membri, al fine in particolare di eliminare le doppie imposizioni (v., in tal senso, sentenza del 21 novembre 2013, X, C‑302/12 , EU:C:2013:756 , punti 28 e 29 e giurisprudenza ivi citata). 37 La Corte ha parimenti dichiarato che, alla luce dell’articolo 110 TFUE, è irrilevante il fatto che un autoveicolo, a causa del diniego di rimborso all’esportazione di una tassa sugli autoveicoli, il cui presupposto sia l’immatricolazione e la messa in circolazione di tale veicolo, all’atto della sua esportazione definitiva da uno Stato membro a un altro, sia assoggettato, in diversi momenti e in diversi [OSCURATO:PERSONA] membri al versamento di più tasse relative agli autoveicoli. [v., in tal senso, sentenza del 2 febbraio 2023, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Tassa sugli autoveicoli), C‑676/21 , EU:C:2023:63 , punti 36 e 37 ]. 38 Tale conclusione si impone anche nell’ambito dell’esportazione di un autoveicolo fuori dell’Unione, come quella di cui trattasi nel procedimento principale. Quindi, gli svantaggi che possono risultare eventualmente dall’effetto moltiplicatore del mancato rimborso dell’accisa versata, in caso di esportazione di un autoveicolo precedentemente immatricolato nello Stato membro interessato, per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel suo territorio, da una parte, e dalla circostanza che tale veicolo è assoggettato a imposte o a oneri simili nello Stato di destinazione, dall’altra, non possono essere considerati in contrasto né con l’articolo 110 TFUE né con il principio di riscossione in un’unica soluzione delle accise. 39 In terzo luogo, per quanto riguarda il principio di proporzionalità, la Corte ha dichiarato, nell’ambito delle disposizioni del Trattato FUE relative alla libera prestazione dei servizi, che l’imposta di immatricolazione è contraria al principio di proporzionalità in quanto l’obiettivo da essa perseguito può essere raggiunto istituendo un’imposta di importo proporzionale alla durata dell’immatricolazione del veicolo nello Stato in cui esso è utilizzato, il che consentirebbe di non operare una discriminazione riguardo all’ammortamento dell’imposta a danno delle imprese di leasing di automobili aventi sede in altri [OSCURATO:PERSONA] membri (sentenza del 21 marzo 2002, [OSCURATO:PERSONA], C‑451/99 , EU:C:2002:195 , punto 69 ). 40 Nello stesso ordine di idee, la Corte ha rilevato, nell’ordinanza del 27 giugno 2006, van de Coevering ( C‑242/05 , EU:C:2006:430 , punto 29 ), alla quale il giudice del rinvio fa riferimento, che una legislazione nazionale, che impone il pagamento di una tassa il cui ammontare non è proporzionale all’utilizzo del veicolo nello Stato membro interessato, anche se persegue un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato, è contraria alle disposizioni di detto Trattato relative alla libera prestazione dei servizi se è applicata a veicoli noleggiati e immatricolati in un altro Stato membro che non sono né destinati ad essere utilizzati essenzialmente nel primo Stato membro in via permanente né di fatto utilizzati in tal modo, salvo il caso in cui il suo obiettivo non possa essere raggiunto istituendo un’imposta di importo proporzionale alla durata dell’utilizzo del veicolo in tale primo Stato membro. 41 Orbene, occorre sottolineare che tale giurisprudenza riguarda l’applicazione della libera prestazione dei servizi nell’ambito di contratti di locazione o di leasing. Essa non può essere trasposta al caso di specie che è oggetto del procedimento principale, il quale verte non su una prestazione di servizi transfrontaliera, bensì sull’acquisto intracomunitario di un autoveicolo, che è stato assoggettato ad un’accisa a causa della sua immatricolazione in Polonia, e poi sulle successive vendita ed esportazione di tale veicolo in Norvegia. 42 A tal proposito, secondo le informazioni di cui la Corte dispone, le accise relative agli autoveicoli di cui alla legge sulle accise non hanno la natura di tassa connessa alla durata di utilizzo di tali veicoli, bensì quella di un’imposta legata al consumo di questi ultimi, che si concretizza mediante l’immatricolazione dell’autoveicolo di cui trattasi nel territorio nazionale. 43 Risulta, in particolare, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale che il veicolo di cui trattasi nel procedimento principale è stato immatricolato nel territorio nazionale il 9 agosto 2017, cioè circa sette mesi prima dell’esportazione, avvenuta il 7 marzo 2018, di tale veicolo in Norvegia. Tale data di immatricolazione corrisponde alla data di immatricolazione temporanea d’ufficio di detto veicolo, che fa parte del procedimento ordinario di immatricolazione il cui scopo è di autorizzare definitivamente un veicolo a circolare sul territorio nazionale di cui trattasi. A tal riguardo e fatte salve le verifiche che spetterà al giudice del rinvio effettuare, risulta quindi che l’immatricolazione temporanea d’ufficio di un veicolo vada distinta segnatamente dall’immatricolazione temporanea effettuata allo scopo di permettere l’esportazione di tale veicolo all’estero. 44 Si deve aggiungere che nell’ipotesi in cui l’importatore, sia egli una persona fisica o un commerciante, opti per l’importazione a titolo di proprietà di un veicolo e per l’immatricolazione di quest’ultimo che ne deriva nel territorio nazionale, le eventuali intenzioni di tale importatore riguardo l’ulteriore utilizzo di tale veicolo sono prive di rilievo ai fini della valutazione, alla luce dell’articolo 110 TFUE e del principio di proporzionalità, del suo assoggettamento all’accisa di cui trattasi nonché, in caso di riesportazione di tale veicolo, del diniego di rimborso dell’imposta pagata. 45 In tali circostanze, non può essere considerato contrario al principio di proporzionalità il fatto che al soggetto passivo di un’accisa, che esporta l’autoveicolo di cui trattasi immatricolato in tale territorio nazionale, sia negato il rimborso dell’imposta pagata. 46 In quarto luogo, occorre precisare, ad ogni fine utile, che la circostanza secondo cui, nel caso di specie, il ricorrente nel procedimento principale abbia esportato il veicolo di cui trattasi in Norvegia, non può incidere sulla risposta da fornire alla questione presentata. 47 Infatti, l’articolo 110 TFUE corrisponde all’articolo 14 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 ( GU 1994, L 1, pag. 3 ) e, secondo la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, il diritto di beneficiare di un rimborso dell’imposta di cui trattasi è subordinato al rispetto delle stesse condizioni per i veicoli venduti all’interno del territorio dell’Unione e per i veicoli esportati al di fuori dell’Unione. 48 Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione presentata che il diritto primario dell’Unione, in particolare l’articolo 110, primo comma, TFUE, nonché i principi di riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che non prevede, quando un autoveicolo immatricolato nello Stato membro interessato viene esportato, il rimborso dell’accisa versata per tale veicolo in detto Stato membro per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel territorio di quest’ultimo. Sulle spese 49 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara: Il diritto primario dell’Unione, in particolare l’articolo 110, primo comma, TFUE, nonché i principi di riscossione in un’unica soluzione delle accise e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che non prevede, quando un autoveicolo immatricolato nello Stato membro interessato viene esportato, il rimborso dell’accisa versata per tale veicolo in detto Stato membro per un importo proporzionale alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel territorio di quest’ultimo. Firme ( *1 ) Lingua processuale: il polacco.
Sentenza Corte di giustizia UE/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris